Глава 4 налоговая система

Глава 4 налоговая система

После изучения этой главы вы сможете получить представление:

о сущности налогов, выполняемых ими функциях;

о возможных вариантах классификации налогов по различным критериям;

о понятии «налоговая система»; эволюции налоговых систем развитых стран и советской плановой экономики;

об особенностях построения, принципах, развитии, современном состоянии налоговой системы Российской Федерации;

о теоретических основах и практических моделях налоговой политики в промышленно развитых странах;

об особенностях современной налоговой политики в России;

о причинах, задачах и возможных направлениях дальнейшей рационализации отечественного налогообложения.

Предмет данной главы — налоги как основной источник доходов бюджетной системы, а также общая характеристика налоговой системы и налоговой политики современной России. Тлхое ограничение круга рассматриваемых вопросов обусловлено тем обстоятельством, что в любой университетской программе для студентов экономических специальностей логика построения и принципы функционирования системы налогообложения в той или иной степени рассматриваются в нескольких учебных курсах. Прежде всего упомянем о самостоятельной учебной дисциплине «Налоги и налогообложение», в которой характеризуются общие аспекты построения налоговой системы. Принципы регламентации налогов, относящиеся к компетенции правовых дисциплин, в частности, вопросы налогового права, раскрываются в курсе «Финансовое право». Вопросы налогового планирования в ходе обучения получают освещение дважды и с разных сторон: (а) государственное и муниципальное планирование налоговых поступлений — компонент бюджетного планирования, т. е. бюджетного процесса; (б) налоговое планирование на уровне хозяйствующих субъектов, иногда называемое налоговым менеджментом, изучается в курсе «Финансовый менеджмент». Основы распределения налоговых поступлений между бюджетами разных уровней подлежат анализу в учебной дисциплине «Бюджетная система РФ».

4.1. Налоги: сущность, функции, классификация

Налоги — важная экономическая категория, исторически связанная с появлением, существованием и функционированием государства. Способ, характер и масштабы мобилизации денежных ресурсов и их расходования зависят от стадии экономического развития общества, породившего соответствующее государство. Наименьший размер налогового бремени определяется суммой расходов государства на исполнение минимума его функций.

Юридическое определение налогов и сборов дано в Налоговом кодексе РФ: «Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Согласно ст. 8 Налогового кодекса РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий)».

Итак, если налоги поступают в бюджетный фонд, то сборы, как правило, носят целевой характер и формируют целевые денежные фонды.

Первый сущностный признак налога — императивность (предписание налогоплательщику со стороны государства, требование обязательности налогового платежа). При невыполнении обязательства применяются соответствующие санкции. В этой связи вспомним об известном высказывании знаменитого американского просветителя и государственного деятеля Б. Франклина: «В' этом мире ни в чем нельзя быть твердо уверенным, за исключением смерти и налогов».

Второй признак — смена собственника. В частности, через налоги доля частной собственности (в денежной форме) становится государственной или муниципальной, образуя бюджетный фонд.

Третий признак налогов — безвозвратность (налоговые платежи обезличиваются и не возвращаются конкретному плательщику) и безвозмездность (плательщик не получает за выплаченные налога никаких материальных, хозяйственных или иных прав). Этот признак в определенном смысле отделяет налоги и сборы от пошлин. Плательщик последних получает права на осуществление каких-либо хозяйственных операций (например, на ввоз или вывоз товаров через таможенную границу). Государственная пошлина взимается судебными учреждениями (с исковых заявлений имущественного и неимущественного характера, кассационных жалоб, за выдачу копий документов); органами государственного арбитража (с исковых заявлений, кассационных и апелляционных жалоб, заявлений о признании организации и индивидуальных предпринимателей банкротами); нотариальными органами (за регистрацию граждан РФ по месту их жительства); отделами сиз и регистрации; органами загс и другими органами.

Для понимания сущности каждого отдельного налога необходимо выделить его элементы. К важнейшим элементам налога относятся: субъект налога, носитель налога, объект налога, налоговая база, источник налога, единица обложения, ставка налога, оклад налога, налоговый период, налоговая льгота.

Субъект налога (налогоплательщик) — юридическое или физическое лицо, на которое государством возложена обязанность уплачивать налог. При определенных условиях субъект налога может переложить уплату налога на другого субъекта, который будет действительным носителем налога.

Носитель налога — юридическое или физическое лицо, уплачивающее налог из собственного дохода. При этом носитель налога вносит последний субъекту налога, а не государству. Классический пример: субъектом налога является производитель или продавец товара, а носителем налога — покупатель товара.

Объект налога — доход или имущество, которые служат основанием для обложения налогом (это могут быть заработная плата, прибыль, дивиденды, рента, недвижимое имущество, ценные бумаги, предметы потребления и др.).

Налоговая база — денежная, физическая или иная характеристика объекта обложения.

Источник налога — доход субъекта налога, из которого вносится последний. Принципиально важно, что налог всегда только часть дохода и потому он всегда меньше дохода по величине. В ряде случаев источник может совпадать с объектом налога (например, налог на прибыль (доход) организаций).

Единица обложения — часть объекта, принимаемая за основу при исчислении налога; например, по подоходному налогу (в Российской Федерации таковым является налог на доходы физических лиц) в качестве единицы обложения выступает рубль дохода; по земельному налогу — гектар, сотка.

Ставка налога — размер налога с единицы: обложения. Ставка может устанавливаться в абсолютных суммах (твердые ставки) либо в процентах. По своему содержанию выделяют ставки маржинальные (непосредственно указываются в нормативном акте о налоге); фактические (определяются как отношение уплаченного налога к налоговой базе); экономические (исчисляются как отношение уплаченного налога ко всему полученному доходу).

Оклад налога — сумма налога, исчисленная на весь объект налога за определенный период, подлежащая внесению в бюджетный фонд.

Налоговый период — время, определяющее период исчисления оклада налога и сроки внесения последнего в бюджетный фонд.

Налоговая льгота — снижение размера налога. Могут применяться разнообразные льготы: введение необлагаемого минимума (т. е. освобождение от налога части объекта); понижение ставок налога; уменьшение оклада налога; предоставление налогового кредита (отсрочки пнесения оклада налога) и др.

Важными для понимания налоговых отношений являются также следующие понятия.

Налоговое право — совокупность юридических норм, определяющих виды налогов в данном государстве, порядок их взимания, связанный с возникновением, функционированием, изменением и прекращением налоговых отношений. В налоговом праве предусматриваются специальные нормы, устанавливающие по каждому налогу элементы, регламентирующие порядок исчисления, взимания, отмены налога; сроки уплаты; льготы; ответственность плательщиков; порядок обжалования действий налоговых органов.

