5.2. планирование аудита

5.2. планирование аудита

Вопросы планирования аудита рассмотрены в ФПСАД № 3 «Планирование аудита». Данный стандарт, разработанный с учетом международных стандартов аудита (за основу ФПСАД № 3 взят МСА 300 «Планирование»), устанавливает единые требования, предоставляет руководящие указания по планированию аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности. Стандарт применяется в основном к проверкам, которые аудитор проводит не первый год в отношении данного аудируемого лица.

Для проведения аудиторской проверки в течение первого года аудитору требуется расширить процесс планирования, в него должен быть включен более широкий круг вопросов, чем указано в данном стандарте. При аудите в течение первого года необходимо:

использовать дополнительные (по отношению к приведенным в ФПСАД № 3) процедуры планирования;

учитывать требования МСА 510 «Первичные задания — начальные сальдо»;

принимать во внимание требования МСА 220 «Контроль качества работы в аудите» и Кодекса этики МФБ (в части принятия клиентов).

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно. Планирование является начальным этапом проведения аудита и заключается в разработке общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности клиента.

Планирование аудитором своей деятельности направлено на то, чтобы должное внимание было уделено наиболее важным аспектам, а работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Оптимизация планирования позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать ее.

Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов и особенностей деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора.

Планирование подразумевает глубокое изучение деятельности клиента, оценку вероятности наличия существенных искажений в бухгалтерском учете и отчетности и организацию эффективного проведения аудита.

Процесс планирования включает:

стадию изучения — получение базовой информации о клиенте, включая информацию о специфике его деятельности, контрольной среде, компьютерном оборудовании, используемом клиентом, изменениях, произошедших после последней аудиторской проверки, а также информации о критических областях;

стадию оценки — определение уровня существенности и оценку риска того, что в бухгалтерской отчетности клиента могут иметь место существенные искажения, которые останутся невыявленными;

механическую стадию — решение вопросов организации работы аудиторов, включая подготовку программ аудита, распределение обязанностей в ходе проверки и т.д.

Получение информации о деятельности аудируемого лица является важной частью планирования работы, помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Предварительное планирование

Несмотря на то, что ФПСАД № 3 не предусматривает этапа предварительного планирования, считаем данный этап достаточно важным и существенным, так как именно в этот период аудитор имеет возможность ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица и получить информацию:

о внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность аудируемого лица;

внутренних факторах, связанных с индивидуальными особенностями аудируемого лица и воздействующих на его хозяйственную деятельность;

организационно-управленческой структуре аудируемого лица;

видах производственной деятельности и номенклатуре выпускаемой продукции;

структуре капитала и курсе акций;

уровне рентабельности и т.д.

Следует отметить, что в современной практике как российского, так и западного аудита большое внимание уделяется именно предварительному планированию. Оно осуществляется на этапе знакомства с клиентом, до заключения договора о проведении аудита. Предварительное планирование состоит из следующих этапов:

общего знакомства с финансово-хозяйственной деятельностью клиента;

определения состава специалистов для проведения аудита;

установления общих затрат времени на проведение аудита.

Документируется этап предварительного планирования в бланке «Лист предварительного планирования», который разработан специалистами проекта ТАСИС по реформированию аудита в Российской Федерации.

Общий план аудита

Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемый объем и порядок проведения проверки. Этот план должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем его форма и содержание могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

При разработке общего плана аудитору необходимо принимать во внимание:

1) деятельность аудируемого лица, в том числе:

общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;

особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его бухгалтерской (финансовой) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;

• общий уровень компетентности руководства;

системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе:

учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;

влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в бухгалтерской (финансовой) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

планы использования в ходе аудиторской проверки тестов, средств контроля и процедур проверки по существу;

риск и существенность, в том числе:

ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;

установление уровней существенности для аудита;

возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или мошеннических действий;

выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например при подготовке оценочных показателей;

характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:

относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;

влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;

существование подразделения внутреннего аудита у аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;

координацию и направление деятельности, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе:

привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;

привлечение экспертов;

количество территориально обособленных подразделений аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;

количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;

прочие аспекты, в том числе:

возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом;

обстоятельства, требующие особого внимания, например существование связанных сторон;

особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства;

стаж работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу;

форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, ФПСАД и условиями конкретного аудиторского задания.

Подготовка общего плана аудита отражается в бланках: «Данные по планированию аудита» и «Общий план аудита».

