2.2. финансирование, оценка и переоценка основных средств

2.2. финансирование, оценка и переоценка основных средств

Основные средства представляют собой стоимостную оценку основный производственных фондов — совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда и действующих в натуральной форме в течение длительного времени как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере. Это здания, сооружения, передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства. К основным средствам относятся также капитальные вложения на улучшение земель (мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы) и в арендованные здания, сооружения, оборудование и другие объекты. Капитальные вложения в многолетние насаждения, улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям независимо от окончания всего комплекса работ.

В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования: вода, недра и другие природные ресурсы.

178

Законченные капитальные затраты в арендованные здания, сооружения, оборудование и другие объекты, относящиеся к основным средствам, зачисляются арендатором в собственные основные средства в сумме фактических расходов, если иное не предусмотрено договором аренды.

Основные средства отражаются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости, т. е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов.

Стоимость основных средств организации погашается путем начисления износа — амортизированной стоимости—и списания на издержки производства или обращения в течение нормативного срока их полезного использования по нормам, утвержденным в установленном законодательством порядке, за исключением земельных участков, объектов природопользования и других объектов, относящихся к основным средствам, по которым начисление износа не устанавливается. Накопленный стоимостный износ (амортизированная стоимость) основных средств отражается в учете отдельно. В бухгалтерском балансе (форма № 1) показываются данные по основным средствам, действующим и находящимся на консервации или в запасе, по остаточной стоимости, кроме объектов основных средств, стоимость которых в соответствии с установленным порядком не погашается. Организации, основная деятельность которых финансируется из средств бюджета, начисляют износ по основным средствам в конце отчетного года и показывают его в отчетности.

К нематериальным активам, используемым в течение длительного периода — свыше одного года — в хозяйственной деятельности и приносящим доход, относятся права, возникающие:

179

из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

из прав на ноу-хау и др.

Нематериальные активы отражаются в учете в сумме затрат на приобретение, изготовление и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. По объектам, по которым проводится погашение стоимости, нематериальные активы равномерно (ежемесячно) переносят свою первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяемым организацией исходя из установленного срока их полезного использования. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы переноса стоимости устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности организации).

Оценка основных средств. Стоимостная оценка внеоборотных активов различна для основных средств и нематериальных активов, незавершенных капитальных вложений и долгосрочных финансовых вложений. Оценка основных средств может быть по первоначальной, или инвентарной, восстановительной, или приведенной, остаточной, рыночной, или оценочной, ликвидационной стоимости. Каждая из этих форм выражает определенную совокупность финансовых отношений и различные методы регулирования.

Особую роль в оценке основных средств играет определение первоначальной (инвентарной) стоимости законченных строительством объектов. Инвентарная стоимость зданий и сооружений включает затраты на строительные работы и приходящиеся на них прочие капитальные затраты. 180

Инвентарная стоимость оборудования, требующего монтажа, состоит из фактических затрат по приобретению оборудования, расходов на строительные и монтажные работы, прочих капитальных затрат, относимых на стоимость вводимого в эксплуатацию оборудования по прямому назначению. Инвентарная стоимость оборудования, не требующего монтажа, малоценного и быстроизнашивающегося инструмента и инвентаря, а также оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса, состоит из покупной стоимости, указанной в счетах поставщиков, расходов по доставке и других расходов, связанных с их приобретением. Инвентарная стоимость зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других основных средств, приобретенных отдельно от строительства объектов, включает фактические затраты по их приобретению и расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Инвентарная стоимость земельных участков и объектов природопользования состоит из расходов по их приобретению, включая затраты по улучшению качественного состояния, комиссионных вознаграждений и других платежей. Инвентарная стоимость нематериальных активов включает затраты по их созданию или приобретению и расходы по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

Инвентарная, первоначальная, стоимость основных средств не отражает изменений, происходящих в ценах, налогах, стоимости работ и услуг. Поэтому она может быть пересчитана на стоимость воспроизводства на определенную дату. Переоцененные таким образом основные средства учитываются по восстановительной, или приведенной, стоимости. Восстановительная стоимость позволяет определить величину затрат, которые потребуются на замену фондов.