Налогообложение — это определенная совокупность экономических (финансовых) и организационно-правовых отношений, выражающая принудительно-властное, безвозвратное и безвозмездное изъятие части доходов юридических и физических лиц в пользу государства и местных органов власти.

Выделяют три основных метода расчета налогов (налогообложения):

исчисление фиксированной процентной надбавки к цене реализации (классические примеры — налог с оборота и налог с продаж);

исчисление налога в твердых абсолютных суммах с единицы объекта (например, в Российской Федерации в соответствии со ст. 193 Налогового кодекса РФ большинство ставок акцизов устанавливаются в рублях с единицы измерения объекта);

исчисление налога путем умножения процентной ставки на налогооблагаемую базу (например, налог на прибыль (доход) организаций).

В налоговой практике сложился ряд способов взимания налогов.

Кадастровый., т. е. на основе кадастра — реестра, содержащего перечень типичных объектов (земля, доходы), классифицируемых по внешним признакам (например, размер участка земли; игровой стол в казино и т. д.); этот способ, в основе которого заложено установление среднего дохода, подлежащего обложению (например, в рублях с сотки с учетом местных условий), применяется при слабом развитии налогового аппарата либо в целях экономии и рационализации налогообложения.

Изъятие налога до получения субъектом дохода, т. е. изъятие у источника выплаты дохода. Классический пример — исчисление и удержание налога бухгалтерией того юридического лица, которое выплачивает доход (заработную плату) субъекту налога. Достоинство этого способа заключается в практической невозможности уклонения от уплаты налога (в современной России главный бухгалтер несет уголовную и административную ответственность за полноту и своевременность удержания и уплаты налога).

Декларационный. Изъятие налога после получения дохода субъектом и представления последним декларации о всех полученных годовых доходах. Налоговые органы, исходя из указанных в декларации величин объектов обложения и действующих ставок, устанавливают оклад налога. Данный способ взимания налога возник с ростом масштабов и многообразия личных доходов граждан.

Изъятие в момент расходования доходов при совершении покупок (например, такие налоги, как налог с оборота, налог с продаж, налог на добавленную стоимость, акцизы непосредственно оплачиваются покупателями, становящимися носителями налога).

Изъятие в процессе потребления (например, дорожные сборы с владельцев автотранспортных средств).

Административный способ, при котором налоговые органы определяют вероятный размер ожидаемого дохода и вычисляют подлежащий с него к уплате налог (например, налог на вмененный доход предприятий).

Сущность и внутреннее содержание налогов проявляется в их функциях, в той «работе», которую они выполняют. Различают следующие функции налогов (рис. 4.1).

Фискальная функция Свое название она получила в Древнем Риме, где на рынках специальные сборщики ходили с большими корзинами, которые назывались «/iscus», куда откладывали часть товаров, продававшихся торговцами. Это был своего рода сбор за право торговли. Собранные товары переходили в собственность монарха (юсу дарства). Фискальная функция реализует ныне основное предназначение налогов — формирование финансовых ресурсов государства, бюджетных доходов. Так, в соответствии с Федеральным законом от 31 декабря 1999 г. № 227-ФЗ «О федеральном бюджете на 2000 год» доля налоговых поступлений составляла 84,68\% всех бюджетных доходов1.

Однако реализация фискальной функции налогов имеет объективные и субъективные ограничения. При недостаточности налоговых поступлений и невозможности сокращения государственных расходов приходится прибегать к поиску других форм доходов. Прежде всего это обращение к внутренним и внешним государственным, региональным, местным займам. Размещение займов приводит к образованию государственного долга.

Между налогами и займами формируется противоречивая взаимосвязь. Обслуживание государственного долга за счет бюджета потребует повышения налогов в будущем (роста налоговых ставок, введения новых налогов). С другой стороны, рост налогового бремени вновь может столкнуться с непреодолимыми ограничениями, вызовет рост недовольства налогоплательщиков, что побудит к размещению новых займов. Возникает опасность становления «финансовой пирамиды», а значит, финансового краха. Наш отечественный опыт это ярко подтвердил: чрезмерные масштабы выпуска ГКО привели к дефолту и девальвации рубля в августе 1998 г.

Контрольная функция Эта функция создает предпосылки для соблюдения стоимостных пропорций в процессе образования и распределения доходов различных субъектов экономики. Благодаря ей оценивается эффективность каждого налогового канала и налогового «пресса» в целом, выявляется необходимость внесения изменений в налоговую систему и налоговую политику.

Следует отметить, что контрольную функцию налогов было бы неверно отождествлять с налоговым контролем (ст. 82 НК РФ), осуществляемым налоговыми и таможенными службами, органами государственных внебюджетных фондов, налоговой полицией. Задача последнего — контроль за соблюдением налогового законодательства посредством налоговых проверок в различных формах.

Распределительная функция является необходимым дополнением контрольной функции налогово-финансовых отношений, поскольку последняя проявляется лишь в условиях действия распределитель1 Рассчитано по: Собрание законодательства Российской Федерации. 2001, №1. С. 10, 12, 21.

ной функции налогов. Данная функция выражается в распределении налоговых платежей между юридическими и физическими лицами, сферами и отраслями экономики, государством в целом и его территориальными образованиями во временном аспекте.

Регулирующая функция приобретает особо важное значение в современных условиях смешанной экономики, активного воздействия государства на экономические и социальные процессы. При этом выделяют разные аспекты реализации этой функции, называемые подфункциями.

Подфункция стимулирующего назначения в налоговом регулировании реализуется через систему налоговых льгот. Цель последних— сокращение размера налоговых обязательств налогоплательщика. В зависимости от того, на изменение какого элемента структуры налога направлены льготы, они могут быть разделены на изъятия, скидки, налоговый кредит.

Изъятия — это налоговая льгота, направленная на выведение из-под налогообложения отдельных объектов (например, необлагаемый минимум). Под скидками понимаются льготы, направленные на сокращение налоговой базы. В отношении налогов на прибыль (доходы) организаций скидки связаны не с доходами, а с расходами налогоплательщика, иными словами, плательщик имеет право уменьшить прибыль, подлежащую налогообложению, на сумму произведенных им расходов на цели, поощряемые государством. Налоговый кредит — это льготы, направляемые на уменьшение налоговой ставки или окладной суммы.

В зависимости от вида предоставляемой льготы налоговые кредиты принимают следующие формы:

снижение налоговой ставки;

сокращение окладной суммы (полное освобождение от уплаты налога на определенный период — возможность предусмотрена ст. 56 Налогового кодекса РФ — получило название налоговых каникул);

возврат ранее уплаченного налога или его части;

отсрочка и рассрочка уплаты налога (в том числе инвестиционный налоговый кредит);

зачет ранее уплаченного налога; замена уплаты налога (части налога) натуральным исполнением.

