7.2. оценка материальности (существенности) в аудите

7.3. аудиторская выборка

При планировании работ аудитор должен принять решение о том, следует ли ему применять при проверке данного раздела учета выборочную проверку или сплошную.

Аудитор может проверить правильность отражения в бухгалтерском учете сальдо или операций по счетам сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение выборочных методов не является правомерным, либо если применение аудиторской выборки является менее эффективным, чем проведение сплошной проверки. Порядок проведения выборочной проверки не всегда может быть жестко формализованным.

Вопрос регламентирован ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка». Аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100\% объектов проверяемой совокупности, под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, составляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение о всей проверяемой совокупности. Для построения выборки аудиторская организация должна определить порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, т.е. совокупность, из которой будет сделана выборка, и объем выборки.

Применение выборочного метода в аудите, как и в других сферах, заключается в замене сплошного наблюдения какой-либо генеральной совокупности объектов изучением некоторой ее части с последующим распространением результатов изучения на всю совокупность объектов. Выборочный метод является хорошо разработанной и многократно опробованной в различных приложениях конструкцией теории вероятностей.

Исходя из понимания системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитор определяет характеристики или показатели, которые описывают результаты применения средств внутреннего контроля, а также условия возможных отклонений, которые свидетельствуют об отступлении от адекватных показателей деятельности. Наличие или отсутствие таких показателей затем может быть протестировано аудитором.

Аудиторская выборка для тестов средств внутреннего контроля, как правило, является надлежащей, если имеются доказательства применения средств внутреннего контроля (например документальное подтверждение разрешения руководством аудируемого лица ввода данных в компьютерную систему для их обработки).

При выполнении аудиторских процедур проверки по существу в форме детальных тестов аудиторская выборка может использоваться при получении аудиторских доказательств верности одной или нескольких предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности по конкретному числовому показателю (например существования дебиторской задолженности) или при оценке какого-либо показателя (например при оценке морально устаревших или потерявших свое первоначальное качество запасов).

При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов для тестирования. Аудитор может отобрать:

все элементы (сплошная проверка);

специфические (определенные) элементы;

отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку).

Выбор метода или сочетания методов зависит от обстоятельств проверки, в частности аудиторского риска и эффективности аудита. При этом аудитор должен удостовериться, что используемые им методы являются надежными с точки зрения получения достаточного надлежащего аудиторского доказательства для реализации целей тестирования.

Например, сплошная проверка может быть целесообразна, если:

генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов большой стоимости;

неотъемлемый риск и риск средств внутреннего контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства;

повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.

Аудитор может отобрать специфические (определенные) элементы генеральной совокупности, основываясь на следующих факторах:

понимании деятельности аудируемого лица;

предварительной оценке неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля;

характеристике и особенностях тестируемой генеральной совокупности.

Проверка отобранных специфических элементов в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций может быть эффективным средством получения аудиторских доказательств. Однако она не является аудиторской выборкой, так как выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким способом элементам, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность. Аудитор должен проанализировать потребность в получении надлежащих аудиторских доказательств в отношении оставшейся части генеральной совокупности, если оставшаяся часть является существенной.

Аудитор может решить провести выборочную проверку в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций. Выборочная проверка может применяться с использованием статистического или нестатистического подхода.

Итак, аудиторская выборка — это:

в широком смысле — способ проведения аудиторской проверки, при котором аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета аудируемого лица не сплошным порядком, а выборочно, следуя при этом требованиям соответствующего ФПСАД;

в узком смысле — перечень определенным образом отобранных элементов проверяемой совокупности с целью на основе их изучения сделать вывод о всей проверяемой совокупности.

Для проведения аудиторской выборки аудитор должен иметь перечень подлежащих проверке элементов, представленный на электронном или бумажном носителе. Если элементы оформлены в виде картотеки или подшиты в папку, аудитор до осуществления выборки должен добиться от клиента, чтобы они имели вид конкретного перечня.

Процесс планирования выборочной проверки включает определение:

совокупности данных, которая будет подвергнута выборочной проверке;

основных элементов наибольшей стоимости;

количества элементов, которые следует отобрать для проверки;

способа отбора элементов.