Приведенная стоимость может определяться с использованием:

181

индекса новыгх рыночный цен;

аналогичный видов продукции, по которым определена восстановительная стоимость;

укрупненных коэффициентов изменения цен.

Если переоценки проводятся периодически в соответствии с изменением условий воспроизводства, приведенная стоимость дает реальную оценку основным средствам на момент составления финансовых отчетов. Учет основных средств по первоначальной стоимости, которая значительно оторвана от восстановительной в каждый конкретныгй момент, приводит к тому, что начисляемая амортизация не покрывает затраты на их воспроизводство на современной технологической основе.

Переоценка основных средств. Цель переоценки — создание условий формирования необходимых фондов денежных средств для обновления основных активов, обоснования исходной стоимостной базы для оценки имущества и начисления износа. Переоценке подвергаются все основные средства, в том числе действующие и находящиеся на консервации, в резерве, запасе или незавершенном строительстве, сданные в аренду или во временное пользование, подготовленные к списанию, но не оформленные актами на списание.

Восстановительная стоимость по переоценке на 1 июля 1992 г, устанавливалась по балансовой стоимости основных средств, скорректированной на коэффициент пересчета, дифференцированный по видам основных средств и в зависимости от года ввода в эксплуатацию. Средний коэффициент пересчета по основным средствам, введенным до 1991 г., составил 21,3\%, а в 1991 г. — 9,5\%. Эта переоценка в дальнейшем повлекла за собой изменение величины уставного капитала акционерных обществ, образованных в ходе приватизации государственных и муниципальных предприятий.

Увеличение уставного капитала происходило увеличением номинальной стоимости акций, выпущенных в процессе приватизации, или дополнительным выпуском акций на общую сумму увеличения уставного капитала. Акции дополни182 тельного выпуска распределялись среди акционеров пропорционально их доле и видам акций в уставном капитале. Сумма увеличения уставного капитала не превышала фактической величины переоценки, отраженной в балансе по состоянию на 1 января 1993 г.

Переоценка, проведенная по состоянию на 1 января 1994 г., вначале также не предусматривала изменения величины уставного капитала акционерных обществ, созданных в порядке преобразования государственных и муниципальных предприятий, а также начальной цены объектов приватизации при их продаже на аукционе или по конкурсу. Основные фонды были переоценены пересчетом их балансовой стоимости с использованием индексов, дифференцированных по тем же признакам, что и при переоценке 1992 г. На эту дату не были подвергнуты переоценке жилые здания. По основным фондам, приобретенным до 1 июля 1992 г., средний индекс пересчета стоимости составил 32,75\%, во втором полугодии 1992 г. — 24, в первом полугодии 1993 г. — 7,75, в третьем квартале 1993 г. — 2,6, в четвертом квартале 1993 г. — 1,4\%. В случае, когда затраты на строительство или приобретение основных средств осуществлялись в различные периоды времени, пересчет проводился раздельно по периодам их строительства или приобретения и коэффициентам, соответствующим этим периодам.

Для предприятий и организаций, финансовые показатели которых после переоценки основных средств и роста амортизации существенно ухудшались, применялись понижающие коэффициенты индексации амортизации по решению руководителей предприятий. Напротив, предприятия, реализующие значительные инвестиционные программы, требующие формирования дополнительных финансовых ресурсов, применяли повышающие коэффициенты начисления износа, что означало ускоренную амортизацию.

Порядок изменения размера уставного капитала акционерных обществ, созданных в процессе приватизации, был

183 определен в письме Министерства финансов РФ от 7 февраля 1994 г. № 14 "О некоторых вопросах оценки стоимости имущества приватизируемых предприятий, порядке изменения размера уставных капиталов акционерных обществ в связи с переоценкой основных фондов на 1 января 1994 г.". Минфин установил, что до продажи 90\% акций приватизированных предприятий изменение уставного капитала не осуществляется. Решение об увеличении уставного капитала могло принять только общее собрание акционеров квалифицированным большинством голосов в три четверти присутствующих на собрании. Решение не могло приниматься в отношении выпуска акций с целью привлечения капитала в связи с увеличением стоимости имущества акционерного общества без учета переоценки основных средств на 1 января 1994 г.