Подфункция воспроизводственного назначения {включая природоохранные мероприятия) реализуется через систему налоговых платежей и сборов, аккумулируемых государством и предназначенных для восстановления израсходованных ресурсов (прежде всего природных), а также расширения степени их вовлечения в производство в целях достижения экономического роста. Эти отчисления имеют, как правило, четкую отраслевую направленность. К такого рода налогам и сборам правомерно отнести налог на пользование недрами, налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы, сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами, лесной налог, водный налог, экологический налог, налог на имущество, дорожный налог, транспортный налог, земельный налог.

Социальная функция. Представляет собой, по сути, синтез распределительной и регулирующей функций налогов. Ее предназначение — обеспечение и защита конституционных прав граждан. Необходимо обеспечивать справедливость по горизонтали — лица, имеющие равные доходы и имущество, должны платить равные по величине налоги; и справедливость по вертикали — социальные слои, получающие большие доходы и обладающие существенным имуществом, должны платить значительно большие налоги, которые через различные механизмы трансфертов должны передаваться относительно бедным1. К числу ряда конкретных механизмов реализации социальной функции налогов, предусмотренных второй частью Налогового кодекса РФ, относится единый социальный налог (взнос); кроме того, применительно к налогу на доходы физических лиц предусматриваются перечни: доходы, не подлежащие налогообложению; стандартные налоговые вычеты; профессиональные налоговые вычеты. В то же время в ст. 224 указан перечень доходов, по которым налог взимается по повышенным ставкам.

В некоторых учебных и научных изданиях предлагается упрощенная система функций налогов:

фискальная, на базе которой образуются государственные и муниципальные денежные фонды;

экономическая, через которую стимулируются или сдерживаются темпы экономического развития, усиливается или ослабляется накопление капитала, расширяется или сужается платежеспособный спрос;

социальная, на основе которой происходит некоторое «выравнивание» уровней располагаемых доходов и уровня жизни;

природоохранная, призванная сохранять и приумножать природные ресурсы страны, обеспечивать экологическую безопасность.

В зависимости от целей анализа в основу классификации налогов могут быть положены различные признаки (критерии).

1 Термин «справедливость» не следует понимать прямолинейно, как, например, безусловную обязанность более богатых передавать часть своего дохода более бедным. Речь идет об оправданной справедливости, прежде всего в отношении социально незащищенный слоев населения. Справедливость должна проявляться и в том, чтобы у представителей ннзкодоходного слоя не возникало иждивенческих настроении, проявляющихся в «вымывании» стимулов к труду в надежде, что можно безбедно жить за счет прямо или косвенно получаемых доходов от представителен высокодоходного слоя. Подобная справедливость в отношении наиболее активного слоя населения является вполне оправданной и выгодной, ибо, чем больше создаваемый ими «пирог», чем больше стимулов войти в этот слой, тем динамичнее развитие экономики и более значима часть совокупного дохода, перераспределяемого в пользу других слоев населения. — Примеч. ред.

По видам налогоплательщиков налоги подразделяются на налоги с юридических и с физических лиц.

В зависимости от механизма изъятия различают прямые налоги (подоходные, поимущественные, ресурсные и др.) и косвенные (на обращение и потребление). Прямые налоги взимаются непосредственно с налогоплательщика. Косвенные налоги и виде фиксированной добавки к цене опосредованно перекладываются па покупателя, выступающего носителем налога. Объектом обложения выступают товары и услуги, при этом продавец товара выступает только конечным субъектом-налогоплательщиком.

По объекту обложения выделяют налоги: (а) с дохода; (б) с имущества (налог на имущество предприятий, налог на имущество физических лиц и др.); (в) за выполнение определенных действии (передача имущества в порядке наследования или дарения, на сделки купли-продажи, займа и др.); (г) рентные (ресурсные); (д) на потребление; (е) на ввоз и вывоз товаров через таможенную границу (импортные и экспортные тарифы).

По порядку отражения в бухгалтерском учете выделяют налоги: (а) относимые на увеличение цены товара (работы, услуги), т. е. косвенные налоги; (б) относимые на себестоимость (издержки) продукции; (в) относимые на финансовые результаты (чистая прибыль, с доходов от капитала, с доходов физических лиц); (г) уплачиваемые за счет чистой прибыли.

По динамике налоговых ставок различают следующие виды налогообложения: равное, пропорциональное, прогрессивное и регрессивное.

В случае равного налогообложения для каждого субъекта устанавливается равная сумма налога независимо от доходов или имущественного положения налогоплательщика. Оно выполняло исключительно фискальную и перераспределительную функции. Сюда относится самый древний и простой вид налогообложения — подушное. В Российской империи для содержания армии в мирное время подушное налогообложение было введено Петром I после переписи мужского населения в 1718—1724 гг. В 1724 г. величина подушной подати была определена в размере 74 коп. в год (делением 5,4 млн податных душ на ежегодные расходы для содержания армии в 4 млн руб.). Подушная подать для основной массы населения России была отменена только 14 мая 1883 г.

Согласно пропорциональному налогообложению для каждого плательщика устанавливается обязанность уплатить государству одинаковую часть своего дохода или долю имущества; т. е. налог уплачивается сообразно средствам каждого. Именно такой подход (налоговая ставка в 13\% от доходов физических лиц для подавляющего числа налогоплательщиков заложена в ст. 224 ч. II" НК РФ)При прогрессивном налогообложении налоговая ставка возрастает с ростом налоговой базы. При этом могут применяться:

простая поразрядная прогрессия, суть которой состоит в том, что для общего размера налоговой базы устанавливаются ступени (разряды) и для каждого более высокого разряда определяется возрастающая сумма налога;

простая относительная прогрессия, при которой для общего размера налоговой базы также устанавливаются определенные размеры, но для каждого разряда определяются различные ставки. По такой системе, в частности, построена логика подоходного налогообложения граждан США — с ростом налогооблагаемой базы в зависимости от разряда облагаемого дохода ставки изменяются следующим образом: 15\% 28\% 33\% 28\% [Черппк, с. 131];

сложная прогрессия, при которой налоговая база разделена на налоговые разряды и каждый разряд облагается отдельно по своей ставке, которая не зависит от общего размера налоговой базы. В частности, по такой системе уплачивался подоходным налог с физических лиц РФ в период с 1992 по 1999 г. (Сложная прогрессия использовалась в России, например, при обложении доходов, полученных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, где доплачивалась специальная «северная надбавка». С нее платился минимальный налог в 12\% независимо от общей величины налоговой базы.)