Информация о клиенте, включая сведения об особенностях его деятельности, применяемом компьютерном оборудовании и программах, системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля, содержится в названных выше бланках или иной рабочей документации аудитора.

По результатам изучения информации о клиенте разрабатывается стратегия аудита, при этом определяются области, значимые для аудита, а также выявляются бухгалтерские счета и операции, которые отсутствуют у клиента или по первоначальному впечатлению представляются малозначимыми (несущественными) для аудита и могут не проверяться. Кроме того, устанавливаются статьи баланса и показатели отчетности, в ходе аудита которых должны быть проанализированы состав и структура этих статей и показателей, выявлены и оценены факторы, повлиявшие на их изменение по сравнению с предыдущим периодом либо запланированным уровнем, и пр.

Для значимых областей определяются приемы и методы их проверки, устанавливается, в каких случаях предполагается проводить аудиторские процедуры по существу, а в каких — с использованием тестов, аналитических либо пересекающихся процедур; в каких случаях можно опереться на средства внутреннего контроля и провести тесты средств контроля; в каких областях необходима сплошная проверка, а в каких — достаточно ограничиться аудиторской выборкой.

К областям, значимым для аудита, относятся прежде всего такие, по которым величина остатков (сальдо) и оборотов по счетам бухгалтерского учета наиболее значительна по сравнению с выбранным уровнем существенности.

К областям, малозначимым для аудита (несущественным), могут быть отнесены такие операции, которые отсутствуют у клиента или имеют крайне незначительный объем, то есть по которым величина остатков (сальдо) и оборотов по счетам бухгалтерского учета наименее значительна по сравнению с выбранным уровнем существенности.

Аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана и определенные аудиторские процедуры с работниками, а также с членами совета директоров и членами ревизионной комиссии аудируемого лица для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала аудируемого лица. Определяются области (вопросы, аспекты) учета, на которые необходимо обратить внимание в связи с изменениями, которые произошли у клиента, либо с изменениями во внешнем регулировании.

В стратегии аудита отмечается возможное изменение приемов и методов аудита в связи с изменениями, произошедшими с момента последнего аудита. Например, внедрение новых производственных технологий потребует проверки методов формирования себестоимости; введение новых мер внутреннего контроля позволит, при допущении высокого уровня их надежности, снизить время и издержки на проведение аудита за счет изменения стратегии (применения вместо аудиторских процедур по существу тестов средств контроля); изменение порядка учета какой-либо операции или раскрытия информации в отчетности потребует проверки правильности ведения учета и представления данных в отчетности.

Согласно ФПСАД № 3 «Планирование аудита» при разработке общего плана аудита аудитору среди прочего необходимо принимать во внимание общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица. Перечень вопросов, подлежащих рассмотрению для получения информации о деятельности аудируемого лица (в части общих экономических факторов и особенностей отрасли), приведен в приложении к ФПСАД № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица».

Планируемые виды работ (приемы и методы проверки) по значимым для аудита областям, сроки их проведения и исполнители отражаются в «Общем плане аудита». Аудитор несет ответственность за правильную и полную разработку общего плана, который должен быть оформлен документально и содержать объем проверки и порядок ее проведения.

Программа аудита

Подготовка программы аудита осуществляется на основании «Общего плана аудита». Программа аудита является детально разработанным перечнем содержания аудиторских процедур (их характера, рамок, объема), необходимых для реализации плана аудита.

Программы аудиторских процедур составляются аудиторами (старшими аудиторами) для каждого направления аудита и отражаются в документе «Программа аудита». По существу, такая программа является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля за надлежащим выполнением работы. В программу аудита могут быть также включены предпосылки для подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности к аудиту и время, отведенное планом на проведение различных процедур аудита.

В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при проведении процедур проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов.

Изменения в общем плане и программе аудита

Согласно ФПСАД № 3 общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур.

Исходя из этого, в процессе аудита аудитору может потребоваться переоценить аудиторские риски, принятые им во внимание при первоначальном составлении общего плана и программы аудита. При этом аудитор может прийти к выводу, что существует значительный риск существенного искажения бухгалтерской отчетности. Следствием такого вывода может стать пересмотр характера, времени или продолжительности аудиторских процедур, необходимой квалификации членов аудиторской группы либо необходимого уровня руководства и надзора за работой членов аудиторской группы. Повышенный аудиторский риск может потребовать увеличения объема осуществляемой аудиторской процедуры, проведения ее непосредственно по состоянию на конец отчетного года, изменения характера процедуры.

Причины и результаты изменений должны быть отражены в рабочих документах.