Увеличение уставного капитала осуществлялось дополнительным выпуском акций того же вида и номинала, что и в момент государственной регистрации плана приватизации, или повышением номинальной стоимости акций, выпущенных в процессе приватизации. Дополнительный выпуск акций проводился с учетом переоценки основных средств, приращения стоимости прочего имущества, объемов привлекаемых инвестиций. Акции, выпущенные в счет доли увеличения уставного капитала на размер переоценки основных фондов, распределялись среди акционеров пропорционально их доле и видам акций в уставном капитале акционерного общества, зафиксированным в реестре акционеров на момент проведения собрания акционеров.

Переоценка основных фондов на 1 января 1995 г. проводилась на основании постановления Правительства РФ от 19 августа 1994 г. № 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов". Переоценивались все виды основных фондов, а также жилые здания, находящиеся на балансе предприятий и организаций. Особенностями этой переоценки стало предоставление предприятиям права:

184

осуществлять переоценку прямым пересчетом балансовой стоимости основных фондов применительно к ценам, складывающимся на 1 января 1995 г. на соответствующие их виды;

начиная с 1 июля 1994 г. до переоценки на 1 января 1995 г. осуществлять индексацию амортизационных отчислений путем применения поправочного коэффициента, соответствующего индексу инфляции, публикуемому органами государственной статистики;

применять начиная с 1 июля 1994 г. понижающие коэффициенты к амортизационным отчислениям в размере до 0,5 в случае существенного ухудшения финансового состояния предприятия после переоценки.

Результаты переоценки не учитывались при расчете налога на имущество предприятий за г.

При проведении переоценки основных средств прямым пересчетом их балансовой стоимости применительно к ценам, складывающимся на 1 января 1995 г. на соответствующие их виды, необходимо было иметь документы, подтверждающие действующую рыночную цену. К таким документам относятся письменные данные о ценах на аналогичную продукцию от предприятий-изготовителей; справки торгующих или снабженческих организаций об уровне цен; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе, экспертные заключения о рыночной стоимости объектов основных средств соответствующих организаций.

При индексации амортизации с использованием поправочного коэффициента, соответствующего индексу инфляции, предприятия могли применять единый расчетный индекс 2,4, а после получения всех фактических индексов инфляции за второе полугодие 1994 г. были обязаны внести в расчет соответствующие уточнения. Так, индекс инфляции в инвестиционной сфере, на который можно было увеличить начисленную по нормам амортизацию в ноябре 1994 г., составил 2,95.

185

Для стимулирования развития высокотехнологичный отраслей экономики и внедрения передового оборудования предприятиям предоставлено право применять механизм ускоренной амортизации активной части основных фондов. Перечень отраслей и оборудования, по которым вводилась ускоренная амортизация, был ограничен и определялся федеральными органами исполнительной власти.

При введении ускоренной амортизации был применен равномерный (линейный) метод ее определения, т. е. установленная норма годовых амортизационных отчислений умножалась на коэффициент ускорения, не превышающий 2. Впервые ускоренная амортизация введена нормативным документом "Положение о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве" от 29 декабря 1990 г. № ВГ-21-Д.

В 1996 г. переоценка основных фондов была проведена в соответствии с постановлением Правительства РФ от 25 ноября 1995 г. № 1148 "О переоценке основных фондов". Эта переоценка проводилась путем индексации. Были разработаны индексы изменения стоимости основных фондов, оборудования, предназначенного к установке, и объектов, не завершенных строительством.

Переоценке подлежали находящиеся на балансе организаций здания, сооружения, передаточные устройства, машины, оборудование, транспортные средства и другие виды основных фондов независимо от технического состояния (степени износа), как действующие, так и находящиеся на консервации, в резерве, запасе или незавершенном строительстве. Подлежали переоценке также основные фонды, подготовленные к списанию ввиду их физического или морального износа, но не оформленные в установленном порядке актами на списание. Организациям было предоставлено право осуществлять переоценку основных фондов путем прямого пересчета их балансовой стоимости применительно к ценам, складывающимся на 1 января 1996 г. на соответствующие

186 виды основных фондов и подтвержденным документами и экспертными заключениями о рыночной стоимости указанных фондов.