Аудитор должен принять решение о том, какая именно совокупность данных должна подлежать выборочной проверке. Обычно он проверяет совокупность элементов, которые соответствуют сальдо или обороту по определенному счету бухгалтерского учета.

При осуществлении выборки аудиторская организация может разбить всю изучаемую совокупность на отдельные группы (подсовокупности), элементы каждой из которых имеют сходные характеристики. Критерии разбиения совокупности должны быть такими, чтобы для любого элемента можно было четко указать, к какой подсовокупности он принадлежит. Данная процедура, называемая стратификацией, позволяет снизить разброс (вариацию) данных, что облегчает работу аудиторов.

Решение о применении или неприменении стратификации обычно принимает аудитор, исходя из своего профессионального опыта. В обязательном порядке ее необходимо использовать в том случае, если аудиторские риски для разных подсовокупностей внутри одной совокупности отличаются друг от друга.

Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Данная величина устанавливается на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности. Чем меньше величина допустимой ошибки, тем больше должен быть необходимый размер аудиторской выборки.

Выборка должна быть репрезентативной (представительной). Это требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупности будут иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. Для обеспечения репрезентативности аудиторской организации следует использовать один из следующих методов:

случайный отбор, осуществляемый по таблице случайных чисел;

систематический отбор, предполагающий, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности, либо на стоимостной их оценке;

комбинированный отбор, представляющий различное сочетание методов случайного и систематического отбора.

Для проверки с помощью случайного отбора существует несколько методов выбора элементов:

случайная выборка;

количественная выборка по интервалам;

денежная выборка по интервалам.

Для реализации метода случайной выборки применяют компьютерные программы или таблицы случайных чисел (см. приложение на с. 618).

При использовании метода количественной выборки по интервалам аудитору следует:

найти желаемое значение интервала;

определить стартовую (начальную) точку выборки. Величина интервала определяется, как отношение всего

диапазона значений (например порядковых номеров документов или других проверяемых объектов) к количеству элементов выборки.

Для построения денежной выборки по интервалам изучаемые объекты должны иметь стоимостное выражение, НО при этом должна существовать возможность определения стоимости нарастающим итогом.

До того как аудитор начнет осуществлять выборку элементов случайным образом, ему следует отобрать ряд элементов определенным образом. Такие элементы называются элементами наибольшей стоимости и ключевыми. К элементам наибольшей стоимости в обязательном порядке относятся такие, стоимостное значение которых превышает определенную в ходе планирования аудита степень точности. Кроме того, аудитор вправе включить в число проверяемых и другие элементы, которые имеют наибольшее стоимостное значение. К ключевым элементам относятся такие, в которых аудитор считает ошибки и искажения наиболее вероятными, руководствуясь своим профессиональным суждением, а также дополнительной информацией, поступившей в его распоряжение в ходе аудита.

Если количество элементов наибольшей стоимости и (или) ключевых элементов слишком велико, например, более 100 по каждой из категорий, то аудитору целесообразно провести стратификацию. Он должен выделить элементы такой категории в отдельную подсовокупность и проводить в отношении этой подсовокупности самостоятельную выборочную проверку.

Обычно представительную выборку проводят на базе перечня элементов, из которого исключены элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы, а также элементы, которые были проверены во время предыдущего аудита.

Иногда высказывается мнение, что репрезентативная выборка (при которой все элементы генеральной совокупности имеют равную вероятность попасть в нее) обладает тем недостатком, что при ее осуществлении в аудите не уделяется достаточного внимания точкам наибольшего риска искажений бухгалтерской отчетности, часто встречающихся во время максимальной интенсивности операций (например, в периоды завершения этапов производства). В связи с этим в тех случаях, когда аудитор желает учесть указанные обстоятельства, оставаясь при этом в рамках беспристрастного отбора, можно предложить следующую модернизацию описанных выше процедур, годную как для стоимостных, так и для не стоимостных выборок.

Чтобы выбрать для проверки несколько десятков из нескольких сотен или тысяч существующих элементов, нужно просуммировать стоимости всех изучаемых элементов, но это возможно только при применении специальных компьютерных программ, в том числе и самим клиентом. В то же время, с точки зрения теории вероятностей и статистики, такой способ отбора дает самые надежные результаты, поэтому аудиторы должны стараться применять именно его, если это осуществимо практически.