Регрессивное налогообложение заключается в том, что с ростом налоговой базы происходит сокращение размеров ставки. Например, регрессивным является всякое косвенное налогообложение. Приведем пример. Пусть г-н Иванов, имеющий годовой заработок 25 тыс. руб., покупает импортные туфли, в цене которых косвенные налоги (импортная пошлина, НДС, налог с продаж) составляют 1250 руб. Налоговая нагрузка составит 5\%. Г-н Петров с заработком в 50 тыс. руб., купивший тс же самые туфли, заплатит налоги в размере 2,5\%, т. е. вдвое меньше. Следовательно, косвенные налоги в большей степени ущемляют малообеспеченных лиц, получающих относительно меньшие доходы.

В зависимости от уровня органа государственной власти, который устанавливает налог и распоряжается им, в федеративных государствах (следовательно, и в Российской Федерации) выделяют налоги федеральные, региональные, местные.

По характеру использования можно выделять общие налоги (которые обезличиваются в бюджетах разных уровней) и специальные, целевые (поступающие во внебюджетные фонды).

По периодичности взимания налоги могут быть регулярными и нерегулярными.

4.2. Принципы построения налоговой системы

Под налоговой системой может пониматься построенная на основании четко арормулированных принципов налогообложения совокупность существующих в данном государстве налогов, установленных законодательно и взимаемых уполномоченными органами исполнительной власти.

4-1231

Данное определение целесообразно рассматривать как совокупность условий, при которых налоговая система может функционировать эффективно:

отлаженность налогового законодательства;

однозначно оговоренный (закрытый) перечень видов налогов (сформированная система налогов);

права и обязанности налогоплательщиков;

способы защиты прав и интересов налогоплательщиков;

функции, права, обязанности налоговых и таможенных органон, органов налоговой полиции;

налоговые правонарушения и ответственность за их совершение;

порядок распределения налогов между бюджетами разных уровней;

принципы налогообложения, лежащие п основе налоговой системы.

Фундаментальные принципы налогообложения были сформулированы Адамом Смитом в его работе «Исследование о природе и причинах богатства народов», опубликованной в 1776 г. Согласно Смиту, принципами целесообразной организации налогообложения являются следующие четыре «правила» («максимы»):

налоги должны уплачиваться в соответствии со способностями и силами подданных;

размер налогов и сроки их уплаты должны быть точно определены до начала налогового периода;

время взимания налогов устанавливается удобным для плательщика;

каждый налог должен быть задуман и разработан так, чтобы он брал из карманов народа возможно меньше сверх того, что он приносит казначейству государства.

Дальнейшее развитие идей Смита, их адаптация к современным условиям позволяют расширить и уточнить принципы построения налоговой системы.

Принцип обязательности. Этот принцип подразумевает обязательность, принудительность и неотвратимость уплаты налогов (затруднения уклонения от уплаты налогов, минимизация «теневой экономики»). Здесь должна действовать формула: «О налогах не до говариваются».

Принцип справедливости. Согласно этому принципу идентифицируются и контролируются два условия — горизонтальная справедливость, т. е. юридические и физические лица, находящиеся в равных условиях по объектам обложения, платят одинаковые налоги, и вертикальная справедливость — справедливое перераспределение платежей между богатыми и бедными: первые платят пропорционально больше налогов, чем вторые.

Принцип определенности. Имеется в пилу, что нормативными правовыми актами до начала налогового периода должны быть определены правила исполнения обязанностей налогоплательщиков по уплате налогов и сборов.

Принцип привилегированности (удобства) плательщиков. Подразумевается удобство уплаты налогов субъектами налогообложения (примат в удобстве за ними, а не за налоговыми службами).

Принцип экономичности. Система налогообложения должна быть экономичной, или продуктивной. Некоторые исследования показали, что система будет непродуктивной, если издержки по взиманию налогов превышают 7\% от величины налоговых поступлений [Гриси-мова, с. 12].

Принцип пропорциональности. Предполагается установление лимита налогового бремени по отношению к валовому внутреннему продукту.

Принцип подвижности (эластичности). Подразумевается способность налоговой системы к быстрому расширению п случае чрезвычайных дополнительных расходов государства или, наоборот, к сокращению при наличии возможностей государства и целей его социально-экономической (бюджетно-налоговой) политики.

Принцип однократности налогообложения. Смысл принципа состоит в том, что один и тот же объект должен облагаться налогом одного вида только один раз за установленный период налогообложения.

Принцип стабильности. Имеется в виду стабильность действующей налоговой системы во времени, сочетаемая с периодической изменчивостью, реформированием (в развитых странах нормальным интервалом считается 3—5 лет).

Принцип оптимальности. Данный принцип подразумевает оптимальный (с точки зрения реализации фискальной функции налогов, создания предпосылок экономического роста, достижения социальной справедливости, проведения природоохранных мероприятий и др.) выбор источника и объекта налогообложения.

Принцип стоимостного выражения. Имеется в виду денежный характер налогообложения, т. е. налоги должны уплачиваться только в денежной форме, а не путем, например, взаимозачетов.

Принцип единства. Единство предполагает действие налоговой системы на всей территории страны и для всех юридических и физических лиц. При этом реализация данного принципа зависит от организационно-правовых форм предприятий, вида деятельности, права на получение законных льгот, наличия прав нижестоящих органов власти по установлению, снижению, увеличению пли отмене налогов.

Сформулированные принципы характеризуют в известном смысле «идеальную» налоговую систему, некий образец, эталон, к которому следует стремиться. Реальная действительность, состояние экономики и финансового положения, интересы различных политических сил, складывающаяся конъюнктура вносят определенные коррективы в эту модель. Кроме того, следует отметить, что приведенная систематизация принципов, естественно, не является, единственно возможной. В учебно-методической литературе можно найти и более детальную их классификацию (см., например, [Налоги, .... с. 20]).

4.3. Эволюция налоговых систем

Развитие налоговых систем отражает как уровень развития экономики (динамика изменений и масштабы валового внутреннего продукта, товарный оборот, инвестиции, состояние денежного обращения), так и развитие форм государства (степень развития демократических процессов, форм зависимости государственной власти от общества). В этом отношении теоретический и практический интерес представляет сопоставление эволюции налоговых систем развитых зарубежных стран и отечественной налоговой системы.

В процессе становления налоговых систем западных стран происходило упорядочение и систематизация изъятий части доходов хозяйствующих субъектов в казну государства. Параллельно с этим внутри налоговых систем на смену поземельному и подушному налогам пришел подоходный налог. Общая тенденция развития налоговых систем — изменение соотношения между прямыми и косвенными налогами. Если до Первой мировой войны преобладали косвенные налоги, то после кризиса 20—30-х годов XX в. скачкообразно увеличилась роль прямых налогов.