Результаты переоценки основных фондов также не учитывались при исчислении налога на имущество организаций за 1995 г.

В 1997 г. переоценка осуществлялась в соответствии с постановлением Правительства РФ от 7 декабря 1996 г. № 1442 "О переоценке основный фондов в 1997 году". Организациям предоставлено право осуществлять переоценку основных фондов:

путем индексации балансовой стоимости отдельных объектов с применением индексов изменения стоимости основных фондов, дифференцированных по типам зданий и сооружений, видам машин и оборудования, транспортных средств и других основных фондов по регионам, периодам изготовления (приобретения);

прямым пересчетом стоимости отдельных объектов основных фондов по документально подтвержденным рыночным ценам на них, сложившимся на 1 января 1997 г.

Результаты переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1997 г. не учитывались при исчислении налога на имущество организаций за 1996 и 1997 гг., а также амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов в 1997 г. Организациям предоставлялось право отразить в бухгалтерском и статистическом учете и отчетности по состоянию на 1 января 1997 г. результаты переоценки основных фондов (не учтенных в установленные сроки) по состоянию на 1 января 1996 г., осуществленной на основе прямого пересчета стоимости отдельных объектов основных фондов по документально подтвержденным рыночным ценам на них.

Поскольку переоценка основных фондов существенно влияет на цену продукции товаров, работ и услуг, то она сама по себе стимулирует инфляцию. Поэтому в конце 1997 г. Правительство РФ приняло решение, что в случае, если по ре187 зультатам переоценки основных фондов по состоянию на 1

января 1997 г., осуществленной путем индексации балансовой стоимости отдельных объектов с применением индексов

изменения стоимости основных фондов, ухудшаются финансово-экономические показатели предприятия и искажается

структура его бухгалтерского баланса, предприятию предоставляется право сохранять при ведении учета и составлении

отчетности на 1 января 1998 г. балансовую стоимость основных фондов по состоянию на 1 января 1996 г. Одновременно

было отменено положение о том, что при нецелевом использовании амортизационных начисленных ускоренным методом, дополнительная сумма амортизации, соответствующая расчету по ускоренному методу, для целей налогообложения в себестоимость продукции, работ и услуг не

включается, а входит в налогооблагаемую базу и подлежит

налогообложению.

Большое значение для воспроизводства основных фондов имеет целевое использование амортизации, начисленной ускоренным методом. Этот источник финансирования мог бы более четко контролироваться при образовании амортизационного фонда, что действующая система учета и отчетности не предусматривает.

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного периода) переоценивать группы однородных объектов основных средств текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Следует иметь в виду, что при переоценке по таким основным средствам в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительный) стоимости.

При этом переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительный) стоимости, если этот объект пе188 реоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

По состоянию на первое число отчетного года результаты проведенной переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.

В результате переоценки сумма уценки объекта основных средств относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток) и должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет суммы дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток) и должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

В случае выбытия объекта основных средств сумма его до оценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

При приобретении объекта основных средств, стоимость которого в иностранной валюте, оценка его производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу

189

Банка РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Результаты переоценки отражаются в активе баланса путем корректировки основных средств и начисленного износа, а в пассиве — в составе источников собственных средств на счете "Добавочный капитал" в части основных средств производственного назначения. Это приводит к изменению структуры пассивов в сторону увеличения доли собственного капитала.

Характер влияния на структуру активов зависит от отраслевой принадлежности и состояния основных фондов. На предприятиях с современной материально-технической базой, собственной пассивной частью основных фондов, значительными капитальными и финансовыми вложениями структура баланса изменилась в сторону увеличения доли внеоборотных активов, а это положительный фактор и для предпринимательской деятельности, и для акционеров. Незначительный коэффициент роста основных средств после переоценки свидетельствует о том, что предприятия имеют физически и морально устаревшее оборудование, объем недвижимости, капитальных и финансовых вложений незначителен. По этой группе предприятий переоценка привела к снижению доли внеоборотных активов в структуре баланса.

