5.4. принципы регулирования бухгалтерской отчетности в россии

5.4. принципы регулирования бухгалтерской отчетности в россии

Как следует из предыдущих рассуждений, обоснованная унифицированная методика анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия может базироваться лишь на бухгалтерской отчетности как единственном формализованном и общедоступном информационном ресурсе. Ее построение и/или осознанное применение возможно лишь в случае адекватного понимания принципов составления и представления этой отчетности, которые обобщенно характеризуются как система регулирования бухгалтерского учета и отчетности.

Подходы к регулированию чрезвычайно разнятся в международном аспекте (см. гл. 12). И в России за последние десятилетия эти подходы претерпели определенную эволюцию. В годы советской власти бухгалтерский учет регулировался так называемыми подзаконными актами — инструкциями, приказами, положениями и методическими указаниями, которые выпускались министерствами и ведомствами страны и республик; методология учета задавалась Министерством финансов СССР. Основными регулятивами в области бухгалтерского учета были так называемые положения: Положение о главных бухгалтерах, Положение о бухгалтерских отчетах и балансах и др. Это были документы предписывающего характера, практически не дававшие бухгалтеру возможности выбора учетных процедур. В них регламентировались действия бухгалтера в виде типовых проводок, задавалась жесткая структура отчетности.

Ситуация кардинально изменилась в начале 90-х годов. Был принят новый план счетов, позволявший вести учет объектов и операций, характерных для рыночной экономики, изменены принципы учета с ориентацией на международную практику и, в конце концов, была принята новая концепция по методологии, регулированию и организации бухгалтерского учета. В 2000 г. план счетов был существенно переработан; при этом 2001 г. определен как переходный, в течение которого разрешено применение как плана счетов, действовавшего в 90-е годы, так и модифицированного плана.

К настоящему времени в России формально сложилась определенная концепция в регулировании учета и отчетности. Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ разработана достаточно стройная четырехуровневая система регулирования, в которой выделены законодательный, нормативный, методический и организационный уровни (см. табл. 5.2).

Важно подчеркнуть, что приведенная система оказывает прямое воздействие на принципы и технику ведения учета; на практике существует еще и система косвенного регулирования бухгалтерского учета, основу которой составляют законы и другие нормативные документы, отражающие налоговый аспект учета. Прежде всего это законы «О налоге на прибыль предприятий и организаций», «О налоге на добавленную стоимость», Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли и т.п. Заметим, что исходя из

традиционной для отечественной системы бухгалтерского учета налоговой его ориентации1, регулятивы из группы косвенного воздействия нередко являются для бухгалтера приоритетными при определении и выборе учетных процедур.

Таблица 5.2 Система регулирования бухгалтерского учета в России

Уровень

Документы

Органы, принимающие документы

I уровень —

за ко н одател ь ный

II уровень —

нормативный

III уровень —

методический

IV уровень — организационный (уровень предприятия)

Федеральные законы, постановления, указы

Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету

Нормативные акты (иные, чем положения), методические указания

Организационно-распорядительная документация (приказ, распоряжение и т.п.) в рамках учетной политики хозяйствующего субъекта

Федеральное Собрание, Президент РФ, Правительство РФ

Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Министерство финансов РФ, Федеральные органы исполнительной власти, консультационные фирмы

Организации, консультационные фирмы

Налоговая ориентация бухгалтерского учета означает, что при исчислении отчетной прибыли должны приниматься во внимание ограничения и нормативы по затратам, определенные в налоговом законодательстве; в этом случае налогооблагаемая прибыль и прибыль, приводимая в отчетности, должны совпадать. В последние годы предпринимаются усилия в определенном смысле разграничить налоговый учет (цель — предоставление отчетности налоговым органам) и собственно бухгалтерский учет (цель — предоставление отчетности владельцам компании), что и имеет место в большинстве экономически развитых стран. В частности, бухгалтеры могут формировать себестоимость продукции в соответствии с учетной политикой, т.е. не обращая внимания на ограничения налоговых регулятивов (естественно, эти ограничения будут учтены при расчете налогооблагаемой прибыли), возможно использование метода начисления для расчета конечных финансовых результатов и кассового метода для определения налогооблагаемой прибыли, в Законе «О бухгалтерском учете» органы налоговой службы не упомянуты в качестве адресов, куда бухгалтерская отчетность должна быть представлена в обязательном порядке, и др. Отметим, что здесь нет никакого противоречия; речь идет лишь о том, что отчетность, представляемая акционерам, и отчетность, предъявляемая в налоговые органы в соответствии с налоговым законодательством, не обязательно совпадают.