Так, удельный пес прямых налогов в начале XX в. и после Великой депрессии возрос в США с 11 до 70\%, Канаде — с 9 до 56, Австралии—с 10 до 51, Великобритании — с 48 до 60\%.

Развитие прямого прогрессивного подоходного налогообложения позволило, во-первых, переложить основную тяжесть налогов на имущие классы и слои и, во-вторых, использовать, согласно кейнси-анской концепции, финансовую помощь государства для решения социальных вопросов (сокращение безработицы, помощь малообеспеченным через систему социальных трансфертов).

Вторая волна усиления роли прямых налогов наблюдалась в США и странах Западной Европы в период с 1965 по 1975 г. Причиной этому послужили существенные темпы экономического роста в этих странах, сопровождавшиеся высокими темпами инфляции. Доходы индивидуального налогоплательщиков возрастали, и поэтому на них псе больше переносилась тяжесть налогообложения.

Стагфляция конца 70-х годов означала кризис кейнсианской модели регулирования и поставила развитие западных стран перед необходимостью пересмотра налоговых систем. Основанием этого явилось расширение и качественное изменение круга собственников. С массовым развитием акционерных обществ, ориентированных на мелкого собственника, расширился круг последних. Инфляция в сочетании с высокими налогами, стала стимулом не накопления, а потребления. В этот период относительно возросло налогообложение потребления, т. с. наблюдался рост косвенных налогов.

В этот период косвенное налогообложение также окончательно претерпело принципиальные изменения. Если ранее однократно облагался акцизом широкий перечень товаров повседневного спроса, то с 20-х годов на первое место среди косвенных налогов выходит налог с оборота (налог с продаж), взимаемый на стадиях окончательной реализации подавляющего большинства товаров. В 1960—1970 гг. произошла следующая трансформация: налог с оборота во многих странах изменился на налог на добавленную стоимость, многократно взимаемый практически со всех товаров на всех стадиях их обработки и реализации. Таким образом, историческая цепочка развития косвенных налогов (без учета таможенных пошлин) выглядит следующим образом: акциз => налог с оборота => НДС.

Роль отдельных налогов в формировании бюджетов в странах ЕС (данные усредненные, \%)

В основу налоговых систем развитых стран в 1980—1990 гг. была положена неоклассическая теория финансов. Был взят курс на общее снижение тяжести налогового бремени, причем особенно ощутимо были снижены ставки на прибыль корпораций и личные доходы состоятельных слоев населения. Основная тяжесть подоходных налогов была перенесена на представителей среднего класса. Представление о современном состоянии налоговых систем развитых стран дают данные табл. 4.1.

Налоговая система Российской империи до Первой мировой войны вследствие слабости развития рыночных отношений и высокой степени государственного монополизма базировалась не столько на налоговых, сколько на доналоговых поступлениях. В бюджетных доходах доминировали поступления от государственного хозяйства (в отдельные годы их удельный вес доходил до 65\%; одна казенная винная монополия приносила около 25\% доходов бюджета). Второе место но значимости поступлений приносили косвенные налоги (акцизы иа соль, сахар, чай, спички, керосин, табак и т. д.); третье место занимали таможенные сборы. Прямые налоги составляли в 1913 г. около 8\% доходов бюджета, в том числе поземельная по-дать—2,5\%, налоги на торгово-промышленную деятельность (промысловый налог) — около 5,5\%.

На последнем следует остановиться особо. В 1898 г. была проведена реформа промыслового налога, пожалуй, самая удачная налоговая реформа в отечественной истории. Промысловый налог в споен преобладающей части взимался в форме налога с капитала по ставке 0,15\% (отметим, что с акционерных предприятии с капиталом менее 100 руб. этот налог не взимался вообще; тем самым интуитивно предвосхищалась современная государственная поддержка малого предпринимательства) и процентного сбора с чистой прибыли также по крайне низкой ставке. Главное в этой реформе — щадящий режим налогообложения предпринимательства, что стимулировало инвестиции в основной капитал, усиливало хозяйственные мотивации.

Рассматриваемой реформе предшествовала денежная реформа С. 10. Витте 1897 г., обеспечившая введение и последующую стабильность российского золотого рубля. Устойчивое денежное обращение, крепкий рубль, льготное налогообложение предпринимательства сформировали условия для привлечения отечественных и иностранных инвестиций в экономику Российской империи (в первое десятилетне XX в. среди всех стран мира темпы экономического развития России были наивысшими).

Прямое налогообложение в России было введено только в годы Первой мировой войны. 6 апреля 1916 г. царским правительством были приняты нормативно-правовые акты о государственном подоходном налоге с физических лиц, а 13 мал того же года — о временном налоге на прирост прибыли. Эти акты позднее были регламентированы постановлениями Временного правительства. 12 июня 1917 г. были изменены основания взимания и повышены ставки подоходного налога, налога па прирост прибылей и вознаграждений, а также введен «единовременный налог».

Предполагалось, что введение этих налогов увеличит наивысшую ставку прямого налогообложения в совокупности до 90\% общего дохода плательщика. Подобное налогообложение стало как бы «национализацией» доходов имущих классов в условиях крайнего истощения финансовых ресурсов государства п военных условиях.

Однако все эти акты были приняты с большим запозданием. Несмотря на нормотворческие усилия Временного правительства, подоходный налог в 1917 г. не принес в казну государства практически ни одной копейки поступлений'.

В период «военного коммунизма» осуществлялся переход к изъятию не налогов, а самих капиталов. Тем самым, естественно, подры1 Буланже М. Из истории подоходного налога и налога па прибыль // Налоговый вестник. 1998. № б. С. 147, III.

вались всякие стимулы к предпринимательству, активизировались попытки переводов капиталов за границу.

Нарастание инфляции в годы Гражданской войны, постепенная натурализация всех хозяйственных связей подрывали смысл любых налогов вообще (не только прямых, но и акцизов). В начале 1921 г. была декларирована отмена всех денежных налогов и сборов.

В период нэпа предполагалось вначале осуществлять налогообложение как государственных, кооперативных предприятий на общих основаниях, так и частных в соответствии с одними и теми же принципами, одними и теми же законодательными актами. Однако доход государственных предприятий выступал как доход казны, поэтому налогообложение их сразу стало носить формальный характер и неизбежно заменялось индивидуализированным распределением прибыли государственными органами в соответствии с целесообразностью, но не в соответствии с законом.

