11.2. формы аудиторского заключения

11.2. формы аудиторского заключения

Если в результате проведенной проверки и собранных доказательств аудитор приходит к выводу, что на указанный в цели аудита вопрос можно дать положительный ответ, то аудитором выражается мнение без оговорок (безусловно-положительное заключение).

В иных случаях, а также тогда, когда в отчет включается пояснительный параграф (параграфы), составляется модифицированное аудиторское заключение (Modified auditor's report). Такими ситуациями могут быть следующие:

а) факторы, не оказывающие влияния на мнение аудитора;

б) факторы, оказывающие влияние на мнение аудитора (в последнем случае выделяют условно-положительное мнение, отказ

от выражения мнения или отрицательное мнение).

Факторы, не оказывающие влияния на мнение аудитора. В определенных обстоятельствах отчет аудитора может быть видоизменен путем добавления (после параграфа, содержащего мнение аудитора) поясняющего параграфа (Emphasis of matter paragraph), чтобы акцентировать внимание и более подробно изложить суть фактора, воздействующего на финансовую отчетность, в виде примечания к последней. Добавление такого поясняющего параграфа в целом не влияет на мнение аудитора.

В частности, добавление такого параграфа может быть целесообразным в случаях, если существует проблема продолжения хозяйственной деятельности организации в обозримом будущем или существенная неопределенность, разрешение которой зависит от будущих событий, и последняя оказывает воздействие на финансовую отчетность.

Примером такого параграфа является:

«.. .Вместо того чтобы выразить наше мнение, отличное от безоговорочного, мы обращаем внимание на Примечание X к финансовой отчетности. Компания является ответчиком в суде по делу о нарушении определенных патентных прав, и в отношении к ней предъявлены претензии о взыскании авторских вознаграждений (роялти) и штрафных санкций. Компания выдвинула встречный иск, и в настоящее время идут предварительные слушания, а также начаты судебные разбирательства по обоим искам. Окончательный результат дела к настоящему времени не может быть определении поэтому в финансовой отчетности не отражены возможные последствия в виде возникновения обязательств сторон»1.

В критических ситуациях (например, в случае множественной неопределенности), являющихся существенными для финансовой отчетности, аудитор может прийти к выводу о необходимости отказа от выражения мнения вместо того, чтобы включить поясняющий параграф.

* Факторы, оказывающие влияниенамнение аудитора. Аудитор не может выразить безусловно-положительного мнения в нижеследующих обстоятельствах, а также тогда, когда, по его мнению, воздействие данных факторов является или может быть существенным для финансовой отчетности:

а) существуют ограничения объема работы аудитора;

б) есть разногласия с руководством.

* Так, ограничения областиработы аудитора могут налагаться: организацией-клиентом (к примеру, в ситуации, когда из условий договора следует, что аудитор не сможет выполнить определенные аудиторские процедуры, которые, по мнению самого аудитора, являются необходимыми). Однако, когда подобное

Иллюстрацию данного положения относительно проблемы продолжения хозяйственной деятельности организации в обозримом будущем см. в МСА № 570 «Непрерывная деятельность» («Going concern»).

ограничение существует в проекте предполагаемого договора и исходя из последнего аудитор уже полагает, что откажется в дальнейшем от выражения своего мнения, ему не следует в данной ситуации принимать условия такого договора;

обстоятельствами (например, в случае, когда ограниченное время работы аудитора не позволяет ему осуществлять наблюдения за проведением инвентаризации имущества в аудируемой организации; или записи в бухгалтерском учете клиента не соответствуют установленным требованиям).

Разногласия с руководством могут касаться вопросов приемлемости выбранных учетных, принципов, их применения (например, необоснованного, по мнению аудитора, использования в учете метода ускоренной амортизации) или адекватности раскрытия в финансовой отчетности.

Обстоятельства, затронутые в п. «а», являются для аудитора основанием выражения условно-положительного мнения или отказа в выражении мнения. Обстоятельства, отраженные в п. «б», могут быть причиной условно-положительного или отрицательного мнения.

