Глава з расчет лизинговых платежей

Глава з расчет лизинговых платежей

3.1. Расчет лизинговых платежей методом составляющих

Методические рекомендации разработаны на основании Закона о лизинге, в их основу положена методика расчета лизинговых платежей, основанная на последовательном определении возмещения стоимости лизингового имущества (метод составляющих). К преимуществам этого метода перед другими (метод учета потоков денежных средств, метод финансовых рент или метод аннуитетов) следует отнести наглядность, а также легкость отражения в бухгалтерском учете, ведущемся как у лизингодателя, так и лизингополучателя.

Основным отличием рекомендаций от предшествующих (см. Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей от 16 апреля 1996 г. в приложении), которые также были выполнены на основании метода составляющих, является более глубокая проработка таких неотъемлемых частей лизинговых платежей, как лизинговая премия и дополнительные услуги. Рекомендации дополнены разделом, описывающим расчет лизинговых платежей в условиях международного лизинга.

Методические рекомендации вобрали в себя ранние разработки, а также опыт и последние изменения, произошедшие в законодательстве.

Под лизинговыми платежами понимается общая сумма, выплачиваемая лизингополучателем лизингодателю за предоставленное ему право пользования имуществом — предметом договора лизинга.

В лизинговые платежи включаются: амортизация лизингового имущества за весь срок действия договора лизинга, компенсация платы лизингодателя за использованные им заемные средства (за исключением лизинга, проводимого за счет собственных средств), лизинговая премия лизингодателя (комиссионное вознаграждение), плата за дополнительные услуги, предоставляемые лизингодателем, например по договору страхования, а также стоимость выкупаемого имущества, если выкуп и порядок выплат стоимости в виде долей в составе лизинговых платежей предусмотрены договором.

При начислении лизинговых платежей стороны могут выбрать один из трех методов (способов):

равных платежей — оплата всей суммы лизинговых платежей равными частями в течение всего срока договора с периодичностью, оговоренной сторонами в договоре. Может применяться при использовании линейного способа расчета амортизационных отчислений, в то время как при нелинейном способе необходимо производить оплату в соответствии с фактическим возникновением затрат, что приближает этот метод к методу потока денежных средств (ПДС);

стандартный — оплата всего комплекса услуг, предоставляемых лизингодателем в соответствии с моментом их возникновения;

с авансом — внесение лизингополучателем авансового платежа при заключении договора; в дальнейшем выплаты осуществляются в соответствии с методом равных платежей или стандартным.

Периодичность выплат и сроки внесения платежей устанавливаются договором лизинга (ежегодно, ежеквартально, ежемесячно, еженедельно). При этом договором может быть предусмотрено изменение размера лизинговых платежей, но не чаще чем один раз в три месяца (п. 2 ст. 20 Закона о лизинге).

Способы уплаты определяются соглашением сторон и могут осуществляться равными долями в уменьшающихся или увеличивающихся размерах.

Расчет лизинговых платежей. Общая формула для расчета лизинговых платежей имеет следующий вид:

SM = АО + ПК + ЛП + ДУ+ НДС, (3.1)

где Sj,„ — общая сумма лизинговых платежей;

АО — величина амортизационных отчислений, причитающихся лизингодателю;

ПК — плата за использованные кредитные ресурсы;

JIU — лизинговая премия лизингодателю за предоставление имущества;

ДУ — плата лизингодателю за дополнительные услуги, предусмотренные договором лизинга; НДС — налог на добавленную стоимость, уплачиваемый лизингополучателем по услугам лизингодателя; не уплачивается, если организация соответствует требованиям, указанным в ст. 145 НК РФ.

В связи с тем что Закон о лизинге предусматривает возможность договорного определения сроков и размеров уплаты лизинговых платежей, целесообразно рассчитать общую сумму выплат по договору лизинга, хотя в большинстве случаев выплаты осуществляются в сроки, совпадающие с выплатами по кредиту.

Расчет амортизационных отчислений. Амортизационные отчисления (АО) рассчитываются в зависимости от того, какой метод амортизации выбран. Так, Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н, предусматривает следующие варианты уплаты амортизационных отчислений:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции.

Первоначальная стоимость — это сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 8 ч. II Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01).

Линейный способ может применяться для объектов основных средств, у которых главными факторами, ограничивающими срок их полезного использования, являются время использования и относительно постоянный объем выполняемых периодических работ. К таким объектам могут быть отнесены многие машины и механизмы, станки и оборудование.

