1. актив баланса

1. актив баланса

В экономической литературе наиболее распространено представление об активе баланса как об описи его имущества. Вместе с тем достаточно очевидно, что в современном виде актив обременен рядом статей, которые даже с большой натяжкой вряд ли можно отнести к имуществу. К таковым относятся, в частности, расходы будущих периодов, НДС по приобретенным ценностям.

Определяя актив как имущество, можно придерживаться или юридической, или экономической трактовок. Имущество в юридическом смысле :— совокупность подлежащих оценке в денежном выражении благ, юридически закрепленных за данным субъектом права. В экономическом смысле активы определяют как имущество, которое можно изъять у предприятия (имеется в виду продать, или подарить). Отсюда с очевидностью вытекает, что объекты учета, отражаемые в активе балансе, подразделяются на две группы: имущество, т.е. то, что можно изъять, и отвлеченные средства (дебиторская задолженность, расходы будущих периодов, долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения).

В. В. Ковалев указывает, что на практике четкого различия между возможностью юридического и экономического подходов не делается, поэтому в настоящее время наибольшее распространение получили следующие две взаимосвязанные трактовки актива баланса, условно называемые предметно-вещностной и расходно-резулътатной [34].

Согласно предметно-вещностной трактовке, в активе баланса показывают состав, размещение и фактическое целевое использование средств предприятия. Основной упор делают на то, во что вложены финансовые ресурсы предприятия, каково функциональное назначение приобретенных хозяйственных средств. В соответствии с этим актив баланса — это средства, которые, образно говоря, "можно потрогать руками" и которые могут быть подтверждены инвентаризацией. Подобная интерпретация актива баланса была доминирующей в нашей стране в советское время.

Согласно расходно-результатному подходу, актив баланса представляет собой величину расходов предприятия, сложившихся в результате предшествующих операций и финансовых сделок и понесенных ради возможного получения будущих доходов.

Перейдем к характеристике статей актива, которые в настоящее время группируются в два раздела.

Разлеа I. Внеоборотные активы

1.1. Нематериальные активы (стр. 110). Состав нематериальных активов приводится в Положении по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000. Они включают:

объекты интеллектуальной собственности, исключительные права на которые принадлежат предприятию и которые используются в производственной или управленческой деятельности фирмы более одного года;

организационные расходы (затраты, связанные с образованием юридического лица и признанные вкладом учредителя в уставный капитал);

деловая репутация предприятия (разница между покупной ценой фирмы как имущественного комплекса и стоимостью всех ее активов и обязательств по бухгалтерскому балансу).

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, оПытно-конструктор-ские и технологические работы" ПБУ 17/02 к нематериальным активам относятся также расходы по проведению НИОКР^ которые учитываются лишь при выполнении следующих условий:

научно-исследовательские работы полностью завершены;

♦ выполненные работы оформлены документально;

их результаты будут использоваться для производственных или управленческих нужд предприятия;,

использование результатов НИОКР улучшит финансовое состояние предприятия

Патенты, полученные предприятием по итогам проведенных исследовательских работ, нужно учитывать как обычный нематериальный актив с учетом ПБУ 14/2000.

Начать списывать стоимость НИОКР на затраты можно с 1-го числа месяца, который следует за месяцем начала их использования Конкретный срок списания устанавливает фирма. Но он не может превышать 5 лет.

В балансе отражается остаточная стоимость нематериальных активов, т. е. разница между остатками, которые числятся на счетах 04 и 05. Если при начислении амортизации счет 05 не используется (п. 21 ПБУ 14/2000), то в баланс переносится остаток по счету 04 на отчетную дату.

Основные средства (стр. 120). В составе основных средств отражается имущество, учитываемое на счете 01. Основные средства в балансе показываются по остаточной стоимости, т. е. за вычетом начисленной амортизации, которая накапливается на счете 02.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 основной критерий, которому должно отвечать имущество, включенное в состав основных средств, — это срок его полезного использования в качестве средств труда. Этот срок не может быть меньше одного года. Таким образом, на счете 01 независимо от стоимости нужно учитывать любое имущество со сроком службы более 12 месяцев.

Незавершенное строительство {стр. 130). По данной статье показываются остатки по счетам 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы". Здесь же отражается и дебетовое сальдо по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в части авансов, выданных на осуществление капитальных вложений.

В частности, здесь показываются:

расходы по незаконченному капитальному строительству;

расходы на приобретение объектов основных средств (нематериальных активов), которые еще не введены в эксплуатацию и окончательная стоимость которых еще не сформирована;

стоимость оборудования, не переданного для монтажа (переданного для монтажа, но окончательно не смонтированного), и др.

Счет 08 дополнен еще одним субсчетом. В соответствии с ПБУ 17/02 на субсчете 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" нужно собирать все расходы предприятия по НИОКР до момента завершения исследовательских работ.

