4.1. международные аудиторские стандарты

4.1. международные аудиторские стандарты

Создание системы международных экономических связей обусловило необходимость гармонизации стандартов аудита на международном уровне, с тем чтобы расширить круг пользователей финансовой отчетности, облегчить сопоставление финансовых показателей деятельности компаний разных стран и получить возможность оценивать компетентность и профессионализм аудиторских фирм.

В экономически развитых странах к настоящему времени сформирована развитая, детализированная законодательная база, а также жесткий свод профессиональных требований и стандартов, действуют унифицированные правила аудиторской деятельности, гарантирующие клиентам наличие соответствующей квалификации у аудиторов и защищающие их от недобросовестного аудита.

МСА представляют собой справочник для профессиональных аудиторов, в котором содержится описание общепризнанных методов аудита. Российские практикующие аудиторы могут применять международные стандарты в своей деятельности, что будет способствовать их дальнейшей интеграции в международное аудиторское сообщество. Заметим, что единственный официальный язык стандартов — английский. Утвержденным текстом проекта для рассмотрения стандарта или положения считается текст, опубликованный МФБ на английском языке. Организации — члены МФБ получают право на перевод данных документов после надлежащего разрешения МФБ с целью их опубликования на языке своей страны. Перевод документов осуществляется за счет организаций — членов МФБ. Он должен включать наименование организации, которая его подготовила, а также ссылку на то, что данный документ является переводом утвержденного текста.

МСА входят в число Международных стандартов по контролю качества, аудиту, обзорным проверкам и другим услугам по заданиям, связанным с обеспечением уверенности и сопутствующим услугам (International Standards on Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services).

Аудиторы, проводящие аудит в соответствии с МСА, обязаны наряду с их требованиями выполнять в полном объеме требования Кодекса этики профессионального бухгалтера МФБ.

Профессиональные требования на международном уровне разрабатывает несколько организаций, в том числе МФБ, созданная в 1977 г. Аудиторскими стандартами занимается КМАП, который является постоянным комитетом Совета МФБ. Члены КМАП назначаются организациями — членами МФБ в странах, выбранных Советом МФБ. Представители, входящие в состав КМАП, должны быть членами одной из организаций, являющихся членами МФБ. Для обеспечения широкого разнообразия во взглядах в состав подкомитетов КМАП могут входить отдельные лица из стран, не представленных в нем. Кроме того, информацию можно запрашивать из других организаций.

В каждой стране практический аудит финансовой или другой информации в большей или меньшей степени регулируется национальными нормативными актами. Такие акты либо имеют силу закона, либо представлены в виде отдельных положений, разрабатываемых органами регулирования или профессиональными организациями данной страны.

Национальные стандарты аудита и сопутствующих услуг, принятые во многих странах, различаются по форме и содержанию. Особое внимание КМАП уделяет именно их различиям, публикуя МСА, предназначенные для принятия на международном уровне. МСА не отменяют местных нормативных актов, регулирующих аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране. Международные стандарты проведения аудита, издаваемые КМАП, должны:

способствовать развитию и совершенствованию профессионализма в тех странах, где его уровень ниже общемирового;

унифицировать по мере возможности подход к аудиту в международном масштабе.

Статус МСА определяется тем, что эти международные стандарты предназначены для применения при аудите финансовой отчетности. Кроме того, указанные стандарты, при условии необходимой адаптации, используются при аудите

4.1. Международные аудиторские стандарты

119

иной информации и предоставлении сопутствующих услуг. МСА содержат основные принципы и необходимые процедуры, а также соответствующие руководства, представленные в форме пояснительного и иного материала.

Для обеспечения понимания и правильного применения основных принципов и необходимых процедур аудита наряду с соответствующими руководствами следует учитывать полный текст МСА, включая пояснительные и иные материалы, содержащиеся в них.