При применении линейного способа сумма амортизационных отчислений определяется по формуле

АО = 1гхтх(ПСхНа): 100, (3.2)

где ПС — первоначальная стоимость имущества — предмета лизинга, руб.; На — норма амортизационных отчислений, \% в год.

Организация может сама определять срок службы имущества, но для единообразного расчета амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете необходимо использовать сроки, установленные п. 3 ст. 258 НК РФ, где имущество исходя из полезного срока их использования разделено на группы. Перечень же активов, принадлежащих каждой группе, приведен в Классификации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № l:k — коэффициент ускоренной или замедленной амортизации, применяемый на основании Закона о лизинге; т — число лет (срок договора).

При линейном способе ежемесячные амортизационные отчисления производятся в одинаковых размерах в течение всего срока полезного использования.

В соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ амортизация на основные фонды, принадлежащие 8—10 группам, исчисляется только линейным способом. Автомобили, первоначальная стоимость которых превышает 300 тыс. руб., и пассажирские микроавтобусы с первоначальной стоимостью более 400 тыс. руб. амортизируются с максимальным коэффициентом 1,5.

Используя нелинейные методы амортизации, необходимо учитывать, что при их применении нельзя использовать коэффициент ускорения амортизации для 1—3 групп основных средств.

При использовании способа уменьшаемого остатка сумма амортизационных отчислений, выплачиваемых за один год, высчиты-вается по формуле

AOt = kx ОСхНа: 100, (3.3)

где AOt — сумма амортизационных отчислений, подлежащих уплате в данном году (t — номер года); ОС — остаточная стоимость имущества.

Остаточная стоимость определяется как остаточная стоимость предыдущего периода за вычетом износа (начисленной суммы амортизационных отчислений). При этом в первом периоде остаточная стоимость равна первоначальной стоимости.

Таким образом, чтобы получить общую сумму выплат по амортизационным отчислениям, необходимо суммировать рассчитанные для каждого года суммы амортизационных отчислений.

Для определения суммы единоразового платежа в текущем году необходимо разделить годовую сумму амортизационных отчислений на количество платежей внутри данного года.

Сумма амортизационных отчислений, рассчитанных подобным образом, не позволяет полностью самортизировать предмет лизинга, поэтому возникает необходимость изменить последний платеж либо выкупить имущество по остаточной стоимости, если речь идет о финансовом лизинге.

Преимуществом способа уменьшаемого остатка можно считать возможность списания на амортизацию большей части затрат именно в первые годы эксплуатации предмета лизинга.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования зачастую применяется в случаях, если:

стоимость объектов уменьшается в зависимости от срока их полезного использования;

быстро наступает моральный износ основных средств;

расходы на восстановление объекта увеличиваются с увеличением срока его службы.

Этот способ амортизации предпочтительнее по таким основным средствам, как вычислительная техника, средства связи, машины и оборудование малых и недавно образованных предприятий, у которых нагрузка на объекты основных средств приходится на первые годы работы.

Механизм расчета амортизации состоит из трех этапов. На первом этапе необходимо определить сумму чисел лет срока полезного использования. Срок определяется на основании Классификации, при этом срок использования обязательно корректируется на коэффициент ускорения амортизации (k).

Если нормативный срок использования оборудования по Классификации составляет шесть лет, а коэффициент ускорения амортизации (Jk) равен трем, то скорректированный нормативный срок равен двум годам, т.е. необходимо разделить нормативный срок, предусмотренный в Классификации, на коэффициент ускорения амортизации.

Сумма чисел лет (СЧЛ) определяется по формуле

т

СЧЛ = 5>. (3.4)

где t — порядковый номер года;

т — нормативный срок службы оборудования (срок договора лизинга в годах).

На втором этапе устанавливается число лет, оставшееся до конца срока использования (q). В первый год q равен скорректированному сроку нормативного использования, а в последний год — единице, т.е. в каждый следующий год от скорректированного нормативного срока использования отнимается по единице.

На третьем этапе рассчитываются амортизационные отчисления каждого года. Формула имеет следующий вид:

AOt = ПС х qt: СЧЛ. (3.5)

Как и в способе уменьшаемого остатка, в способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования амортизация рассчитывается ежегодно. Для того чтобы определить сумму едино-разового платежа в текущем году, необходимо разделить годовую сумму амортизационных отчислений на число платежей внутри данного года.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции применяется для объектов основных средств, основным критерием отбора которых является периодичность их использования. Это относится ко многим транспортным средствам (амортизация по ним зависит от величины пробега, летных часов), а также к горнодобывающему оборудованию (амортизация по ним зависит от объема добычи). Для таких объектов определяется сумма амортизации на единицу работ или услуг.

