10.4. рассмотрение полноты и качества раскрытия информации в бухгалтерской отчетности

10.5. отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности

При проведении аудита годовой бухгалтерской отчетности необходимо обратить особое внимание на следующие вопросы составления бухгалтерской отчетности:

выполнение требования осмотрительности;

последующая оценка финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

начисление амортизационных отчислений по реконструируемым объектам основных средств;

определение величины отложенных налоговых активов и обязательств при изменении ставки налога на прибыль;

раскрытие информации о выданных поручительствах и других видах обеспечений;

раскрытие информации о связанных сторонах;

раскрытие информации о событиях после отчетной даты;

обоснованность отступлений от правил бухгалтерского учета;

составление консолидированной (сводной) финансовой Отчетности.

Рассмотрим подробнее перечисленные особенности вы-Пол нения требования осмотрительности.

В соответствии с ПБУ 1 /98 учетная политика аудируемого § Лица должна обеспечивать большую готовность к признанию в Щбухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных § Доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности).

Согласно ФПСАД № 6 в аудиторском заключении должно быть указано, что аудит включал в себя в том числе оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке бухгалтерской отчетности. То есть при формировании аудиторского заключения аудитор должен Оценивать также обоснованность принятой организацией * учетной политики.

Чтобы оценить соблюдение аудируемым лицом требования і осмотрительности при подготовке бухгалтерской отчетности,

аудитору необходимо рассмотреть следующие вопросы, v 1. Проведение проверки финансовых вложений на обесценение.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н (далее — ПБУ 19/02), при составлении годовой бухгалтерской отчетности в отношении финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость и наблюдаются признаки обесценения, организация должна провести проверку наличия условий устойчивого существенного снижения их стоимости.

При проверке используются данные об учетной стоимости финансовых вложений по состоянию на отчетную дату года, за который составляется бухгалтерская отчетность, и отчетную дату года, предшествующего отчетному году.

Если проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то организация образует резерв под обесценение финансовых вложений за счет финансового результата.

2. Резервирование под снижение стоимости материальных ценностей.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, (далее — ПБУ 5/01) материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей, который образуется за счет финансового результата организации. При этом резервирование производится в отношении материально-производственных запасов, которые морально устарели, либо полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость которых снизилась.

Резервирование в отношении товаров, числящихся на конец отчетного года как товары отгруженные, не производится.

3. Резервирование сомнительных долгов.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Норма п. 70 указанного Положения устанавливает возможность образовывать резервы только в тех случаях, когда по оценке организации реально существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Итак, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении в течение 12 месяцев после отчетной даты полной оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, не обеспеченной гарантиями (или иными предусмотренными законодательством способами), то она может не создавать резерв по данному долгу, т.е. не рассматривать его как сомнительный долг.

4. Проверка нематериальных активов на обесценение.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету

«Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденным приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н (далее — ПБУ 14/2007,) нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном МСФО.

І Іорядок проверки нематериальных активов на обесце-іичіие определен МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» И МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Признание И отражение в бухгалтерской отчетности соответствующего убытка, выявленного по результатам проверки нематериальных активов на обесценение, производится применительно К порядку, определенному МСФО (IAS) 36.

5. Последующая оценка финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость.

В соответствии с п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н (далее — ПБУ 19/02), финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.

Для определения текущей рыночной стоимости финансовых вложений для целей бухгалтерской отчетности организация должна использовать все доступные ей источники информации о рыночных ценах на эти финансовые вложения, в том числе данные иностранных организованных рынков или организаторов торговли.

В случае, когда установленные пунктом 20 ПБУ 19/02 правила последующей оценки объекта финансовых вложений в период с 1 июля по 31 декабря 2008 г. не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, такой объект отражается в годовой бухгалтерской отчетности организации за 2008 год по стоимости его последней оценки в бухгалтерском учете (например, в оценке по состоянию на 30 июня 2008 г. — для объектов, приобретенных до 1 июля 2008 г., по первоначальной стоимости — для объектов, приобретенных после 30 июня 2008 г.). При этом в соответствии с Законом о бухгалтерском учете о данном факте должно быть сообщено в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности за 2008 г. с соответствующим обоснованием.

6. Начисление амортизационных отчислений по реконструируемым объектам основных средств.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетосновных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее ПБУ 6/01), в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, за исключением случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев. Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

Исходя из этого начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств, находящимся в процессе частичной реконструкции (без полной остановки объекта либо полного прекращения его использования), не приостанавливается. При этом выделение части объекта, подлежащей реконструкции, в отдельный инвентарный объект ПБУ 6/01 не предусмотрено.

7. Определение величины отложенных налоговых активов и обязательств при изменении ставки налога на прибыль.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (далее — ПБУ 18/02), отложенные налоговые активы равны величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль организаций, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Отложенные налоговые обязательства равны величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль организаций, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Исходя из этого отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в годовой бухгалтерской отчетности по ставке налога на прибыль, действующей на 31 декабря отчетного года.

Вместе с тем в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах информация об изменении ставки налога на прибыль и оценке влияния этого на показатели бухгалтерской отчетности организации раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (с учетом ее существенности).

В соответствии с ПБУ 18/02 в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Исходя из этого величина отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отражается в бухгалтерской отчетности по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, с учетом пересчета на условия измененной ставки налога на прибыль.

Раскрытие информации о выданных поручительствах И других видах обеспечений.

В соответствии с ПБУ 4/99 пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать среди прочего дополнительные данные о любых выданных и Полученных обеспечениях обязательств и платежей организации. В частности, о всех выданных до отчетной даты поручительствах и других видах обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения которых не наступили.

Порядок раскрытия информации об условных фактах хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности (кроме кредитных организаций) установлен ПБУ 8/01.

Согласно ФПСАД № 6, если аудитор приходит к выводу о том, что информация раскрыта в бухгалтерской отчетности неполно, он должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.

Раскрытие аудируемым лицом информации о связанных сторонах.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (далее ПБУ 9/99), пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать данные о связанных сторонах. Порядок раскрытия информации о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций установлен Положением по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» ПБУ 11/2008, утвержденным приказом Минфина России от 29.04.2008 № 48н (далее ПБУ 11/2008).

В соответствии с ПБУ 11/2008 перечень связанных сторон, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности организации, устанавливается самостоятельно организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, на основе этого ПБУ, исходя из содержания отношений между организацией и связанной стороной с учетом соблюдения требования приоритета содержания перед формой.

328 Глава 10. Технология и методика проведения аудиторских проверок