МСА следует применять к существенным аспектам. Любое ограничение в отношении применимости отдельного МСА разъясняется во введении к данному стандарту.

Перспективы государственного сектора (ПГС), издаваемые Комитетом государственного сектора МФБ, излагаются в конце каждого МСА. В случае если текст ПГС не прилагается, МСА применяются к государственному сектору во всех существенных отношениях.

В той степени, в какой МСА соответствуют местным нормативным актам, аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране, проводимый согласно местным нормативным актам, должен соответствовать МСА. В случае если местные нормативные акты отличаются от МСА либо противоречат им, организациям — членам МФБ необходимо следовать обязательствам членства, предусмотренным в Конституции МФБ в отношении данных МСА.

Положения по международной аудиторской практике (ПМАП) разрабатываются с целью предоставления практической помощи аудиторам в соблюдении стандартов и обеспечения надлежащей аудиторской практики. ПМАП не имеют силы стандартов.

Первое издание МСА на русском языке стало важным шагом по переходу российских аудиторов на международные стандарты. Однако в этом издании было много ошибок и неточностей, что вызывало нарекания со стороны специалистов, которые были знакомы с англоязычным первоисточником.

Издание МСА 1999 г. на русском языке еще редактировалось, а МФБ уже выпустила IFAC 2000 г. на английском языке. Это обстоятельство создало новые объективные предпосылки несовпадения самого последнего варианта МСА и российских разработок, основанных на официальном русском переводе 1999 г.

В издании МСА 2001 г. ряд документов существенно отличается от издания 1999 г., кроме того, к этому времени появились новые стандарты. Текст нового перевода был взят отечественными разработчиками за основу при подготовке новых российских ФПСАД.

МСА включают следующие разделы.

введение;

обязанности;

планирование;

система внутреннего контроля;

аудиторские доказательства;

использование результатов работы третьих лиц;

аудиторские выводы и заключения;

специальные области аудита;

сопутствующие услуги;

10) положения о международной аудиторской практике. Данные разделы было решено использовать и при составлении российских стандартов аудита, но с добавлением пункта «Образование аудитора» (в международной практике такой пункт отсутствует, так как обычно образование аудитора регламентируется нормами законодательства).

В табл. 4.1 приведена кодификация МСА и ПМАП.

Продолжение табл. 4.1

Продолжение табл. 4.1

122

Глава 4. Стандарты в аудиторской деятельности

4.1. Международные аудиторские стандарты

123

Обращает на себя внимание специфика кодификации МСА, предусматривающая шифры стандартов в соответствии с конкретной группой, при этом внутри группы номер стандарту присваивается с учетом его самостоятельности и роли в данном разделе. Так, стандарт, являющийся основным в группе имеет шифр 100,200,300,400 и т.д. Только положения о международной аудиторской практике внутри раздела пронумерованы по порядку без выделения десятичных подразделов. Внутри групп оставлены свободные позиции для добавления новых стандартов в будущем. Данная система представляется очень удобной, так как по номеру стандарта позволяет сразу определить его основную тематическую направленность. К сожалению, такая кодификация не применяется для ФПСАД в Российской Федерации.

В настоящее время развитие МСА происходит в русле признанных и законодательно установленных в целом ряде стран мер по обеспечению доверия и надежности финансовой отчетности.

Начиная с 2004 г. в МСА были внесены существенные изменения в связи с пересмотром концепции корпоративного внутреннего контроля. Это было связано с использованием новой концепции выявления аудиторских рисков на основе анализа внутреннего контроля организаций, отчетность которых рассматривает аудитор. Предпосылкой к применению данной концепции стала особая важность борьбы с недостоверной финансовой отчетностью для заинтересованных пользователей.

К числу МСА, таким образом, были добавлены новые стандарты:

МСА 315 «Понимание деятельности экономического субъекта и его среды и оценка рисков существенного искажения отчетности»;

МСА 330 «Аудиторские процедуры, выполненные в ответ на оцененные риски».