Механизм расчета амортизации имеет следующий вид:

AO^illC-.V^Vtxk, (3.6)

где Уобщ — объем продукции, выпускаемой за весь срок использования; зачастую определяется на основании технического описания оборудования;

Vt — объем продукции, произведенной в данном периоде.

При использовании этого способа необходимо учитывать расчет амортизации линейным способом.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции используется в лизинговой практике достаточно редко, поскольку лизингодатель неохотно берет на себя дополнительные риски, связанные с особенностями технологических и конъюнктурных колебаний. Поскольку лизингодатель часто работает за счет заемных средств и это вынуждает его осуществлять платежи равномерно, то любой спад в сумме лизинговых платежей лизингополучателя может привести к потере ликвидности лизингодателя.

Расчет платы за использованные кредитные ресурсы. Общая формула для расчета платы за предоставленные кредитные ресурсы (ПК) имеет следующий вид:

ПК = ^Щх(Ц : 365 дней)х(СГ: 100\%), (3.7)

где KPt — кредитные ресурсы, используемые на приобретение предмета лизинга;

СТ — годовая ставка за пользование кредитом, \%; L — длительность периода (дней); п — количество периодов; t — номер периода.

Плата за использованные кредитные ресурсы может соотноситься с суммой непогашенного кредита. Если она соотносится со средней за период стоимостью оборудования, то кредитные ресурсы, используемые на приобретение предмета лизинга, плата за которые взимается в данном периоде (KPt), рассчитываются по формуле

KPt-(OCM + OCK):2xQ, (3.8)

где ОСн — расчетная остаточная стоимость имущества на начало периода; ОСк — расчетная остаточная стоимость имущества на конец периода; Q — коэффициент, учитывающий долю заемных средств. Если на приобретение имущества используются только заемные средства, то Q=l; t — номер периода.

Расчет лизинговой премии. По соглашению сторон лизинговая премия устанавливается:

в виде фиксированной суммы;

в процентном выражении от стоимости договора (имущества);

в процентном выражении от средней остаточной стоимости за период;

в виде суммы, подлежащей оплате в данном периоде, а именно платы за кредитные ресурсы, дополнительные услуги и амортизацию.

Расчет фиксированной лизинговой премии не представляет сложности. Если эта премия выплачивается равными долями, то для определения размера выплаты в период необходимо всю ее сумму разделить на число периодов.

Формула для расчета лизинговой премии, выраженной в процентах от стоимости договора лизинга (имущества), имеет следующий вид:

ЛП = ПСхри (3.9)

где ЛІІ — лизинговая премия;

ПС — договорная стоимость (первоначальная стоимость имущества); р{ — ставка вознаграждения лизингодателя (процент годовых), измеряемая договорной стоимостью (стоимостью имущества).

Лизинговая премия, установленная в процентном выражении от средней остаточной стоимости за период, рассчитывается по формуле

ЛП-(ОСн + ОСк):2*(р2Ш), (3.10)

где ОСн — расчетная остаточная стоимость имущества на начало периода; ОСк — расчетная остаточная стоимость имущества на конец периода; р2 — ставка вознаграждения лизингодателя, устанавливаемая в процентах от средней за период стоимости имущества.

Сумма лизинговой премии, подлежащей оплате в периоде, за кредитные ресурсы, дополнительные ресурсы и амортизацию, исчисляется следующим образом:

ЛП= (АО + ПК + ДУ)хр3, (3.11)

где р3 — ставка вознаграждения лизингодателя, устанавливаемая в процентах от полагающихся выплат в данном периоде.

Расчет платы за дополнительные услуги. Плата за дополнительные услуги в расчетном периоде рассчитывается по общей формуле:

ДУ-(Рі+р2 + ».+А). (3.12)

где ДУ — плата лизингодателю за дополнительные услуги, предусмотренные договором лизинга; рх,Рг,... р„ — стоимость каждой дополнительной услуги.

Иногда стоимость дополнительной услуги, например страхование, привязывают к стоимости имущества по договору, и расчет идет по формуле

ДУ=ПСх(ё: 100\%), (3.13)

где g — стоимость услуги в процентах от среднегодовой стоимости имущества (стоимости имущества по договору).

В случае если стоимость дополнительной услуги связана со среднегодовой стоимостью, формула приобретает следующий вид:

ДУ= (ОСн + ОСк) : 2 х (g: 100\%). (3.14)

На практике вполне возможно сочетание этих методов.