Формируя выборку, следует описать, для достижения каких конкретных целей она проводится, а также оценить ее ошибки относительно поставленных целей. Если последние не были достигнуты с помощью выборочного исследования, то аудиторская организация может провести альтернативные аудиторские процедуры.

Аудитор должен убедиться, что ошибка проверяемой совокупности не превышает допустимую величину. Для этого он сравнивает ошибку в совокупности, полученную посредством распространения, с допустимой. Если эта ошибка оказалась больше допустимой, аудитор должен повторно оценить риски выборки. Если он сочтет эти риски неприемлемыми, то следует расширить круг аудиторских процедур или применить аудиторские процедуры, альтернативные уже проведенным.

Аудитор может оценить качественный аспект ошибок, т.е. их сущность и вызвавшую их причину, а также установить влияние этих ошибок на другие участки аудита. Анализируя найденные ошибки, аудитор может прийти к выводу, что они имеют общие черты, связанные с типом операций, производственными единицами и подразделениями, временем возникновения ошибок и т.п. В этом случае аудитор может разбить проверяемую совокупность на подсовокупности по соответствующим признакам и проверять каждую из них раздельно, что позволит достичь более точных результатов аудита.

Объектами проверки, где рассматривается сальдо по счетам аналитического учета, могут служить:

основные средства (по отдельным объектам учета);

материалы (по отдельным видам материалов);

дебиторская задолженность (по конкретным дебиторам) и др.

Объектами проверки, где рассматриваются обороты по счетам, могут являться:

реализация (конкретные случаи);

отнесение затрат на издержки (конкретные случаи) и др.

Способ проведения выборочной проверки, применяемый к объектам, связанным с оборотами по счетам, используется также в тех случаях, когда либо проверяются элементы, не имеющие стоимостного значения, либо проверяется большая совокупность однотипных элементов, либо стоимостные значения всей совокупности элементов близки. Например, при проверке состояния или наличия нескольких тысяч одинаковых деталей (приборов и т.п.) следует методически проводить выборочные процедуры так же, как для оборотов по счетам, а не как для сальдо по счетам.

Аудитору следует отражать промежуточные результаты выборочной проверки в своей рабочей документации, отмечая случаи удачных сверок данных, а также все случаи обнаружения расхождений между отражением сальдо или оборотов в учетных регистрах по данным клиента и по мнению аудитора, основанному на результатах данной проверки.

В аудите применяют в основном два типа выборок: оценку некоторых стоимостных величин и оценку степени распространенности событий. Примером выборки первого типа может служить оценка ошибки измерения стоимости всех основных средств по отдельным позициям из полной их совокупности. Пример выборки второго типа — исследование правильности оформления документов определенного рода (наличие всех необходимых разрешительных подписей и т.п.), когда вместо всей их совокупности рассматривается только часть. В данном случае реализуется известная в теории вероятности схема оценки вероятности определенного события — неправильности оформления документов — по его частоте в некоторой выборке из генеральной совокупности всех документов определенного рода.

В выборке первого типа сведение данных в рамки схем теории вероятности немного сложнее, поскольку фактически приходится конструировать новую генеральную совокупность.

При проверке основных средств обычно в отдельные группы удобно выделять здания и строения, транспортные средства, производственный инвентарь и т.п. При проверке материалов их удобно разбивать на группы по субсчетам. При аудите реализации клиентов иногда можно разделить на группы по видам оказываемых ими услуг.

В рамках новой генеральной совокупности мы уже имеем дело с типичной задачей теории вероятности — оценкой математического ожидания генеральной совокупности по выборке из нее. При этом новая генеральная совокупность может состоять из ошибок измерения разных знаков (плюс, если бухгалтерия завысила стоимость основного средства, и минус, если она дала заниженную цифру) или взятых по модулю. Последний вариант неприемлем, например, когда аудитор тестирует квалификацию работников бухгалтерии аудируемого лица (здесь ошибка в любом знаке показательна и свидетельствует о недостатке квалификации бухгалтера).