Незавершенными капитальными вложениями признаются и основные средства, право собственности на которые еще не оформлено необходимыми документами (п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Например, до тех пор, пока владелец не получит свидетельства о государственной регистрации своих прав на объект недвижимости, стоимость этого объекта должна отражаться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Доходные вложения в материальные ценности (стр. 135). При заполнении этой строки используются данные, отраженные на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", а также учитывается стоимость имущества, которое предприятие собирается использовать для передачи в аренду, лизинг или в прокат. Здесь же учитываются и объекты жилого фонда, используемые для извлечения дохода.

Если имущество," учтенное на счете 03, не используется по первоначальному назначению, его стоимость переносится на счет 01 или 10. Данные о стоимости такого имущества по строке 135 не отражаются.

Долгосрочные финансовые вложения (стр. 140). К этим активам относятся долгосрочные (на срок, более года) инвестиции в доходные активы (ценные бумаги) других организаций, уставный (складочный) капитал других организаций, государственные ценные бумаги, а также суммы предоставленных долгосрочных займов. По данной строке отражается разница между дебетовым сальдо по счету 58 "Финансовые вложения" и кредитовым сальдо по счету 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". На счете 58 собирается стоимость акций, облигаций и других ценных бумаг, принадлежащих предприятию. Разграничение между долгосрочными и краткосрочными финансовыми вложениями достигается средствами аналитического учета. Здесь же учитываются вклады в уставные капиталы других юридических лиц и займы, предоставленные другим организациям более чем на год.

В пояснениях к счету 58 Инструкции по применению Плана счетов в 2003 г. появился новый абзац, посвященный процентным (купонным) или дисконтно-процентным облигациям. Эти облигации приходуются по покупной цене. Разницу между их первоначальной и номинальной стоимостью можно равномерно в течение срока обращения относить на финансовые результаты предприятия, оговорив такую возможность в положении об учетной политике. Делается это при получении причитающихся промежуточных доходов.

Изменения затронули и счет 59. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 предприятие должно проверять наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Если проверка подтвердит устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, предприятие должно образовать резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

1.6. Отложенные налоговые активы (стр. 145). В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 отложенный налоговый актив — это положительная разница между реальным налогом на прибыль и условным налогом, исчисленным с балансовой прибыли. Отложенный актив показывает, насколько нужно уменьшить сумму этого "искусственного" налога в следующих отчетных периодах. Отложенный актив представляет собой произведение ставки налога на вычитаемую временную разницу. В свою очередь, вычитаемая временная разница — это доходы или расходы, которые учитываются при формировании бухгалтерской прибыли в текущем, а налогооблагаемой — в следующих отчетных периодах.

В вычитаемую временную разницу теоретически могут также входить доходы, учитываемые при формировании налогооблагаемой прибыли в текущем отчетном периоде, а при формировании бухгалтерской прибыли — в следующих отчетных периодах.

Пример 1.1. В IV квартале отчетного года предприятие приняло к бухгалтерскому учету оборудование первоначальной стоимостью 165 ООО руб. Срок его полезного использования — 6 лет. В бухгалтерском учете фирма начисляет амортизацию по сумме чисел лет срока полезного использования, в налоговом учете — линейным способом.

За отчетный год сумма начисленной амортизации составит:

— в бухгалтерском учете:

165 ООО х 6 : (6 + 5 f 4 + 3 + 2 + 1) = 47 143 руб.;

— в налс/овом учете: 165 ООО :\% = 27 500 руб.

Вычитаемая временная разница равна: 47 143 27 500 = 19 643 руб.

Отложенный налоговый актив с этой разницы составит: 19 643 х 0,24 = 4714 руб.

В бухгалтерском учете предприятия должна быть сделана проводка: дебет 09 "Отложенные налоговые активы" — кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" — 4714 руб. — отражен отложенный налоговый актив. На конец отчетного периода эта сумма отражается по строке 145 баланса.

Раздел П. Оборотные активы

В отличие от внеоборотных средств активы этого раздела очень динамичны — многие из них, как правило, потребляются в течение года и полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции.

2.1. Запасы (стр. 210). В составе запасов отражается итоговая стоимость всех материальных запасов и расходов предприятия. Эти активы по-прежнему придется расшифровывать.

Для заполнения строки об остатках сырья и материалов следует использовать данные счетов 10 и 16. На счете 10 отражается стоимость имеющихся на предприятии сырья, материалов, покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий, ГСМ, тары, запчастей и т.п.

Все материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01).

Строка "Животные на выращивании и откорме" заполняется предприятиями животноводства и птицеводства. В этой строке показывается дебетовое сальдо по счету 11.

По строке "Затраты в незавершенном производстве" отражаются вложения в продукцию, которая не прошла все стадии технологической обработки, а также в изделия, не прошедшие испытаний и технической приемки. В массовом и серийном производстве такая продукция может учитываться по нормативной (плановой) производственной себестоимости или по прямым статьям расходов, а также по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, использованных для ее изготовления. При единичном производстве продукции НЗП отражается в балансе по фактическим производственным расходам.