Подобные изменения в принципах регулирования бухгалтерского учета были обусловлены разными причинами; в их числе — необходимость интеграции отечественной бухгалтерской профессии в мировое сообщество, что и было закреплено принятием в 1998 г. Программы реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, предусматривающей в ближайшие годы осуществить модернизацию отечественной системы бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами учета и отчетности.

В качестве примеров документов, входящих в данную систему, можно привести:

Гражданский кодекс РФ, Федеральные законы «О бухгалтерском учете», «Об акционерных обществах» и др. (I уровень);

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, План счетов бухгалтерского учета, Положение об учетной политике и др. (II уровень);

текущие методические материалы по ведению бухгалтерского учета, например о порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, о составе и порядке заполнения годовой и квартальной отчетности и др. (III уровень);

внутренние рабочие документы, например приказ об учетной политике (IV уровень).

Во внедряемой системе регулирования основную нагрузку с позиции методологии бухгалтерского учета безусловно призваны нести стандарты, названные в силу традиции положениями (ПБУ). С позиции практикующего бухгалтера эти регулятивы имеют ряд особенностей. Во-первых, они являются рекомендательными, а не предписывающими, каковыми были инструкции, к которым привык отечественный бухгалтер. Во-вторых, они не содержат конкретных указаний или рекомендаций (в виде типовых проводок), т.е, по мнению рядового бухгалтера, они бесполезны. В-третьих, по мнению Министерства юстиции РФ, данные регулятивы, как правило, не требуют регистрации этим министерством, т.е. за их неисполнение не может быть судебной ответственности.

Положения по бухгалтерскому учету (вместе с типовым планом счетов), по существу, задают методологию учета, поэтому они носят достаточно общий характер и не всегда очевидны для понимания практикующих бухгалтеров, аудиторов, аналитиков. Разрешить указанное противоречие призваны регулятивы третьего уровня, предназначенные в основном для интерпретации документов первого и второго уровней.

Если в отношении типового положения по бухгалтерскому учету уже сложилось определенное понимание его структуры и наполнения (в известном смысле здесь были эталоны — международные стандарты бухгалтерского учета), то содержательная сторона соответствующих методических рекомендаций по его интерпретации и применению пока еще не обсуждалась. Некоторая сложность состоит и в том, что вряд ли возможно дать унифицированную структуру подобного документа; эта структура в значительной степени будет зависеть от вида базового стандарта (ПБУ), к которому готовится документ — Методические рекомендации по применению ПБУ.

Нормативные документы по учету, разрабатываемые Минфином России и другими государственными органами, имеют значимость, прежде всего, для бухгалтеров. Что касается пользователей отчетности, в том числе и аналитиков, то для них важны лишь основополагающие регулятивы; их перечень приведен в табл. 5.3 .

Таблица 5.3

Перечень основных регулятивов по бухгалтерскому учету н отчетности

Документ

Идентификатор

Дата ввода в действие

Примечание

Гражданский кодекс Российской Федерации

Налоговый кодекс Российской Федерации

Федеральный закон «Об акционерных обществах»

Федеральный закон «О бухгалтерском учете»

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации

часть I — 01.01.1995;

часть II — 01.03.1996

часть I — 01.01.1999

часть II — 01.01.2001

26.12.1995

28.11.1996

01.01.1999

федеральный закон от

30.11.94 № 51-ФЗ (в редакции

федеральных законов:

от 20.02.96 № 18-ФЗ,

от 12.08.96 J* 111-ФЗ,

от 08.07.99 № 138-ФЗ)

федеральный закон от

26.01.96 № 14-ФЗ (в редакции

федеральных законов:

от 12.08.96X9 110-ФЗ,

от 24.10.96]* 133-ФЗ,

от 17.12.99 Х°213-Ф3)

Федеральный закон от 31.07.98 Хе 147-ФЗ (в редакции федеральных законов: от 09.07.99 № 154-ФЗ, от 02.01.2000 № 13-ФЗ) федеральный закон от 05.08.2000 № 118-ФЗ

В редакции федеральных законов от 13.06.96 № 65-ФЗ и от 24.05.99 № 101-ФЗ

Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ (в редакции Федерального закона от 23.07.98 № 123-ФЗ)