Как продолжение традиций дореволюционной России в налоговой системе нэпа разграничивалось налогообложение деревни и города. С весны 1921 г. вплоть до 1923 г. крестьянство облагалось продналогом, включавшим натуральные поставки 18 видов продукции (зерновые, мясо, картофель, сено, гужевой налог и др.). Однако проведение денежной реформы, активизация торговли побуждали крестьянство производить наиболее выгодные виды продукции и продавать их за устойчивые деньги. В результате с 1 января 1924 г. все натуральные и трудовые повинности были отменены, а продналог стал взиматься только в денежной форме. Тем самым еще раз были продемонстрированы возможности и эффективность саморегулирования рыночного хозяйства.

Важнейшими видами обложения в городе были промысловый и подоходно-поимущественный налоги. Промысловый налог состоял из двух независимых частей: патентного и уравнительного сборов. Цена патента определялась местоположением торговых и промышленных предприятий, емкости рынков, на которых они хозяйствовали (наивысшие ставки были в Москве, Ленинграде, Харькове, Киеве, Одессе, Ростовс-на-Дону, составлявших 1-й пояс из 5 в то время существовавших); а также разрядом (размером капитала): выделялось 12 разрядов промышленных предприятий, 5 разрядов торговых организаций. Уравнительный сбор представлял собой налог, уплачивавшийся с суммы хозяйственного оборота (фактически — налог с оборота). Подоходно-поимущественный налог также состоял из двух частей — подоходного и поимущественного. При этом поимущественное обложение прогрессивно возрастало по мере роста масштаба.

Кроме того, в городах взимался рентный налог, состоявший из основной ренты (для компенсации потерь от выпадения земли из сельхозоборота) и дополнительной ренты (в зависимости от доходности строений, возведенных на данной земле, а также от местоположения участка).

Гербовым сбором облагались сделки с векселями, акциями, облигациями, договоры о поставках, подрядах, страховании и т. д. Целями введения этого налога считались рационализация и минимизация документооборота внутри народного хозяйства, дебюрократизация хозяйственной жизни.

Общими характерными чертами налоговой системы нэпа можно считать: (а) классовый подход и (б) относительно низкие ставки налогов (например, ставка уравнительного сбора в 1923 г. составляла 3,5\%; ставка гербового сбора — 0,2—0,25\% от облагаемой суммы), что, правда, сопровождалось произвольным применением норм налогообложения на местах.

Правомерно утверждать, что «щадящий» налоговый режим сыграл свою положительную роль в относительно быстром восстановлении народного хозяйства. Общий выпуск промышленной продукции в 1925 г. достиг 75\% довоенного уровня; в этом же году сельское хозяйство вышло на довоенные параметры посевных площадей; валовой сбор зерна составил 94\% от уровня 1913 г.'

Организационно-правовым оформлением свертывания нэпа и перехода к плановому хозяйству явилась налоговая реформа, проведенная в 1930—1931 гг. Ее основные положения таковы.

Во-первых, акциз и промысловый налог сливались в единый налог с оборота. Фактически налог с оборота оказался ближе к акцизу, чем к истинному налогу с оборота, так как неравномерно ложился на разные отрасли производства, облагая главным образом производство и реализацию потребительских товаров; не облагал равномерно все звенья оборота, сосредоточивался в единственном — оптовом звене, освобождая от обложения производство; предвосхищал реализацию товаров в рознице.

Во-вторых, налоги, уплачиваемые государственными предприятиями, консолидировались в единый платеж — отчисления от прибыли; этот платеж отождествлялся с ведомственным распределением прибыли. Будучи индивидуализированными, платежи из прибыли, строго говоря, перестали быть налогом.

В-третьих, были отменены другие важные формы налогообложения (рента с городских земель, гербовый сбор с внутрихозяйственных операций), так как была ликвидирована экономическая основа для указанных форм налога.

В-четвертых, налоги граждан, которые они платили со своих низких доходов, не играли существенной роли в .доходах госбюджета.

Эволюция мировой налоговой практики начиная с 30-х годов носила не просто иной, но противоположнный характер:

1 Резников Л. Настоящее и НЭП // Российский экономический журнал. 1996. № 4. С. 26.

косвенные налоги эволюционировали к равномерному распределяемому налогу на добавленную стоимость (в настоящее время НДС взимается более чем в 60 странах);

сложилось единообразное налогообложение фирм (так, в результате налоговых реформ 1980—1990-х гг. произошло устранение ряда налоговых льгот), были сокращены действовавшие налоговые ставки и т. д.;

все большую роль в налогообложении стали играть личные доходы граждан.

В СССР денежные накопления народного хозяйства складывались из следующих источников: (а) прибыли хозрасчетных предприятий, (б) налога с оборота, (в) прочих поступлений (в том числе подоходного налога с граждан, государственных и таможенных пошлин и т. д.).

До хозяйственной реформы 1965 г. основной формой денежных поступлений был налог с оборота (до 46\% в 1965 г.), затем стал увеличиваться удельный вес отчислений от прибыли (в 1985 г. они составляли 57\%).

Наиболее сложный механизм распределения был характерен для 1988—1990 гг., когда стали действовать первая и вторая модели хозяйственного расчета, получившие свое название в соответствии с тем, что подлежало распределению на уровне предприятия — прибыль или доход.

Не случайно поэтому при формировании налоговой системы 1991 г. ориентировались именно на эти две формы распределительного механизма. Так, часть платежей, которые раньше осуществлялись из прибыли или дохода, преобразовывались в налоговые платежи. Например, отчисления от расчетной прибыли в бюджет трансформировались в налог на прибыль (ставка налога для СССР была установлена в 45\%, для РСФСР — 38\%); плата за основные производственные фонды и нормируемые' оборотные средства — в налог на имущество и т. д. Однако такой подход к формированию налоговой системы просуществовал недолго, всего один год (1991). С 1992 г. налогообложение стало во все большей степени ориентироваться на опыт развитых зарубежных стран в части установления состава налогов, величины их ставок, направлений льготирования, а также учета затрат. Однако игнорирование отечественных условий и опыта привело к негативным финансовым, экономическим и социальным последствиям.

Налоговая система России периода рыночных реформ была изначально сформирована в соответствии с Законом РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (с последующими изменениями и дополнениями), вступившим в силу с 1 января 1992 г. Налоговые органы и их структура были предусмотрены Законом РСФСР от 21 марта 1991 г. №943-1 «О Государственной налоговой службе РСФСР». Налоговая полиция как самостоятельный правоохранительный орган стала функционировать с ]5 июля 1993 г. после вступления в силу Закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции». Взимание таможенных пошлин, налогов и иных таможенных платежей возложено на Государственный таможенный комитет РФ (ГТК РФ).