По строке "Готовая продукция и товары для перепродажи" показывается фактическая или нормативная (плановая) себестоимость остатка произведенной продукции, учтенной на счете 43. Также здесь отражается стоимость товаров, приобретенных для перепродажи и учтенных на счете 41.

В строке "Товары отгруженные" приводится дебетовое сальдо по счету 45 на конец отчетного периода. На счете 45 отражается фактическая себестоимость товаров, отгруженных покупателям. Причем товары учитываются на этом счете только в том случае, если выручка от их продажи не может быть признана в бухгалтерском учете.

Обычно это происходит в трех ситуациях:

когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на отгруженные товары переходит к покупателю после выполнения дополнительных условий (например, после оплаты товаров), и эти условия еще не выполнены;

когда товары переданы на реализацию по посредническому договору (договору комиссии, поручения или агентскому договору) и посредник их не продал;

когда товары отгружены покупателю по бартеру и встречная поставка не произведена.

По строке "Расходы будущих периодов" отражаются расходы, понесенные предприятием в отчетном периоде, но относящиеся к ее деятельности в будущем: например, связанные с получением лицензий и сертификацией продукции, по ремонту основных средств (если в течение года ремонт проводится неравномерно), на подготовительные работы в сезонных отраслях промышленности и др. В бухгалтерском учете расходы будущих периодов собираются на счете 97.

Запасы и затраты, не нашедшие отражения в предьщущих строках раздела II, отражаются по строке "Прочие запасы и затраты". Например, производственные предприятия показывают здесь часть коммерческих расходов, относящихся к остатку нереализованной продукции и не списанных со счета 44.

2.2. Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям (строка 220). Статья отражают сумму НДС по приобретенным ценностям (основным средствам, запасам сырья,

2 Финансы организаций

нематериальным активам, выполненным работам и оказанным услугам), еще не предъявленную бюджету к зачету.

Дебиторская задолженность отражается в балансе в двух подразделах — по срокам ее погашения: в течение 12 месяцев после отчетной даты; через 12 и более месяцев после отчетной даты. По стр. 230 отражается задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты. В следующей строке выделяется долгосрочная задолженность покупателей и заказчиков. По строке 240 показывается задолженность, погашение которой ожидается в течение года после отчетной даты. Затем из этой суммы также выделяется задолженность покупателей и заказчиков.

В общую сумму дебиторской задолженности должны войти дебетовые сальдо по счетам 60 (субсчет "Авансы выданные"), 62, 71, 73, 75, 76 и др. Однако подробная расшифровка ее состава производится только в приложении к годовому балансу.

Дебиторская задолженность, ранее отраженная как долгосрочная, но предполагаемая к погашению в отчетном году, может быть отражена на начало отчетного года как краткосрочная. Перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

Краткосрочные финансовые вложения (стр. 250) — вложения предприятия в акции, облигации и другие ценные бумаги, а также займы, предоставленные другим предприятиям на срок не более одного года.

Если предприятие приобретает ценные бумаги или осуществляет, финансовые вложения на срок, превышающий один год, то данные по таким вложениям отражаются по стр. 140.

Можно отметить, что разделение финансовых активов на долгосрочные и краткосрочные в известном смысле является субъективным, поскольку в момент покупки ценных бумаг не всегда можно с определенностью предвидеть, как долго предприятие сочтет целесообразным владеть ими.

В новом балансе в состав краткосрочных финансовых вложений не включаются собственные акции, выкупленные у акционеров. Теперь их нужно отражать в разделе III "Капитал и резервы" со знаком "минус". Таким образом, при прочих равных условиях валюта баланса уменьшится. Собственные акции, выкупленные у акционеров (как по их требованию, так и по решению совета директоров), учитываются на счете 81 в сумме фактических расходов на их приобретение независимо от номинальной стоимости.

2.5. Денежные средства. В этом подразделе показывают остатки денежных средств в кассе, на расчетных и валютных счетах в банках, в аккредитивах, чековых книжках и иных платежных документах (кроме векселей, отражаемых в дебиторской задолженности или краткосрочных финансовых вложениях), а также денежные документы и переводы в пути. Предприятия обязаны держать свободные денежные средства в банке на расчетных счетах, поэтому в кассе могут храниться незначительные суммы наличных денег для неотложных расходов. Банки устанавливают лимит остатка денежных средств в кассе, превышение которого допускается только в дни выдачи заработной платы в течение трех дней.

Если предприятие располагает денежными средствами в иностранной валюте, то при составлении баланса они пересчитыва-ются в рубли. Пересчет проводится по официальному курсу Банка России, установленному на конец отчетного периода.

