6.3. изучение и оценка системы внутреннего контроля клиента

6.3. изучение и оценка системы внутреннего контроля клиента

Понятие «система внутреннего контроля» одно из важнейших понятий в современном международном аудите. Определение системы внутреннего контроля дается в п. 8 рассматриваемого МСА. * Система внутреннего контроля (Internal control system) политика и процедуры (средства внутреннего контроля), принятые руководством клиента для содействия в реализации целей руководства, предусматривающих, насколько это практически выполнимо, упорядоченное и эффективное ведение бизнеса (финансово-хозяйственной деятельности), включая строгое следование политике руководства, обеспечение сохранности активов, предотвращение и обнаружение фактов злоупотреблений и ошибок, точность и полноту бухгалтерских записей, а также своевременную подготовку достоверной финансовой информации. Система внутреннего контроля выходит за рамки тех вопросов, которые непосредственно относятся к функциям системы бухгалтерского учета, и включает:

контрольную среду; процедуры (средства) контроля.

Существуют и другие определения внутреннего контроля организации. К примеру, под последним понимаются все мероприятия и действия, которые проводятся на предприятии для того, чтобы предотвратить потери имущества, предупредить образование ошибок в отражении хозяйственных операций или обнаружить их [9, с. 2]. Можно заметить, что данное определение является лишь составной частью предыдущего. Цель внутреннего контроля, согласно приведенному определению, состоит в минимизации разного рода рисков в деятельности организации.

Отечественным исследователем в данной области В.В. Бурцевым приводится следующее обобщающее определение понятия: «Внутренний контроль организации это осуществление субъектами организации, наделенными соответствующими полномочиями (субъекты внутреннего контроля), либо в автоматическом режиме, заданном указанными субъектами и под их управлением, следующих действий:

а) определение фактического состояния или действия управляемого звена системы управления организацией (объекта контроля);

б) сравнение фактических данных с требуемыми, т.е. с базой

для сравнения, принятой в организации, заданной извне либо основанной на рациональности;

в) оценка отклонений, превышающих предельно допустимый

уровень, и степени их влияния на аспекты функционирования

организации;

г) выявление причин данных отклонений» [6, с. 15].

Важно отметить, что определению внутреннего контроля В.В. Бурцева свойствен кибернетический подход, общий для любого процесса управления. Данная точка зрения отчасти подтверждается тем, что целью внутреннего контроля, согласно Бурцеву, является «...информационная прозрачность объекта управления для возможности принятия эффективных решений» [Там же, с. 16]. * При этом он выделяет две формы внутреннего контроля:

внутренний аудит (подробно см. тему 1);

структурно-функциональная форма внутреннего контроля, которая «...отражает необходимые взаимодействия единиц организационной структуры (линейно-функциональной, дивизионной, матричной), соответствующие их контрольным функциям», и применяется, в отличие от внутреннего аудита, всеми организациями. Под данной формой внутреннего контроля понимается осуществление контроля как непременной должностной обязанности всех ответственных лиц [Там же, с. 22-23].

Анализируемому понятию, принятому в соответствии с Международными стандартами аудита, в отличие от остальных, приведенных выше, характерно выявление и описание (по возможности) всех сторон (характеристик), свойственных системе внутреннего контроля.

По функциональной направленности в зависимости от поставленных целей и задач организации могут встречаться самые разнообразные виды внутреннего контроля, например, финансово-экономический, бухгалтерский, юридический, технологический, кадровый и т.п. Как было отмечено выше, составными частями системы внутреннего контроля в соответствии с определением, изложенным в МСА, являются контрольная среда и процедуры (или средства) контроля.

* Контрольная среда (Control environment) общее отношение, осведомленность и действия директоров и руководства, относящиеся к системе внутреннего контроля, а также значимость такой системы для субъекта.

Согласно МСА, контрольная среда оказывает прямое воздействие на степень эффективности определенных процедур контроля. Например, сильная (организованная, устойчивая) контрольная среда, рассматриваемая в совокупности с системой бюджетирования и эффективно функционирующим внутренним аудитом, может существенно усилить конкретные контрольные процедуры.

Тем не менее в стандарте акцентируется внимание на том, что сильная контрольная среда сама по себе не является гарантом эффективности системы внутреннего контроля.

е К важнейшим составляющим элементам контрольной среды, в соответствии с МСА, относятся:

функциональные возможности совета директоров компании и его комитетов;

философия менеджмента и стиль операционной деятельности организации;

организационная структура компании и способы наделения властью и ответственностью;

система контроля менеджмента, включая функцию внутреннего аудита, политики и процедуры в отношении персонала и распределение обязанностей.