В основу налогового законодательства заложены следующие основные принципы построения налоговой системы:

универсализация налогообложения, обеспечивающая (а) одинаковые для всех плательщиков требования к эффективности хозяйственной деятельности, не зависящие от видов собственности, организационно-правовых форм хозяйствования и т. д., (б) одинаковый подход к исчислению величины налога независимо от источника полученного дохода, сферы хозяйствования, отрасли экономики, (в) единый подход к предоставлению права на получение налоговых льгот, а также защиты законных интересов всех налогоплательщиков;

использование множественности налогов, разнообразных их видов, позволяющее учесть как получаемые налогоплательщиками доходы, так и имущественное положение. В период кризисной ситуации в экономике лучше иметь много источников пополнения бюджета со сравнительно низкими ставками и широкой налогооблагаемой базой, чем несколько видов поступлений с высокими ставками изъятия;

четкое разграничение прав по установлению и взиманию налоговых платежей между различными уровнями власти;

приоритет норм, установленных налоговым законодательством, над иными законодательно-нормативными актами, не относящимися к нормам налогового права, однако в той или иной мере затрагивающие вопросы налогообложения;

однократность обложения;

приоритет международный договоров над внутренним налоговым законодательством по вопросам избежания двойного налогообложения;

определение конкретного перечня прав и обязанностей налогоплательщиков, с одной стороны, и налоговых органов —с другой.

Законом РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» было предусмотрено взимание в России федеральных налогов; налогов субъектов Федерации; местных налогов. Таким образом, налоговая система Российской Федерации изначально формировалась как трехуровневая и предусматривала взимание федеральных налогов, налогов субъектов Федерации и местных налогов.

К федеральным налогам относились: (а) налог на добавленную стоимость; (б) акцизы на отдельные группы и виды товаров; (в) налог на доходы банков; (г) налог на доходы от страховой деятельности; (д) налог с биржевой деятельности (биржевой налог); (е) налог на операции с ценными бумагами; (ж) таможенная пошлина; (з) отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы (за исключением отчислений, оставляемых в распоряжении горно-добывающих предприятий для самостоятельного финансирования геолого-разведочных работ; (и) платежи за пользование природными ресурсами; (к) подоходны!! налог (налог на прибыль) с предприятий; (л) подоходный налог с физических лиц; (м) налоги, служащие источниками образования дорожных фондов; (н) гербовый сбор; (о) государственная пошлина; (п) налог с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения; (р) сбор за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний; (с) налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте; (т) налог на игорный бизнес.

К налогам субъектов Российской Федерации (с 1998 г.) относились: (а) налог на имущество предприятий; (б) лесной доход;

(в) плата за пользование водными объектами (ранее — плата за воду,

забираемую промышленными предприятиями из водохозяйственных

систем); (г) сбор на нужды образовательных учреждений; (д) налог с

продаж; (е) единый налог на вмененный доход для определенных

видов деятельности.

В число местных налогов входили: (а) налог на имущество физических лиц; (б) земельный налог; (в) регистрационный сбор с физических лиц. занимающихся предпринимательской деятельностью;

(г) налог на строительство объектов производственного назначения в

курортной зоне; (д) курортный сбор; (е) сбор за право торговли;

(ж) целевые сборы с граждан и предприятий, учреждений, организаций независимо от их организационно-правовых форм на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования

и другие цели; (з) налог на рекламу; (и) налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров;

(к) сбор с владельцев собак; (л) лицензионный сбор за право торговли винно-водочными изделиями; (м) лицензионный сбор за право

проведения местных аукционов и лотерей; (н) сбор за выдачу ордера

на квартиру; (о) сбор за парковку автотранспорта; (п) сбор за право

использования местной символики; (р) сбор за участие в бегах на

ипподромах; (с) сбор за выигрыш на бегах; (т) сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе на ипподроме; (у) сбор со сделок,

совершаемых на биржах, за исключением сделок, предусмотренных

законодательными актами о налогообложении операций с ценными

бумагами; (ф) сбор за право проведения кинои телесъемок;

(х) сбор за уборку территорий населенных пунктов; (ц) сбор за открытие игорного бизнеса (установка игровых автоматов и другого

оборудования с вещевым пли денежным выигрышем, карточных столов, рулетки и иных средств для игры; (ч) налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Указанные при формировании налоговой системы России в качестве федеральных налог с биржевой деятельности, подоходный налог с предприятий и гербовый сбор так и не были введены в действие.

Налоги на доходы банкой и страховщиков с 1994 г. были отменены. Указанные плательщики стали платить налог на прибыль, что поставило их в одинаковые условия налогообложения с другими юридическими лицами.

В течение 1992—1997 гг. применялся налог на сверхнормативный фонд оплаты труда.

В 1993 г. был введен сбор за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний. С 1 августа 1997 г. введен Федеральный закон от 21 июля 1997 г. № 120-Фз «О налоге па покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте». Наконец, последний по очередности принятия налоговый законодательный акт — введение налога на игорный бизнес.

Подавляющее большинство действовавших в России налогов были установлены на основе федерального или регионального законодательств, решений представительных органов местного самоуправления. Поэтому помимо Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» нормативно-правовая база налоговой системы России состояла из пакета специальных законов по каждому налогу, а также инструкции Государственной налоговой службы (ГНС) по их исчислению и оплате.

Однако были и исключения. Так, в связи с уменьшением основной ставки налога на добавленную стоимость с 28 до 20\% Указом Президента РФ был введен федеральный транспортный налог (1994—1997 гг.). Этот налог взимался с предприятий, учреждений, организаций в размере 1\% от фонда оплаты труда (включался п себестоимость) и направлялся в бюджеты субъектов Федерации для финансовой поддержки и развития пассажирского транспорта. Указом Президента РФ был утвержден на 1994—1995 гг. специальный налог (по ставке 1,5—3\% по налогооблагаемой базе НДС).

Федеральные налоги устанавливаются законодательными актами Российской Федерации и взимаются на всей территории. Ставки федеральных налогов устанавливаются Федеральным Собранием РФ. При этом ставки налогов на отдельные виды природных ресурсов, акцизов на отдельные виды минерального сырья и таможенных пошлин устанавливаются Правительством России. Льготы по федеральным налогам могут устанавливаться только федеральными законами о налогах. Однако органы законодательной (представительной) власти субъектов РФ и органы местного самоуправления по отдельным налогам могут вводить дополнительные льготы в пределах сумм налогов, зачисляемых в их бюджеты.