П. Пассив баланса

Интерпретация пассива баланса имеет больше юридический, нежели экономический оттенок. Пассив баланса — это сумма обязательств предприятия. Например, уставный капитал есть обязательство перед собственником по выделенным предприятию основным и оборотным средствам. Кредиты банков — обязательство предприятия перед банками по ссудам, полученным на различные цели. Кредиторская задолженность есть обязательство перед контрагентами: поставщиками — за полученные товарно-материальные ценности и оказанные услуги; рабочими и служащими — по оплате труда; бюджетом — по налогу на прибыль и другим платежам и т.д. Различного рода фонды и резервы — это обязательства администрации перед коллективом предприятия по производственному и социальному развитию и др. Таким образом, если в балансе показана прибыль, это вовсе не означает, что у данного предприятия есть такая сумма на счете или в кассе; более того, предприятие может быть прибыльным и одновременно не иметь наличных денег на выплату заработной платы или дивидендов. Точно так же должен интерпретироваться и термин "капитал", рассматриваемый в контексте источников финансирования или пассивов баланса, — это источник средств, но не денежные ресурсы.

Раздел Ш. Капитал и резервы

В этом разделе приводятся данные о собственных источниках средств в различных группировках. В зависимости от положений в отношении источников средств, приведенных в учредительных документах, учетной политики и, естественно, успешности работы компании значимость того или иного источника в этом разделе может ощутимо варьировать. Тем не менее все эти источники тесно взаимосвязаны между собой и вовсе не являются автономными и произвольно меняющимися в достаточно широких пределах.

3.1. Уставный капитал. Подраздел показывают сумму средств, выделенных собственниками предприятия для осуществления хозяйственной деятельности. Этот показатель должен соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах фирмы и отраженному по кредиту счета 80. Уменьшение или увеличение уставного капитала фиксируется в балансе только после того, как в учредительные документы внесены соответствующие изменения. Уставный капитал учреждаемого акционерного общества (ЗАО или ОАО) представляет собой сумму номинальной стоимости акций этого общества, распределенных между его акционерами. Минимальный размер уставного капитала на дату регистрации нового ЗАО должен составлять 10 ООО руб., ОАО 100 ООО руб.

В раздел Ш баланса добавлена строка "Собственные акции, выкупленные у акционеров". Сумма выкупа показывается с отрицательным знаком и уменьшает итог раздела. Это логично с экономической точки зрения, поскольку выкуп предприятием собственных акций или долей в уставном капитале действительно означает, что работающий в организации капитал уменьшился, поскольку был отвлечен на операцию выкупа.

Абсолютная величина уставного капитала имеет определенную значимость лишь в момент учреждения предприятия. В дальнейшем, если нет причин и оснований для вынужденного или целесообразного изменения его величины, уставный капитал может оставаться неизменным неопределенно долго. По этой причине относительная весомость его величины в стоимости всех активов как с позиции акционеров, так и с позиции инвесторов и кредиторов уже не представляет особого интереса.

Добавочный капитал, отражаемый в пассиве баланса отдельной строкой, является, по сути, дополнением к уставному капиталу. Основные компоненты добавочного капитала: эмиссионный доход (разница между продажной ценой и номинальной стоимостью акций, вырученная при реализации их по цене выше номинала); прирост стоимости основных средств при их переоценке.

Резервный капитал может состоять из двух частей: резервов, образованных в соответствии с законодательством, и резервов, образованных в соответствии с учредительными документами.

В соответствии с требованиями законодательства формируют резервный капитал акционерные общества. Акционерные общества должны ежегодно отчислять в этот фонд не менее 5 процентов от величины чистой прибыли. Отчисления прекращаются, когда фонд достигнет размера, установленного уставом общества. Помимо этого, и акционерные общества, и общества с ограниченной ответственностью могут создавать резервы в соответ^-ствии с положениями своего устава. Такие резервы создаются за счет нераспределенной прибыли предприятия.

Из раздела исключена строка "Фонд социальной сферы". Предприятие может самостоятельно организовать аналитический учет использования прибыли таким образом, чтобы обеспечить получение информации по направлениям ее использования.

Исключен подраздел "Целевые финансирование и поступления". Теперь этот показатель в балансе будут показывать только некоммерческие организации. Им придется вписывать такую строку самостоятельно вместо стр. 410, 420, 470.

Нераспределенная прибыль. В новой форме баланса вместо строк "Нераспределенная прибыль прошлых лет", "Непокрытый убыток прошлых лет" (остатки по счету 84), а также вместо строк "Нераспределенная прибыль отчетного года", "Непокрытый убыток отчетного года" (остатки по счету 99), в балансе осталась единственная строка "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Очевидно, что на конец отчетного периода у предприятия может быть только один финансовый результат — или прибыль, или убыток. Он сложится из прибыли (убытка) прошлых лет и результатов текущего периода. Таким образом, ничего не потеряв по информативности, баланс стал компактнее.

Раздел IV. Долгосрочные обязательства

В этом и последующих разделах пассива баланса приводятся данные о заемных средствах. Разделение пассивов на долгосрочные и краткосрочные осуществляется в соответствии с требованием Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, согласно которому активы и пассивы должны показываться в балансе с подразделением в зависимости, от срока обращения (погашения) на долгосрочные (свыше одного года) и краткосрочные (до одного года включительно).