Расчет суммы НДС. НДС начисляется в соответствии с НК РФ. Налогооблагаемой базой является выручка от сделки по договору лизинга. НДС начисляется и уплачивается в периоды, предусмотренные нормативными правовыми актами по НДС.

Общая формула для расчета НДС:

НДС=5хСНдС:100, (3.15)

где В — выручка от сделки по договору лизинга; СНДс — ставка НДС, \%.

Особенности определения размера международных лизинговых платежей. Основным отличием международного лизинга от внутреннего является субъектный состав сделки. При международном лизинге одна из сторон является нерезидентом, а соответственно возникает необходимость уплаты таможенных платежей.

Основной сложностью для расчета является определение условий поставки предмета лизинга. Наиболее простая ситуация возникает, когда таможенную очистку оборудования проводит лизингодатель: таможенные платежи просто увеличивают стоимость предмета лизинга. Они оплачиваются лизингополучателем в составе амортизационных отчислений, которые соответственно увеличиваются на размер таможенных выплат (пошлин, сборов и др). Формула для расчета лизинговых платежей имеет следующий вид:

SM АО' + ПК + ЛП+ДУ+ НДС *, (3.16)

где АО* — амортизационные отчисления с учетом уплаты таможенных платежей (рассчитывается по формуле (2) Методических рекомендаций по расчету лизинговых платежей от 16 апреля 1996 г. в приложении).

Более сложная ситуация возникает, когда таможенную очистку проводит лизингополучатель. В соответствии с п. 3 ст. 34 Закона о лизинге таможенные платежи начисляются на полную таможенную стоимость имущества. При этом на момент ввоза предмета лизинга платежи начисляются только на сумму оплаченной части таможенной стоимости имущества. В дальнейшем уплата таможенных платежей производится одновременно с лизинговыми платежами или в течение 20 дней с момента их получения. Общая формула для расчета лизинговых платежей при международном лизинге имеет следующий вид:

S,n = АО+ТП + ПК + ЛП + ДУ+ НДС *, (3.17) где ТП — таможенные платежи.

Таможенные платежи начисляются на сумму таможенной стоимости, а НДС — с учетом таможенных платежей, которые увеличивают налогооблагаемую базу.

В соответствии с письмом ГТК России от 24 мая 1999 г. № 01-15/ 14858 при ввозе товаров, являющихся предметами международного лизинга, таможенные платежи взимаются в соответствии с порядком, предусмотренным таможенным режимом.

Расчет размеров лизинговых платежей при их уплате равными долями с периодичностью, оговоренной в договоре. Зачастую лизинговые платежи выплачиваются в соответствии со сроками платежей по кредиту (особенно часто это возникает, когда владельцем кредитных ресурсов выступает не лизинговая компания, а банк). Этот способ обладает некоторыми преимуществами, но имеет серьезный недостаток — основная нагрузка по платежам приходится на начальный период. Метод уплаты равными долями устраняет этот недостаток, равномерно распределяя долговую нагрузку лизингополучателя.

Формула для расчета очередного лизингового платежа:

5П = 5ЛЛ:Г, (3.18)

где S„ — лизинговый платеж в период;

Т — число периодов, предусмотренных договором.

Произведем расчет размера лизинговых платежей при их уплате равными долями внутри каждого года с периодичностью, оговоренной в договоре. Данные для расчета:

стоимость оборудования (ПС) — 10 ООО ООО руб.;

объем заемных средств — 10 ООО ООО руб.;

норма амортизационных отчислений (На) — 10\%;

период (т) — четыре года;

коэффициент ускоренной амортизации (k) — 2,5;

лизинговая премия (j)) — 5\%;

ставка по кредитным ресурсам (ПК) — 25\%;

стоимость дополнительных услуг (g) — 12\%;

периодичность платежа — один раз в месяц.

Расчет размера лизинговых платежей, основанный на методе составляющих (метод начисления — равные платежи), при этом начисление амортизации происходит линейным методом.

Сумма лизинговых платежей (5лп) лизингополучателя определяется в соответствии с формулой (3.1). Используя формулу (3.2), рассчитаем общую сумму амортизационных отчислений (АО):

2,5 х 4 х (10 ООО ООО х 10\%) : 100\% = 10 000 000 руб.

Среднегодовая стоимость оборудования

(тыс. руб.)

Для расчета платы за использованные кредитные ресурсы (ПК) необходимо рассчитать среднегодовую стоимость оборудования (Cm), поскольку платежи будут осуществляться именно на ее основе (табл. 3.1).