Статус федерального налога не означает, что он полностью зачисляется в федеральный бюджет. В соответствии с законом о федеральном бюджете на текущий год устанавливаются нормативы отчислений федеральных налогов и сборов в бюджеты субъектов РФ или местные бюджеты. Отчисления, сформированные таким образом, носят название регулирующих доходов бюджетов.

Крайне негативную роль в формировании налоговой системы России сыграл Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2268 «О формировании республиканского бюджета Российской Федерации и' взаимоотношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в 1994 году» (п. 7), в котором отменялся закрытый перечень налогов. Количество региональных и местных налогов не ограничивалось.

Начался «бум» налоготворчества в регионах и на уровне местного самоуправления. На основании названного Указа Президента РФ только в 1994 г. было введено дополнительно, сверх предусмотренных в Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», более 70 видов региональных и местных налогов1. В 1995 г. дополнительные налога взимались в 66 регионах России, а в 1996 г.—в 752.

Для характеристики ситуации, возможно, уместны строки И. В. Гете из «Фауста»:

У нас что город, то и норов, И своевольничает знать.

Число взимаемых в стране налогов выросло настолько, что их точное число практически было неизвестно. Появились «экзотические» региональные и местные налоги — например, на падение объемов производства, на инвестиции за пределами региона, за прогон скота и т. д. Тем самым возникла угроза целостности Российской Федерации как единого государства.

Региональное налоготворчество было отменено Указом Президента РФ от 18 августа 1996 г. № 1214 с 1 января 1997 г. Но, по данным обследования, на 5 мая 1997 г. в 24 регионах продолжали действовать налоги и сборы, не предусмотренные федеральным законо-дательством3.

Местные налоги устанавливаются законодательными актами субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления и действуют на территории соответствующих городов, районов в городах и сельской местности или иного административно-территориального образования.

Часть налогов, относящихся в соответствии с классификацией к местным, является обязательной к применению на всей территории

1 Пансков В. Налоговые проблемы местных финансов // Финансы. 1994. №9.

С. 162.

2 Кошкин В. О дополнительный налогах и сборах, вводимых органами власти субъектов Российской Федерации и местного самоуправления // Налоговый вестник. 1997. №3. С. 34-35.

3 Львов И. В., Трунов С. А. Местные финансы и формирование бюджетов муниципальных образований // Финансы. 1997. №11. С. 14—15.

Российской Федерации (земельный налог, налог на имущество физических лиц, регистрационный сбор с лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью); другая часть налогов вводится по решению органов местного самоуправления (налог с продаж, налог на рекламу и др.)'

Действовавшая с 1992 г. российская налоговая система оказалась крайне несовершенной. Она формировалась как своеобразный симбиоз зарубежных налоговых систем, лишенный увязки с реальными условиями, складывающимися и российской экономике (в частности, не учитывались продолжительный экономический спад; правовая, политическая, экономическая, финансовая, денежная неустойчивость; некопку-рснтоспособность продукции отечественной обрабатывающей промышленности в условиях открытия российской экономики, ее включения в мировую; низкий уровень личных доходов большинства граждан; наличие огромных природных богатств; сезонный характер народного хозяйства; сложившиеся стереотипы хозяйственного поведения; правовой нигилизм; криминализация общественной жизни и др.).

К основным недостаткам этой налоговой системы следует отнести:

противоречивость и запутанность налогового законодательства, его нестабильность и непредсказуемость, не позволяющие предпринимателям видеть перспективы своей деятельности, а также неоднократные, часто существенные изменения законов по отдельным налогам. Например, в период с 1992 по 1999 г. в Законом РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» было внесено 19 изменений и дополнений; в Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость» — 17; в Закон РФ «О налоге на имущество предприятий» — 8, в Закон РФ «Об акцизах» — 7;

сложный порядок определения налогооблагаемой базы большинства налогов;

многочисленность нормативных документов и частое несоответствие законов и подзаконных актов, регулирующих налоговые отношения. Так, в 1999 г. действовало более тысячи нормативных актов и документов — федеральных законов, указов Президента РФ, постановлений Правительства России, инструкций ГНС (МНС), Министерства финансов, ГТК, Центрального банка РФ, регламентирующих налоговые отношения;

чрезмерно большое количество действовавших налогов в период 1994—1996 гг. (более 100), затрудняющее расчеты налогоплательщиков с бюджетным фондом;

достаточно высокая налоговая нагрузка (более 35\% ВВП), не позволяющая реализовывать стимулирующую функцию налогов для поощрения инвестиций;

несоблюдение принципа справедливости при распределении налогового бремени; перекладывание налоговых платежей на достаточно узкий круг предприятий; низкое обложение сверхвысоких доходов, супердорогой недвижимости и т. п.;

слишком жесткие финансовые санкции при задержке налоговых платежей;

значительный недобор налоговых доходов в результате массового уклонения от их уплаты; недостаточное соблюдение принципа неотвратимости наказания при совершении налоговых преступлений (в среднем менее 10\% соответствующих дел заканчивалось осуждением);

преимущественно фискальная направленность налогообложения. Например, фискальная нагрузка только по федеральному бюджету РФ составляла в 1998 г. 12\% ВВП, в 1999 г.14,5\%, в 2000 г.16\% ВВП. По оценке А. Починка, совокупное налогообложение фонда оплаты труда составляет 70 коп. с рубля1. Федеральные налоги, служащие источниками образования дорожных фондов, и местный налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы взимались с оборота (выручки) и составляли примерно 4\%. При десятипроцентной рентабельности предприятия один процент с выручки соответствует примерно 11\% прибыли. Четыре процента — это соответственно примерно 44\% прибыли плюс стандартный (до 2001 г.) налог на прибыль (30\%). Суммарная нагрузка составляла 74\% прибыли2. Кроме того, из прибыли выплачивались имущественные налоги предприятий, пошлины, основная часть местных налогов; при этом одновременно многие налоги неэффективны с точки зрения реализации фискальной функции налогов (например, сборы с владельцев собак, за выдачу ордера на квартиру, сбор за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и др.);

заниженное налогообложение пользования природными ресурсами.

Отмеченные недостатки как раз и обусловили необходимость радикального изменения налоговой системы и привели к появлению Налогового кодекса РФ.

4.4. Структурирование налогов в Налоговом кодексе

Налоговый кодекс Российской Федерации в целом характеризуется более совершенной юридической проработкой по сравнению с первоначальным Законом РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», в частности, сняты противоречия с Гражданским кодексом РФ и другими нормативно-правовыми актами.

Налоговый кодекс призван решать следующие задачи:

построение стабильной, единой для РФ налоговой системы с правовым механизмом взаимодействия всех ее элементов;

создание рациональной налогов