Приказ Минфина России от 29.07.98 №34 н (в редакции приказа Минфина России от 24.03.2000 № 31н)

Продолжение

Документ

Идентификатор

Дата ввода в действие

Примечание

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия»

Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство»

Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации»

Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов»

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств»

Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты»

Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации»

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации»

Положение по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах»

Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам»

ПБУ 1/98

ПБУ 2/94

01.01.1999

ПБУ

3/2000

01.01.95

ПБУ 4/99

01.01.2000

ПБУ 5/98

01.01.2000

ПБУ 6/01

01.07.98

ПБУ 7/98

01.01.2001

ПБУ 8/98

01.01.99

ПБУ 9/99

01.01.99

01.01.2000

ПБУ 10/9S 01.01.2000

01.01.2000

01.01.2000

ПБУ 11/2000

ПБУ

12/2000

Приказ Минфина России от 09.12.98 Х° 60н. Первая редакция Положения была введена в действие в 1994 г. Приказ Минфина России от 20.12.94 № 167

Приказ Минфина России от 10.01.2000 № 2н. Первая редакция Положения была введена в действие в 1995 г.

Приказ Минфина России от 06.07.99 № 43н. Первая редакция Положения была введена в действие в 1996 г. В редакции приказа Минфина России от 24.03.2001 №31н

Приказ Минфина России от

30.03.2001

№26н

Приказ Минфина России от 25.11.98 №56н

Приказ Минфина России от

№57н

Приказ Минфина России от

№ 32н

Приказ Минфина России от 06.05.99 № ЗЗн

Приказ Минфина России от 13.01.2000 №5н

Приказ Минфина России от 27.01.2000 № Пн

Продолжение

Документ

Идентификатор

Дата ввода в действие

Примечание

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций

Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи»

Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов»

Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли

ПБУ

13/2000

ПБУ

14/2000 01.01.2001

01.01.2001

01.01.2001

01.07.92

Приказ Минфина России от

31.10.2000 J* 94н

В течение года разрешено

пользоваться либо новым,

либо предыдущим планом

счетов

Приказ Минфина России от 16.10.2000 №92н

Приказ Минфина России от 16.10.2000 л6 91к

Постановление Правительства РФ от 05.08.92 № 552; в редакции постановлений Правительства РФ от 26.06, 01.07,20.11.95, 14.10,22.11.96, 11.03,31.12.97, 27.05, 5,6, 11.09.98, 26.06, 12.07.99, 31.05.2000

Безусловно, наиболее примечательным регулятивом среди приведенных в табл. 5.3 является Закон «О бухгалтерском учете». Его принятие свидетельствует о том, что в России не считают разумным безоговорочное принятие англо-американской модели бухгалтерского учета (напомним, что в странах, определяющих идеологию и сущность этой модели — США и Великобритании — подобного закона нет).

Приведенные в табл. 5.3 нормативные акты определяют методологию бухгалтерского учета в целом; что касается документов, непосредственно регулирующих порядок составления и представления отчетности, то помимо регулятивов второго уровня для практикующих бухгалтеров и аналитиков имеют значимость отдельные приказы и письма Минфина России, в частности «О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации» 28.06.2000 № 60н, «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 13.01.2000 № 4н; <<0 порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами» от 28.11.96 № 101; «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» от 30.12.96 № 112.

Важно подчеркнуть, что данными нормативными актами регулируется состав и содержание отчетности, представляемой владельцам предприятий; что касается, например, налоговых органов, то при представлении им отчетности бухгалтерам в дополнение к перечисленным регулятивам приходится руководствоваться Положением о составе затрат и указаниями Министерства по налогам и сборам. Поэтому налоговая отчетность гораздо более объемна по числу форм. Кроме того, предприятия должны представлять определенную отчетную информацию в Фонд социального страхования, Федеральный фонд занятости, Пенсионный фонд и др. Общее число отчетных форм, справок, деклараций, ведомостей и т.п. может доходить до пятидесяти наименований.

С содержанием основных регулятивов в области бухгалтерского учета можно ознакомиться по [Нормативная база ...].

В силу ряда объективных и субъективных причин четкое взаимодействие между нормативными документами различного уровня не отработано до сих пор. Поэтому имеется довольно много противоречий как в отдельных документах, так и при их совместном рассмотрении. Примеры и общие правила преодоления подобных коллизий приведены в [Ковалев, 1999, с. 143—144].