Условно-положительное мнение (Qualified opinion) выражается, если аудитор приходит к выводу о том, Что мнение без оговорок выразить нельзя, но последствия какого-либо разногласия с руководством или ограничения объема работы аудитора не являются столь существенными и глубокими, чтобы аудитор должен был выразить отрицательное мнение или вообще отказаться от выражения своего мнения.

* Отказ от выражения мнения (Disclaimer of opinion) дается в том случае, если возможные последствия ограничения объема работ являются столь существенными и глубокими, что аудитор не смог получить достаточные аудиторские доказательства и поэтому не смог выразить мнение о финансовой отчетности.

Отрицательное мнение (Adverse opinion) выражается, если последствия разногласия являются существенными и глубокими для финансовой отчетности (в случаях, когда последняя вводит в заблуждение пользователей или имеет «незавершенный» характер).

Когда аудитор выражает мнение, отличное от безоговорочного, в его отчете должны быть ясно отражены все существенные причины этого и, если возможно, представлена количественная оценка ожидаемых последствий (корректировок) для финансовой отчетности (в отдельном параграфе или сноске).

В заключение необходимо отметить, что проблема выражения аудитором мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемых организаций проводится в ряде зарубежных и отечественных публикаций. Например, в [12, с. 9-10] аудит рассматривается как инструмент измерения достоверности бухгалтерской отчетности по дискретной (почти бинарной) шкале: достоверна (без оговорок или с оговорками) недостоверна. При этом аудиторские заключения с отказом от выражения своего мнения или при наличии серьезного сомнения в справедливости допущения непрерывности деятельности экономического субъекта Е.М. Гутцайтом интерпретируются соответственно как невозможность измерения или сомнение в выполнении необходимых условий ни первое, ни второе, по его мнению, не нарушает бинарного характера оценки достоверности бухгалтерской отчетности при аудите.

' Теоретически достоверность отчетности можно было бы оценить числом, принимающим любые значения от нуля до единицы, как это принято в теории вероятностей (ноль абсолютно недостоверна; единица, или 100\%, абсолютно достоверна). Однако и в МСА № 700 «Заключение аудитора по финансовой отчетности», и в аналогичном российском стандарте1 принят упрощенный, отмеченный выше, подход. Судя по всему, причина заключается в том, что аудитору трудно обосновать оцененное им «значение» степени достоверности финансовой отчетности клиента (например, 80 или 85\%). Поэтому Е.М. Гутцайтом отвергается целесообразность применения дифференцированного подхода.

Между тем изложенный выше принцип мог бы найти эффективное применение в аудиторских организациях и, соответственно, отражение в их внутрифирменных стандартах. В этом направлении целесообразно разработать систему основных (важнейших) показателей и методику расчета обобщающего (интегрированного) показателя на их основе (например, как арифметическая сумма с учетом веса в зависимости от субъективной оценки степени важности показателя, определяемого экспертным путем). Тогда, уже имея количественнуюоценку , аудитору проще было бы обоПравило (стандарт) аудиторской деятельности «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности». Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 9 февраля 1996 г., протокол № 6.

сновать применение на практике той или иной формы отчета аудитора (без оговорок, условно-положительного и т.д.). Действительно, проблема выражения аудитором своего мнения в той или иной форме, предусмотренной стандартом, на сегодняшний день является актуальной, поэтому требуется механизм ее решения, отчасти предложенный исследователем [12].

Контрольные вопросы и задания

Перечислите основные элементы отчета аудитора.

В каком случае в отношении финансовой отчетности клиента выражается аудитором мнение без оговорок?

Что понимается под модифицированным аудиторским заключением?

Приведите примеры факторов, не оказывающих влияния на мнение аудитора и оказывающих такое влияние.

В каких ситуациях составляется условно-положительное, отрицательное заключение или осуществляется отказ от выражения мнения в отношении проверенной финансовой отчетности? *

Какая форма отчета может быть выбрана аудитором в случае, если клиент отказывается предоставить необходимую для проверки информацию? Какие действия должны быть им предприняты в этом случае для снижения степени риска судебных разбирательств в будущем?