Займы и кредиты (стр. 510). В подразделе отражается остаток заемных средств, которые фирма получила на срок более года. Расшифровка этой строки больше не требуется. Данные для заполнения строки берутся со счета 67. Это суммы долгосрочных кредитов и займов, которые на конец отчетного периода не погашены. В бухгалтерском учете, а следовательно, и в балансе задолженность по полученным кредитам и займам отражается с учетом процентов, причитающихся к уплате.

Отложенные налоговые обязательства (стр. 515). В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 отложенное налоговое обязательство — это отрицательная разница между реальным налогом на прибыль и условным налогом, исчисленным с бухгалтерской прибыли. Отложенное обязательство показывает, насколько нужно увеличить сумму этого "искусственного" налога в следующих отчетных периодах. Отложенное обязательство представляет собой произведение ставки налога на налогооблагаемую временную разницу. В свою очередь, налогооблагаемая временная разница — это доходы и расходы, которые учитываются при формировании бухгалтерской прибыли в текущем, а налогооблагаемой — в следующих отчетных периодах. Сумма отложенных налоговых обязательств отражается на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Пример 1.2. В IV квартале 2003 г. предприятие отгрузило покупателю партию товаров на сумму 115 ООО руб. Покупатель оплатил товар в следующие сроки:

65 ООО руб. — в IV квартале 2003 г.;

50 000 руб. — в I квартале 2004 г.

В налоговом учете предприятие определяет доходы и расходы кассовым методом. Поэтому при исчислении налога на прибыль за IV квартал 2003 г. учитывается только фактически поступившая выручка ~65 ООО руб.

В бухгалтерском учете выручкой IV квартала признается вся стоимость отгруженных товаров. Соответственно неоплаченная часть выручки в сумме 50 ООО руб. должна быть учтена как налогооблагаемая временная разница.

Сумма отложенного налогового обязательства с этой разницы равна:

50 ООО х 0,24 = 12 000 руб.

Она отражается проводкой: дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" — кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства" — 12 000 руб. — учтено отложенное налоговое обязательство. В балансе на 1 января 2004 г. эта сумма отражается по стр. 515.

Раздел К Краткосрочные обязательства

В этом разделе отражают кредиторскую задолженность (банкам, поставщикам, бюджету, работникам и др.), подлежащую погашению в течение двенадцати месяцев после отчетной даты.

Займы и кредиты (стр. 610). В строке отражается остаток заемных средств, которые фирма получила на срок менее года. Данные берутся со счета 66. Это суммы краткосрочных кредитов и займов, которые на конец отчетного периода не погашены. Задолженность отражается с учетом процентов, причитающихся к уплате.

Кредиторская задолженность (стр. 620). Расшифровок к данному подразделу стало меньше.

По строке "Поставщики и подрядчики" приводится непогашенная задолженность предприятия за поступившие материальные ценности (выполненные работы, оказанные услуги). Это кредитовые сальдо по счетам 60 и 76.

По строке "Задолженность перед персоналом организации" отражается задолженность по начисленной заработной плате, социальным и компенсационным выплатам. Учет расчетов с персоналом, как состоящим, так и не состоящим в штате предприятия, по всем видам заработной платы, премий и пособий ведется на счете 70. По кредиту этого счета отражаются начисленные суммы, а по дебету — выплаченные и удержанные. Кредитовое сальдо по счету 70 на конец отчетного периода и нужно указать в этой строке баланса.

По строке "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами" отражается задолженность предприятия перед Пенсионным фондом, Фондом социального страхования и фондами обязательного медицинского страхования. Ее образуют начисленные, но не уплаченные взносы на обязательное пенсионное страхование, страхование от несчастных случаев, а также часть единого социального налога (ЕСН), причитающаяся к уплате в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования или Фонд обязательного медицинского страхования.

Строка "Задолженность по налогам и сборам" заменила собой строку "Задолженность перед бюджетом". Для ее заполнения используются данные счета 68. Именно здесь должна быть отражена задолженность по той части ЕСН, которая подлежит уплате в федеральный бюджет. Кроме того, при заполнении этой строки нужно учитывать сумму условного расхода по налогу на прибыль, рассчитанную по данным бухгалтерского учета.

По строке "Прочие кредиторы" показывается задолженность фирмы по расчетам, которые не нашли отражения в предыдущих строках. В частности, здесь нужно отразить задолженность по обязательному и добровольному страхованию, депонированной зарплате, подотчетным лицам и т.д. Сюда же войдут и те показатели, которые раньше отражались по строкам 622 "Векселя к уплате", 623 "Задолженность перед дочерними и зависимыми обществами", 627 "Авансы полученные".

Пример 1.3. Воспользуемся условиями примеров 1.1 и 1.2. Предположим, что по итогам 2003 г. предприятие получило балансовую прибыль в размере 100 000 руб. Постоянных налоговых обязательств и активов у предприятия нет.

Налогооблагаемая прибыль предприятия равна:

100 000 50 000 + 19 643 = 69 643 руб.

Сумма реального налога на прибыль составит: 69 643 х 0,24 = 16 714 руб.

Размер условного налога, исчисленного с балансовой прибыли, равен:

100 000 х 0,24 = 24 000 руб.

В бухгалтерском учете выполняется проводка: дебет 99 — кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"— 24 ООО руб.— отражен условный расход по налогу на прибыль.

В предыдущих примерах были сделаны проводки: дебет 09 "Отложенные налоговые активы" — кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" — 4714 руб. — отражен отложенный налоговый актив; дебет 68 субсчет "Налог на прибыль" — кредит 77 ^'Отложенные налоговые обязательства" — 12 ООО руб. — учтено отложенное налоговое обязательство.

Таким образом, кредитовое сальдо по субсчету "Расчеты по налогу на прибыль" счета 68 составит:

24 ООО + 4714 12 ООО = 16 714 руб.

Эта сумма равна сумме реального налога на прибыль, следовательно, все операции отражены корректно.

Доходы будущих периодов (стр. 640). В подразделе отражаются поступления, полученные в текущем отчетном периоде, но относящиеся к деятельности дредприятия в будущем:

стоимость безвозмездно полученных ценностей;

предстоящее погашение задолженности по недостачам прошлых лет;

разница между балансовой стоимостью недостающих ценностей и суммой, подлежащей взысканию с виновного лица.

Резервы предстоящих расходов (стр. 650). По данной строке показываются суммы резервов, созданных в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета для равномерного списания расходов, числящихся на счете 96 "Резервы предстоящих расходов".

В частности, предприятие может зарезервировать средства:

на дорогостоящий ремонт основных средств;

на выплату отпускных работникам;

на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год;

на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Создавать резервы или нет, предприятие решает самостоятельно. Это решение, а также порядок резервирования средств должны быть предусмотрены в учетной политике предприятия.

Отчет о прибылях и убытках

Если бухгалтерский баланс дает общее представление об имущественном и финансовом положении предприятия, то отчет о прибылях и убытках (форма № 2) характеризует достигнутые за отчетный период финансовые результаты. При этом промежуточные формы содержат данные нарастающим итогом. Для инвесторов и аналитиков эта форма во многих отношениях важнее, чем баланс, так как в ней содержится не застывшая, одномоментная, а динамическая информация о том, каких успехов достигло предприятие в течение года и за счет каких укрупненных факторов, каковы масштабы его деятельности.

Структура отчета о прибылях и убытках имеет вид, представленный в Приложении П. Данные отчета о прибылях и убытках позволяют проводить анализ финансового результата деятельности предприятия как по общему объему в динамике, так и по структуре, а также факторный анализ прибыли и рентабельности.

По строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг" отражаются доходы, полученные предприятием от обычных видов деятельности, за вычетом НДС, акцизов и других обязательных платежей.

Помимо выручки от продажи, к доходам от обычных видов деятельности могут быть отнесены поступления от сдачи имущества в аренду, участия в уставных капиталах других организаций и т.д. Единственное условие: операции, которые приносят подобные поступления, должны признаваться предметом деятельности фирмы. В противном случае эти доходы считаются операционными.

Основные виды деятельности предприятия определяются по его уставу. При определении предмета деятельности следует руководствоваться так называемым правилом существенности. Предметом деятельности признаются операции, доходы от которых "существенны", т. е. составляют не менее 5\% от общего объема выручки предприятия.

В состав доходов не включаются:

суммы, поступившие комиссионерам (агентам) для перевода их комитентам (принципалам);

авансы, полученные в счет предварительной оплаты продукции;

задатки;

суммы, поступившие в залог (если договором предусмотрено, что заложенное имущество будет передано залогодержателю);

суммы, поступившие в погашение ранее выданного займа или кредита.

Важнейшим условием признания выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности на продукцию от продавца покупателю (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организаций" ПБУ 9/99). При выполнении работ (оказании услуг) выручка признается, когда работа или услуга принята заказчиком. Таким образом, если по условиям договора переход права собственности на продукцию от продавца к покупателю не совпадает с датой отгрузки, выручка от продаж такой продукции включается в Отчет о прибылях и убытках на дату перехода права собственности.

Согласно ПБУ 9/99, выручка — это сумма денежных средств и стоимости иного имущества, поступивших в оплату за продукцию, а также сумма дебиторской задолженности по данной операции. Поэтому, даже если не вся отгруженная продукция оплачена, выручка в форме 2 отражается исходя иэ ее полной стоимости.

По строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отражаются расходы по обычным видам деятельности фирмы. Раскрывать основные каналы получения выручки от продаж, а также соответствующий им состав себестоимости больше не требуется.

Данные, которые приводятся в строке "Валовая прибыль", представляют собой разницу между показателями, отраженными в двух первых строках отчета. Если получен отрицательный результат (убыток), то его надо указать в круглых скобках.