В них рассмотрены оценка аудитором рисков существенного искажения отчетности и дальнейшие процедуры по оцененным рискам, которые увязаны с анализом надежности системы внутреннего контроля организаций с точки зрения рисков возможного искажения финансовой отчетности за счет мошенничества или ошибки.

В развитие положений этих стандартов были внесены соответствующие изменения практически во все МСА. Цель изменений — создать единый методологический подход к аудиту отчетности, гарантирующий пользователю заключение, в котором высказывается мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности и о наличии в ней искажений, явившихся следствием мошенничества или ошибки. При этом от аудитора требуется соблюдать все обязательные требования стандартов, иначе аудит не будет признан проведенным в соответствии с МСА.

В настоящее время в связи с приданием МСА законодательно закрепленного статуса обязательных при аудите котируемых компаний возникла очевидная необходимость в таком стиле изложения требований и иных материалов стандарта, который снял бы все возможные разночтения со стороны пользователей. Ранее разработчики сталкивались с примерами неоднозначного толкования со стороны аудиторов положений стандартов. В частности, положения, содержавшие в себе обязательное для аудитора требование, не рассматривались как таковые, и наоборот. Чтобы впредь избежать такой неоднозначности в рамках программы Clarity, разработана унифицированная схема подачи материала в стандартах по следующим разделам:

характеристика сферы применения конкретного МСА. Раздел может содержать объяснение целей, предмета и сферы применения стандарта, включая его взаимосвязь с иными стандартами, а также специфические требования к аудитору и персоналу, и контекст, в котором действует конкретный МСА;

эффективная дата вступления в действие. В данном разделе указывается точная дата введения стандарта в действие;

цель. Раздел содержит цель (цели), задающую контекст, в рамках которого установлены требования стандарта. Если конкретная цель в ходе аудита не достигнута или не может быть достигнута, аудитору следует рассмотреть, препятствует ли это обстоятельство достижению общей цели аудита;

обязательные требования. Этот раздел содержит обязательные для выполнения аудитором положения стандарта. Аудитор во всех случаях должен выполнить обязательные требования конкретного МСА, если они применимы к обстоятельствам аудиторского задания, но не обязан соответствовать требованию, которое неприменимо в условиях данного аудита. Так, требование не применяется, только если:

неприменим весь конкретный МСА;

описанные в требовании обстоятельства неприменимы, поскольку зависят от определенных условий и эти условия не существуют в рамках конкретного аудита;

методики, приложения и другие поясняющие материалы. В данном разделе приводятся материалы, которые являются составной частью стандарта и обеспечивают дальнейшие разъяснения и руководство по выполнению его обязательных требований, а также базовую информацию в отношении вопросов, рассмотренных в конкретном МСА. Они могут включать примеры процедур, применимых в данных обстоятельствах. Однако наличие таких примеров не означает, что в них сформулировано дополнительное требование к аудитору в отношении обязательности применения этой процедуры.

Такой способ подачи материала в стандарте исключает какую-либо неоднозначность применительно к определению обязательных требований стандарта. Также в ходе пересмотра и редактирования текста стандартов в ряде случаев уточняется и название соответствующего стандарта. В рамках данной программы в декабре 2006 г. были утверждены новые редакции ряда МСА, которые введены в действие с 15 декабря 2008 г.:

Предисловие к Международным стандартам по контролю качества, аудиту, обзорным проверкам и другим услугам по заданиям, связанным с обеспечением уверенности и сопутствующим услугам (Preface to the International Standards on Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services);

MCA 240 (пересмотренный) «Обязанности аудитора в отношении мошенничества при аудите финансовой отчетности» (ISA 240. The Auditor's Responsibilities Relating to Fraud in an Audit of Financial Statements (Redrafted));

MCA 300 (пересмотренный) «Планирование аудита финансовой отчетности» (ISA 300. Planning an Audit of Financial Statements (Redrafted));

MCA 315 (пересмотренный) «Выявление и оценивание риска существенного искажения финансовой отчетности в ходе получения понимания деятельности и среды, в которой действует организация» (ISA 315. Identifying and Assessing the Risks of Material Misstatement Through Understanding the Entity and Its Environment (Redrafted));

MCA 330 (пересмотренный) «Аудиторские действия в ответ на оцененные риски» (ISA 330. The Auditor's Responses to Assessed Risks* (Redrafted)).