Независимо от отраслевой принадлежности переоценка проводится на основе единого подхода предприятий и коммерческих организаций к управлению совокупной стоимостной оценкой внеоборотных активов.

Оценка основных средств и нематериальных активов по приведенной стоимости применяется при их использовании в качестве имущества, составляющего взнос учредителей хозяйственных обществ и товариществ. Некоторые учредители вносят имущество в качестве взноса в уставный капитал по балансовой стоимости, что значительно занижает их вклад. Гораздо выгоднее передача имущества в долгосрочную аренду. Тогда взнос учредителей определяется величи190 ной капитализированной арендной платы. Величина арендной платы определяется по согласованию учредителя и коммерческой организации за весь срок эксплуатации объекта. Переоценка основных средств в этом случае увеличивает вклад участника в уставный капитал через изменение размера арендной платы, начисляемой на эксплуатируемый объект.

Оценочной величиной внеоборотных активов служит и остаточная стоимость. Она определяется вычитанием из первоначальной или приведенной стоимости суммы износа.

По действующему положению износ основных средств начисляется одним из следующих способов:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования объекта;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В течение года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа в размере 1/12 от годовой суммы.

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или его списания.

Остаточная стоимость используется при оценке имущества предприятий, подлежащих приватизации, хотя выкуп имущества осуществляется по оценочной либо рыночной стоимости. Амортизация начисляется по действующим нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов.

За счет амортизационных отчислений накапливаются средства, позволяющие финансировать простое воспроизводство основных средств. До 1992 г. на предприятиях формировался амортизационный фонд. В дорыночный период

191 он частично изымался в бюджет, что нарушало воспроизводственный процесс и ограничивало возможности накопления капитала. Отказ от формирования амортизационного фонда привел к потере целевого источника финансирования. Восстановление амортизационного фонда в будущем позволит контролировать использование предприятиями средств на финансирование простого воспроизводства, правильное применение налоговых льгот, определять реальную структуру финансовых ресурсов и границы самофинансирования.

По действующему с 1992 г. законодательству амортизация начисляется до полного погашения первоначальной стоимости объекта. Ранее начисление износа продолжалось и после окончания нормативного срока службы, поэтому имела место "переамортизация" основных средств. По состоянию на 1 июля 1992 г. излишне начисленная сумма амортизации была направлена на увеличение уставного капитала предприятий и коммерческих организаций. Начисление амортизации в течение всего срока службы основных средств приводило к необоснованному завышению себестоимости продукции, работ и услуг, значительному превышению фактического срока службы по сравнению с нормативами.

Право регулирования сроков службы основных средств и начисления амортизации все в большей мере передается предприятиям. Это определяется конкретными особенностями производственной и коммерческой деятельности, необходимостью финансирования инвестиционных программ, финансовым состоянием предприятий. Из-за высоких темпов инфляции в целях учета рыночной стоимости основных средств разрешено проводить индексации амортизационных отчислений. Переоценки основных средств, проведенные на 1 июля г., 1 января 1994 г., 1 января 1995 г., 1 января 1996 г. и 1 января 1997 г., также значительно повысили сумму начисляемого износа. Накопленная, или аккумулированная, амортизация

192 должна использоваться только по целевому назначению — на воспроизводство основных средств. Иначе предприятия лишаются источника финансирования, обеспечивающего непрерывное возмещение выбывающих основных средств, их обновление с учетом современных научно-технических и технологических разработок.

Рыночная стоимость внеоборотных активов рассматривается как цена, которую готов заплатить покупатель, приобретающий их в соответствии с договором купли-продажи, в ходе аукциона или иных коммерческих торгов, включая тендер. Оценочная стоимость устанавливается в зависимости от доходности, уровня инфляции, других факторов рыночного характера.

Ликвидационная стоимость внеоборотных активов устанавливается, как правило, ликвидационной комиссией предприятия, подлежащего ликвидации вследствие банкротства, по решению участников или по иным основаниям, предусмотренным действующим законодательством.