По строке "Коммерческие расходы" производственные предприятия показывают расходы, связанные со сбытом продукции. Организации торговли отражают здесь сумму издержек обращения. В отчет включаются только те расходы, которые были списаны на реализацию.

Напомним, что к коммерческим расходам предприятия относятся:

транспортные расходы, если они не включены в покупную стоимость товаров;

оплата погрузочно-разгрузочных работ;

расходы на тару и упаковку;

♦ амортизация основных средств, участвующих в процессе сбыта;

зарплата продавцов;

расходы на рекламу и т.д.

Сумма этих расходов отражается в круглых скобках. Источник для заполнения строки "Коммерческие расходы" — счет 44 "Расходы на продажу".

По строке "Управленческие расходы" показываются общехозяйственные расходы предприятия, которые отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Строку заполняют предприятия, которые списывают общехозяйственные расходы напрямую в дебет субсчета 90-2, минуя счет 20, т.е. ведут учет готовой продукции (работ, услуг) по сокращенной себестоимости. Показатель этой строки отражается в круглых скобках.

Напомним, что к общехозяйственным расходам относятся расходы на оплату труда административного персонала, подготовку и переподготовку кадров, оплату аудиторских, консультацион-,ных, информационных услуг, содержание имущества общехозяйственного назначения (ремонт, амортизация), а также представительские расходы.

По строке "Прибыль (убыток) от продаж" приводится разница между валовой прибылью (убытком) и суммой коммерческих и управленческих расходов. Если эта разница отрицательна, ее тоже нужно указать в круглых скобках.

В новой форме отчета о прибылях и убытках все операционные и внереализационные доходы и расходы сведены в один раздел — "Прочие доходы и расходы".

По строке "Прибыль (убыток) до налогообложения" показывается финансовый результат от деятельности предприятия в отчетном периоде. Он определяется как сумма прибыли (убытка) от продаж и прочих доходов за вычетом прочих расходов.

В отчетный показатель "Отложенные налоговые активы" включается изменение отложенных налоговых активов за период, т. е. разность оборотов по дебету и кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы". При этом если дебетовый оборот по счету 09 превышает кредитовый, то имеет место уплата налога на прибыль авансом. Соответственно, такое превышение должно показываться в отчете со знаком "плюс", чтобы скомпенсировать отрицательный эффект повышенного текущего налога на прибыль.

Аналогично разность дебетового и кредитового оборотов по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" должна показать изменение отложенных налоговых обязательств.

Строка "Текущий налог на прибыль" заполняется по данным налогового учета. В связи с введением в действие Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 показатель "чистая прибыль (убыток) отчетного периода" для отражения в отчете о прибылях и убытках исчисляется исходя из того, что в качестве расхода по налогу на прибыль, вычитаемого из суммы прибыли до налогообложения, должна быть сумма условного расхода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных налоговых обязательств (активов). Указанная сумма расхода по налогу на прибыль формируется в отчете о прибылях и убытках как совокупность сумм, отраженных по статьям "Отложенные налоговые активы", "Отложенные налоговые обязательства" и "Текущий налог на прибыль", раскрытие которых в данном отчете предусмотрено п. 24 ПБУ 18/02. Если у предприятия отсутствуют постоянные налоговые обязательства ил.и активы, то абсолютная разница между налогом, исчисленным с бухгалтерской прибыли, и реальным налогом на прибыль равна абсолютной разнице между отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами. В противном случае это соотношение выполняться не будет. В Плане счетов предусмотрен отдельный субсчет для отражения постоянных налоговых обязательств или активов на счете 99 "Прибыли и убытки". Соответственно, постоянные налоговые обязательства и активы учитываются в течение года и сальдо не имеют. ПоЕэтому их сумма показывается в отчете о прибылях и убытках только справочно.

Согласно ПБУ 18/Q2, постоянное налоговое обязательство — это налог на прибыль, который образуется по данным налогового учета, но отсутствует по данным бухгалтерского. Чтобы рассчитать постоянное налоговое обязательство, надо умножить постоянную разницу на ставку налога на прибыль. В свою очередь, постоянная разница -это суммы, которые отражаются в бухгалтерском учете, но «е учитываются в налоговом.

Пример 1.4. В Ш квартале отчетного года года предприятие затратило на представительские расходы 11 600 руб. Расходы на оплату труда за этот период составили 193 300 руб. При налогообложении прибыли представительские расходы учитываются в размере, не превышающем 4\% от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Эта сумма составляет: 193 300 х 0,04 = 7732 руб.

При определении бухгалтерской прибыли представительские расходы учитываются полностью. Постоянная разница равна: 11 600 7732 = 3868 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки: Дебет 44 субсчет "Расходы без постоянных разниц" Кредит 60 — 7732,0 руб. — отражены представительские расходы в пределах норматива; Дебет 44 субсчет "Постоянная разница" Кредит 60 — 3868,0 руб. — отражены представительские расходы сверх норм. Постоянное налоговое обязательство равно:

3 868 х 0,24 = 928 руб.