В связи с тем что объем заемных средств составляет 10 000 000 руб., т.е. 100\% стоимости предмета лизинга, Q равен единице.

Используя формулу (3.7), произведем вычисление платы за использованные кредитные ресурсы по годам:

ПК, = 8 750 000 х (365 : 365) х (25 :100) = 2 187 500 руб., где ПКХ — первый год срока действия договора лизинга;

ПК2 = 6 250 000 х (365 : 365) х (25 :100) = 1 562 500 руб., где ПК2 — второй год;

ПК3 = 3 750 000 х (365 : 365) х (25 :100) = 937 500 руб., где ПК3 — третий год;

ПКА 1 250 000 х (365 :365) х (25 :100) = 312 500 руб., где ПКА — четвертый год.

ПК-ПК, + ПК2 + ПК3 + ПКА = 2 187 500 + 1 562 500 + 937 500 + 312 500 =

= 5 000 000 руб.

По формуле (3.9) определим размер лизинговой премии (ЛП):

ЛП 10 ООО ООО х 5\% = 500 ООО руб.

Размер оплаты за дополнительные услуги (ДУ) вычислим по формуле (3.13):

ДУ = 10 ООО ООО х 12\% : 100\% 1 200 000 руб.

Последней составляющей, необходимой для расчетов, является НДС. Для его определения воспользуемся формулой (3.15):

НДС = (10 000 000 + 5 000 000 + 500 000 + 1 200 000) х 20 :100 -= 3 340 000 руб.

Таким образом, общая сумма лизинговых платежей составит 20 040 000 руб.

SM = 10 000 000 + 5 000 000 + 500 000 + 1 200 000 + 3 340 000 -= 20 040 000 руб.

Поскольку для расчета принят метод равных платежей с периодом в один месяц, то число выплат (Т) составит 48 раз (4 года х 12 месяцев). Соответственно размер единоразового платежа (5„), рассчитанный по формуле (3.18), равен 417 500 руб.:

Sn = 20 040 000 : 48 = 417 500 руб.

Расчет размера лизинговых платежей основан также на методе составляющих, но начисление амортизации происходит методом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Рассчитаем скорректированный срок полезного использования предмета лизинга. Он равен четырем годам, так как нормативный срок службы оборудования — десять лет, а коэффициент ускоренной амортизации — 2,5.

Определим сумму чисел лет полезного использования (СЧЛ), воспользовавшись формулой (3.4):

СЧЛ = 1 + 2 + 3 + 4 = 10.

После этого установим амортизационные отчисления каждого года по формуле (3.4):

АО, 10 000 000 х 4 :10 4 000 000;

А02 = 10 000 000 х 3 : 10 = 3 000 000;

А03 = 10 000 000 х 2 : 10 = 2 000 000;

АОА 10 000 000 х 1:10 1 000 000.

Для расчета платы за использованные кредитные ресурсы (ПК) воспользуемся формулой (3.7). Но до этого определим среднегодовую стоимость оборудования, поскольку платежи будут осуществляться именно на ее основе (табл. 3.2).

Q равен единице, так как объем заемных средств составляет 10 000 000 руб., или 100\% стоимости предмета лизинга.

Имея все необходимые данные, теперь по формуле (3.7) вычислим плату за использованные кредитные ресурсы по годам (IJKV ПК2, ПК3 и ПКА):

ПК, = 8 000 000 х (365 : 365) х (25 :100) = 2 000 000 руб.;

ПК2 = 4 500 000 х (365 : 365) х (25 :100) = 1 125 000 руб.;

ПК3 = 2 000 000 х (365 :365) х (25 :100) = 500 000 руб.;

ПКА = 500 000 х (365 : 365) х (25 :100) = 125 000 руб.

Суммировав плату за использованные кредитные ресурсы за четыре года, определяем, что она равна 5 млн руб.

Размер лизинговой премии (ЛИ) определим по формуле (3.9):

ЛП = 10 000 000 х 5\% = 500 000 руб.

Вычисляем размер оплаты за дополнительные услуги (ДУ) по формуле (3.13):

ДУ 10 000 000 х 12\% : 100\% = 1 200 000 руб.

Расчет размера лизингового платежа

(руб.)

Для окончательного расчета необходимы данные по НДС. Для того чтобы удобнее было считать, сведем данные в табл. 3.3, при этом сразу покажем величину каждого платежа.

Таким образом мы получили величину лизингового платежа в каждом периоде.