После осуществления оценки математического ожидания проектирование ошибок может идти двумя путями. Например, если при проверке 30 документов из 600 аудитор обнаружил совокупную ошибку в размере 450 руб., то он может оценить общую ошибку генеральной совокупности следующим образом: 450 х (600 : 30) = 9000 руб. Однако аудитор может сказать, что оценка математического ожидания составляет 450 : 30 = 15 руб., но при этом получится, что общая ошибка генеральной совокупности равна: 15 х 600 = 9000 руб. Иными словами, оба пути эквивалентны, хотя в аудите обычно используется первый.

Среднее арифметическое выборки из некоторой генеральной совокупности является обычно наилучшей оценкой ее математического ожидания.

Для подсчета объема выборки аудитор должен знать оценки внутрихозяйственной надежности соответствующей статьи учета, надежности средств внутреннего контроля и надежности, полученной из пересекающихся процедур. Оценка результатов выборки включает следующие виды работ:

анализ каждой ошибки, попавшей в выборку;

экстраполяцию полученных при выборке результатов на всю проверяемую совокупность;

оценку риска выборки.

Обычно при использовании выборочного метода, как в математической статистике, так и в аудите, предполагается, что элементы выборки между собой не коррелируют. Однако в аудите это не всегда так.

Ошибки, обнаруженные по элементам представительной выборки, подлежат распространению на всю проверенную совокупность. Ошибки, обнаруженные по элементам наибольшей стоимости и ключевым элементам, учитываются в фактически найденном размере и распространению не подлежат. Полная предполагаемая величина ошибки по результатам выборочной проверки складывается из предполагаемой величины ошибки по результатам представительной выборки и фактически найденного значения ошибки по элементам наибольшей стоимости и ключевым элементам.

Для распространения ошибок, обнаруженных по элементам представительной выборки, аудитору следует разделить сумму ошибок, обнаруженных в представительной выборке, на суммарную стоимость проверенных элементов представительной выборки и умножить результат на суммарную стоимость всех элементов представительной совокупности. В результате будет получена предполагаемая величина ошибки по результатам представительной выборки. Стоимость всех элементов представительной совокупности равна стоимости всех элементов совокупности, уменьшенных на общую стоимость элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов, проверенных без применения случайной выборки.

Аудиторская организация должна установить:

риски выборки;

допустимую и ожидаемую ошибки.

Оценки указанных величин при описанных процедурах. получаются в качестве попутных результатов. И это неудивительно, поскольку указанные величины представляют интерес не только для аудита, но и для других приложений теории вероятности.

Риск выборки первого рода — это риск отклонить по результатам выборки верную нулевую гипотезу и заключить, что проверяемая генеральная совокупность содержит существенные ошибки. Аудиторская организация имеет право прибегать к нерепрезентативной, т.е. непредставительной выборке только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом.

Риск выборки второго рода — это риск принять неверную нулевую гипотезу и ошибочно заключить, что проверяемая генеральная совокупность не содержит существенных ошибок.

Если полная предполагаемая величина ошибки, полученная по результатам выборки, в несколько раз меньше уровня существенности или степени точности, аудитор может ограничиться тем, что потребует у представителей клиента внести исправления только по фактически обнаруженным ошибкам.

Если полная предполагаемая величина ошибки, полученная по результатам выборки, близка по порядку величины к уровню существенности или степени точности, а особенно в том случае, если выборочные проверки, проведенные в разных областях учета данного клиента, дают в сумме ошибку, сопоставимую по величине или превосходящую уровень существенности, аудитору рекомендуется предпринять следующие действия:

потребовать от клиента исправить фактически обнаруженные ошибки;

проанализировать причины возникновения ошибок и оценить возможный объем ненайденных ошибок;

модифицировать аудиторские процедуры с целью получения более надежных данных (например, увеличить объем выборки);

попытаться выполнить какие-либо альтернативные аудиторские процедуры в отношении данного раздела бухгалтерского учета;

потребовать от клиента исправить не только обнаруженные, но и другие возможные ошибки в данном разделе учета, а после этого выборочно проверить другие элементы этого раздела еще раз.