В бухгалтерском учете предприятия выполняется следующая проводка: Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" — 928 руб.— отражена сумма налога на прибыль с постоянной разницы.

В отношении показателей чрезвычайных доходов и расходов, подлежащих отражению в отчете о прибылях и убытках, но исключенных из формы № 2 с вступлением в силу приказа Министерства финансов РФ от 22 июля 2003 г.^№ 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", предприятиям при разработке своих форм следует руководствоваться ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, в которых определено раскрытие указанных данных в отчете о прибылях и убытках в случае их возникновения. Письмом Министерства финансов РФ от 29 сентября 2003 г. № 16-00-17/31 предприятиям предписывается самостоятельно решать вопрос о включении в отчет о прибылях и убытках этих показателей.

В качестве чрезвычайных расходов могут быть учтены:

остаточная стоимость имущества, утраченного в результате катастрофы;

затраты,! связанные с ликвидацией последствий чрезвычайных обстоятельств, и др.

Как чрезвычайные доходы учитываются:

стоимость материальных ценностей, оприходованных после списания непригодного к восстановлению имущества;

страховое возмещение убытков, понесенных в результате чрезвычайных обстоятельств, и др.

Прибыль (убыток) до налогообложения, уменьшенная на сумму налоговых обязательств и чрезвычайных расходов и увеличенная на сумму чрезвычайных доходов, представляет собой чистую прибыль (убыток) отчетного периода. Этот показатель отражается в последней строке основного раздела формы 2.

Пример 1.5. Прибыль до налогообложения по данным бухгалтерского учета предприятия составила 200 ООО руб. Имеются две причины отличия этой суммы от налогооблагаемой прибыли:

временно не принят убыток от реализации объекта основных средств в сумме 50 ООО руб.;

вследствие разной классификации расходов в бухгалтерском и налоговом учете 150 ООО руб. расходов уменьшили налоговую базу текущего периода, а в бухгалтерском учете не были учтены при формировании финансового результата (учтены как остаток незавершенного производства на конец периода).

Налоговая база по налогу на прибыль — 100 000 руб., текущий налог на прибыль к уплате в бюджет по данным налоговой декларации составил:

100 000 х 0,24 = 24 000 руб.

Тогда соответствующие показатели отчета о прибылях и убытках выглядят следующим образом (табл. 1.4).

Действительно, если из величины прибыли до налогообложения (200 тыс. руб.) вычесть условный расход по налогу на прибыль 48 тыс. руб. (200 тыс. руб. х 0,24), получим 152 тыс. руб.

Теперь допустим, что помимо упомянутых выше в отчетном периоде имели место расходы, учтенные при формировании бухгалтерской прибыли, но не принимаемые для налогообложения в сумме 12,5 тыс. руб. В этом случае налоговая база будет равна 112,5 тыс. руб., сумма налога на прибыль к уплате в бюджет — 27 тыс. руб., 3 тыс. руб. составят постоянные налоговые обязательства (табл. 1.5).

Проверка величины чистой прибыли: прибыль до налогообложения (200 тыс. руб.) — условный расход по налогу на прибыль (48 тыс. руб.) — постоянные налоговые обязательства (3 тыс. руб.).

200 000 48 000 3000 = 149 000 руб.

Серьезные изменения произошли в разделе "Справочно". Вместо дивидендов по обычным и привилегированным акциям следует рассчитывать базовую и разводненную прибыль на акцию. Для этого нужно воспользоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. № 29н.

Сначала рассчитывается средневзвешенное количество обыкновенных акций. Для этого количество обыкновенных акций на

первое число каждого месяца отчетного периода суммируют и делят на количество месяцев.

Для расчета базовой прибыли на акцию из чистой прибыли вычитают сумму дивидендов по привилегированным акциям и остаток делят на полученное средневзвешенное число обыкновенных акций.

Для расчета разводненной прибыли на акцию представляют, что все привилегированные акции обменены на обыкновенные. После этого чистую прибыль делят на суммарное количество обыкновенных акций — тех, что были с самого начала, и тех, что получены в результате конвертации привилегированных акций.

Пример 1.6. По итогам 2003 г. предприятие получило чистую прибыль в размере 516 ООО руб. Средневзвешенное количество акций за 2003 г. — 11 220 единиц. В 2003 г. предприятие выпустило 1000 привилегированных акций с дивидендами в размере 20 руб. на каждую и с правом конвертации одной привилегированной акции в три обыкновенных. Базовая прибыль на одну акцию составляет:

(516 000 1000 х 20) : 11 220 = 44,21 руб.

Разводненная прибыль на одну акцию составляет: 516 000 : (11 220 + 1000 х 3) = 36,29 руб.

В расшифровке отдельных прибылей и убытков строка "Снижение себестоимости материально-производственных запасов на конец отчетного периода" заменена строкой "Отчисления в оценочные резервы".

Оценочные резервы — это резервы под снижение стоимости материальных ценностей под обесценение вложений в ценные бумаги и по сомнительным долгам.