В.В. Бурцевым приведены также и другие примеры составных элементов среды внутреннего контроля:

организационный статус отдела (подразделения) внутреннего аудита;

принятый организацией курс действий (ее ориентиры), цели и стратегии;

виды и масштаб деятельности организации;

налаженность системы коммуникаций и системы информационного обеспечения управления;

адекватность системы документации и документооборота организации ее размерам и структуре;

внешние влияния уровень развития экономики, экономическая и политическая устойчивость рынка, развитие законодательной базы рыночного типа, налоговая политика государства и т.д. [6, с. 40 41].

f Важно отметить, что сущность эффективно контролируемой хозяйственной системы заключается в отношении администрации к контролю [3, с. 265]. Действительно, если высшее руководство компании полагает, что контроль необходим, то и остальной ее персонал будет стремиться к выполнению установленных нормативных требований. Саму администрацию можно охарактеризовать или как «бюрократическую», или как «энергичную», т.е. медленно или быстро реагирующую на любые изменения рыночной конъюнктуры. Аудитор должен установить отношение руководителей организации к коммерческим, финансовым и внутрифирменным рискам, убедиться в правильном понимании ими роли внутреннего контроля в управлении организацией и проанализировать конкретные действия управляющих в плане организации системы внутреннего контроля. Именно в этом и заключается один из важнейших элементов, составляющих среду контроля, -философияменеджмента и стиль операционной деятельности организации.

Следующий фактор организационная структура определяет формы власти и подчинения, а также каналы информационной связи внутри организации. В ходе изучения организационной структуры проверяемой организации аудитору необходимо проанализировать управленческие и функциональные связи в ней, установить степень соответствия организационной структуры размерам и степени сложности организации, а также механизм реализации самой системы внутреннего контроля.

При этом организационная структура организации, обеспечивающая эффективно работающую систему внутреннего контроля, основана на принципе разграничения функций и наделения разных работников следующими компетенциями:

ответственность за принятие управленческих решений;

материальная ответственность за обеспечение сохранности имущества (денежных средств, ТМЦ и т.д.);

ответственность за ведение бухгалтерского учета.

Рассмотрим данный принцип на примере кассовых операций. Все первичные документы по движению денежных средств (приходные и расходные кассовые ордеры) должны подписываться лицами, ответственными за принятие управленческих решений (приходные документы главным бухгалтером; расходные кроме него также и руководителем организации), т.е. каждая хозяйственная операция внутри организации должна санкционироваться уполномоченными на то должностными лицами.

Непосредственно операции с денежными средствами (физические действия) совершает лицо, ответственное за обеспечение их сохранности, кассир.

Оформление приходных и расходных кассовых ордеров, своевременную их регистрацию, отражение хозяйственных операций по движению денежных средств на счетах бухгалтерского учета, а также текущий контроль соответствия совершенных хозяйственных операций установленным требованиям нормативных актов в организации обеспечивает бухгалтер по учету кассовых операций.

Такая «тройственная» система, закрепленная в организационной структуре предприятия для всех видов активов (как осязаемых, так и «невидимых» к примеру, информации), будет свидетельствовать о сильной контрольной среде, И наоборот, в случае, когда определенные обязанности из перечня, отмеченного выше, выполняются (по совместительству) одним должностным лицом (очень часто такие ситуации встречаются на предприятиях малого бизнеса). Это может служить основанием для повышенного внимания аудитора к соответствующим классам хозяйственных операций.

Следует заметить, что сам процесс адекватного распределения обязанностей между работниками организации для реализации принципа, изложенного здесь, уже является одной из процедур контроля, определение и совокупность которых мы рассмотримттозднее.

Среди остальных элементов важно отметить политики и процедуры в отношении персонала компании. Персонал предприятия, как уже отмечалось выше, важнейший аспект любой системы контроля [3, с. 267]. Если работники обладают такими качествами, как высокая компетентность, честность, заслуживают доверия, при этом они удовлетворены существующими системами оплаты труда, стимулов и поощрений за результаты их деятельности, то даже при наличии других недостатков системы контроля (к примеру, в случае отсутствия подразделения внутреннего аудита в организации) в любом случае существует относительно низкая вероятность наличия искажений в финансовой отчетности. Очевидно, что в противоположной ситуации некомпетентные, нечестные, а также морально «неудовлетворенные жизнью» работники могут свести на нет эффективность любой системы внутреннего контроля.