Комитет МФБ по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (IAASB) продолжает работу над новой редакцией МСА. IAASB намерен сделать их изложение более ясным с целью облегчения понимания, применения и перевода на другие языки. На заседании, состоявшемся в июле 2007 г. в Варшаве, IAASB принял предварительные проекты девяти стандартов, включая стандарты по контролю качества и аудиторской отчетности.

IAASB выпустил новые редакции международного стандарта по контролю качества (ISQC) 1 «Контроль качества в компаниях, проводящих аудит, анализ финансовой отчетности, подтверждение достоверности и задания по связанным услугам» и МСА (ISA) 220 «Контроль качества для аудита финансовой отчетности».

В этих стандартах рассматриваются вопросы контроля качества как на уровне фирм, так и на уровне заданий. Стандарты тесно связаны, поэтому более четкие формулировки позволят обеспечить последовательность их применения.

IAASB также внесены изменения в следующие стандарты по аудиторской отчетности:

МСА 700 (новая редакция) «Независимое аудиторское заключение по финансовой отчетности общего назначения» (ISA 700. The Independent Auditor's Report on a Complete Set of General Purpose Financial Statements. Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements);

MCA 705 (пересмотренный, новая редакция) «Модификация независимого аудиторского заключения» (ISA 705. Modifications to the Opinion in the Independent Auditor's Report);

MCA 706 (пересмотренный, новая редакция) «Поясняющие параграфы и другие вопросы независимого аудиторского заключения» (ISA 706. Emphasis of Matter Paragraphs and Other Matter Paragraphs in the Independent Auditor's Report);

MCA 800 (пересмотренный, новая редакция) «Специальные вопросы: аудит финансовой отчетности специального назначения и специфических элементов учета или позиций финансовой отчетности» (ISA 800. Special Considerations — Audits of Special Purpose Financial Statements and Specific Elements, Accounts or Items of a Financial Statement);

MCA (ISA) 805 (пересмотренный, новая редакция) «Задания к заключению по краткому финансовому отчету» (ISA 805. Engagements to Report on Summary Financial Statements).

Проект MCA 700 представляет собой новую редакцию стандарта, пересмотренного в 2004 г. Остальные стандарты по отчетности были полностью переработаны с тем, чтобы обеспечить их последовательность относительно МСА 700. Эта работа была закончена в 2006 г., и теперь стандарты выносятся на обсуждение в рамках программы по повышению четкости стандартов.

Также IAASB выпустил предварительные проекты МСА 510 (пересмотренный) «Особенности первой проверки аудируемого лица» и МСА 530 »Аудиторская выборка».

В течение 2007—2008 гг. предполагалось пересмотреть, а в ряде случаев и переработать остальные стандарты, с тем чтобы к декабрю 2008 г. предложить аудиторскому сообществу полный комплект МСА в формате программы Clarity. Примером может служить проект переработки МСА 540 «Аудит бухгалтерских оценочных значений, включая оценки по справедливой стоимости, и их раскрытий», который предполагает в числе прочего объединение действующих МСА 540 «Аудит оценочных значений» и МСА 545 «Аудит оценок по справедливой стоимости и их раскрытий». В ходе пересмотра и доработки стандартов формируется объем обязательных требований для аудиторов, проводящих аудит по МСА. Эти требования с декабря 2008 г. определяют специфику аудиторских проверок.