220 Глава 7. Аудиторский риск и его взаимосвязь с существенностью

Тесты

221

Аудиторская организация должна в обязательном порядке отражать в рабочей документации, предоставляемой аудитору, все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.

Тесты

1. Что такое аудиторский риск:

риск невыявления в ходе аудиторской проверки существенных ошибок и искажений в финансовой отчетности аудируемого лица;

риск нежизнеспособности бизнеса аудируемого лица.

2. В ходе аудита используются следующие виды выборок:

случайный, систематический, комбинированный отборы;

математический и логический подходы;

другие виды выборок.

3. Укажите процедуру разделения всей изучаемой совокупности

на отдельные группы, элементы каждой из которых имеют сходные

характеристики в процессе проведения выборки в соответствии с

ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка»:

вариация;

стратификация;

экстраполяция.

4. Что такое риск при выборке:

опасность необнаружения ошибок системой внутреннего контроля клиента;

опасность необнаружения существенных ошибок в процессе проведения выборочной проверки;

риск, присущий бизнесу клиента, обусловленный характером и условиями деятельности организации.

5. Риск средств контроля характеризует:

наличие редких, необычных, нестандартных операций;

степень эффективности и достаточности определенного объема выборки;

степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля аудируемого лица.

6. Риск необнаружения является показателем эффективности

и качества работы:

системы внутреннего контроля аудируемого лица;

аудиторской организации;

контролирующих организаций.

7. Наличие редких, необычных, нестандартных хозяйственных

операций увеличивает:

1) риск средств контроля;

неотъемлемый риск;

риск необнаружения.

8. Какой вид аудиторского риска напрямую зависит от аудитора:

неотъемлемый риск;

риск средств контроля;

риск необнаружения.

9. Материальность в аудите означает:

уровень оплаты труда аудиторов;

оценку стоимости работы по договору;

максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в финансовых отчетах и рассматриваться как несущественная.

10. Какое из утверждений неверно:

статистическая выборка изменяет требования к произвольной выборке;

выборка при осуществлении аудита проводится с целью сокращения объема работ;

результаты анализа выборочной совокупности экстраполируются на генеральную совокупность.

11. Какие из утверждений верны:

объем выборки зависит от уровня риска необнаружения;

объем выборки не зависит от уровня существенности;

результаты анализа выборочной совокупности экстраполируются на генеральную совокупность.

12. Какая взаимосвязь существует между риском необнаружения и комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств

контроля:

обратная;

прямая;

не существует.

13. Для субъектов малого предпринимательства значение риска

необнаружения обычно:

выше, чем для средних и крупных экономических субъектов;

ниже, чем для средних и крупных экономических субъектов;

не связано с масштабом хозяйственной деятельности.

14. Аудитор рассматривает существенность:

в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации;

как на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации;

222 Глава 7. Аудиторский риск и его взаимосвязь с существенностью..

3) на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности.

15. Аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности

с целью выявления существенных (с количественной точки зрения)

искажений при:

составлении программы аудита;

разработке плана аудита;

оценке результатов аудита и составлении аудиторского заключения.

16. Аудиторская выборка — это:

применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций;

полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность, в отношении которой он хочет сделать выводы.

17. Аудиторская проверка планировалась до конца отчетного

периода, и аудитор мог только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности и финансовое положение аудируемого лица.

Фактически результаты деятельности и финансовое положение

оказались в значительной степени отличными от прогнозируемых.

В этих условиях оценка существенности и аудиторского риска:

может быть изменена аудитором;

не может быть изменена аудитором;

может быть изменена только по согласованию с аудируемым лицом.

18. В каком случае непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности у аудируемого лица может быть признано существенным:

когда искажение влияет на достоверность бухгалтерской отчетности в настолько большой степени, что квалифицированный пользователь бухгалтерской отчетности может сделать на ее основе ошибочные выводы или принять ошибочные решения;

когда искажение влияет на достоверность бухгалтерской отчетности настолько сильно, что заинтересованный пользователь бухгалтерской отчетности может сделать на основе такой отчетности ошибочные выводы или принять ошибочные решения;

когда искажение является следствием неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности.