15.3. аудит финансовых вложений

Глава 16 аудит материально-производственных запасов

Целью аудиторской проверки материально-производственных запасов (МПЗ) является формирование мнения о достоверности показателей отчетности по статьям материальных ценностей «Запасы» и соответствии применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с МПЗ действующим в Российской Федерации нормативным документам.

Поставленная цель может быть достигнута путем проведения тестов на существенность, а также тестов на эффективность структур контроля и системы бухгалтерского учета, при этом оценивается риск аудита, который зависит от характера запасов предприятия и их важности для бухгалтерских отчетов. Проверка запасов рассматривается как основная часть аудита на тех предприятиях, где их величина существенна.

Аудит материально-производственных запасов часто подразделяют на два укрупненных направления:

аудит производственных запасов (счета 10,11,14,15, 16 и др.);

аудит готовой продукции и товаров (счета 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46 и др.).

При аудите производственных запасов необходимо проверить и подтвердить:

правильность оформления материалов инвентаризации производственных запасов и отражения результатов инвентаризации в учете;

правильность определения и списания на издержки стоимости израсходованных материально-производственных запасов;

проведение мероприятий по расчету предельного норматива уровня расхода материально-производственных ііііпасов на один рубль объема реализации продукции (работ, услуг), а также пофакторного анализа фактических отклонений от него;

правильность синтетического и аналитического учета материально-производственных запасов;

соответствие используемых заказчиком способов оценки по отдельным группам материальных ценностей при их выбытии способам, предусмотренным учетной политикой;

правильность порядка списания отклонений фактических расходов по приобретению материальных ценностей от их учетной цены (при использовании счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»);

правильность порядка списания торговой наценки, относящейся к проданным товарам.

При аудите готовой продукции и товаров обязательными подразделами программы аудита будут:

аудит готовой продукции;

аудит расходов на продажу;

аудит товаров отгруженных;

аудит товаров.

Планирование, будучи начальным этапом проведения аудита в соответствии с ФПСАД № 3 «Планирование аудита», предусматривает подготовку общего плана и программы аудита. В общем плане указывают виды работ и сроки проведения аудита, в программе — виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, период их проведения, исполнителей, рабочие документы. В процессе проверки аудитор должен установить:

реально ли существуют МПЗ (путем участия в инвентаризации либо оценке ее результатов);

все ли операции с МПЗ, которые должны быть отражены на счетах учета, действительно в них представлены (документальная проверка);

является ли организация собственником всех МПЗ, т.е. имеются ли на них имущественные права, а суммы, отраженные как задолженность, — обязательствами (правовой аспект проверки);

правильно ли оценены МПЗ и связанные с ними обязательства;

правильно ли выбраны и применялись принципы учета МПЗ.

Информационной базой для проверки МПЗ являются:

нормативные документы, касающиеся приема, учета, хранения и отпуска материальных ценностей;

бухгалтерский баланс;

Главная книга;

приказ об учетной политике;

первичные документы по оформлению операций с МПЗ;

регистры по учету МПЗ.

Основные нормативно-законодательные аспекты регулирования порядка учета МПЗ (материалов и товаров)

Учет материалов. В бухгалтерском учете материалы учитываются на счете 10 «Материалы» по фактической (или плановой) себестоимости в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н (далее ПБУ 5/01).

Фактической себестоимостью МПЗ признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость (НДС) и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). В состав фактических затрат также включаются затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они привлечены для приобретения МПЗ (материалов) и произведены до даты их оприходования на склад организации (п. 6 ПБУ 5/01).

В соответствии с п. 68 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее — Методические указания по учету МПЗ), фактическая себестоимость материалов, приобретенных за плату, включает:

стоимость материалов по договорным ценам;

транспортно-заготовительные расходы;

расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях.

При этом в состав транспортно-заготовительных расходов включаются расходы на транспортировку, а также плата за хранение материалов в местах приобретения (п. 70 Методических указаний по учету МПЗ).

Материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в порядке, предусмотренном в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

Фактическая себестоимость материалов при их поступлении от поставщика отражается по дебету счета 10 в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты за полученные материальные ценности (выполненные работы, оказанные услуги)». В дебет счета 10 также списываются со счета 60 субсчет «Расчеты по причитающимся к уплате процентам», проценты по кредиту, начисленные до оприходования материалов. Одновременно сумма НДС, предъявленная к уплате поставщиком, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60.

С 2009 г. покупателю, перечислившему продавцу предоплату, предоставлено право принять к вычету НДС с данной предоплаты, не дожидаясь отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

В случае если согласно учетной политике организации учет МПЗ ведется по учетным ценам с использованием счетов 15 и 16, то информация об их приобретении отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов на счете 15.

В дебет счета 15 относятся фактические затраты, связанные с приобретением товара, в корреспонденции в рассматриваемом случае с кредитом счета 60. Сумма разницы между стоимостью приобретенного товара, исчисленной в фактической себестоимости приобретения, и учетной ценой списывается со счета 15 на счет 16.

Накопленные на счете 16 разницы согласно Инструкции по применению Плана счетов списываются в дебет счета учета расходов на продажу или других соответствующих счетов.

Согласно подп. «в» п. 80 Методических указаний по учету МПЗ допускается применение в качестве учетных планово-расчетных цен, которые разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих МПЗ и предназначены для использования внутри организации. В организациях, ведущих учет МПЗ по планово-расчетным ценам, разрабатывается номенклатура-ценник в порядке, установленном в п. 81 Методических указаний по учету МПЗ.

В соответствии с Инструкцией по применению Плат счетов и п. 86 Методических указаний по учету МПЗ от клонения в стоимости сырья, отпущенного в производство, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерской > учета, отражающие расход соответствующего сырья.

Фактическая себестоимость материалов, полученных ор ганизацией по договору дарения или безвозмездно, опреде ляется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 9 ПБУ 5/01). Данные о текущей рыночной стоимости должны быть подтверждены документально или экспертным путем (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Кроме того, в соответствии с п. 11 ПБУ 5/01 в фактическую себестоимость материалов, полученных безвозмездно, включаются также фактические затраты организации на доставку и приведение их в состояние, пригодное для использования, перечисленные в п. 6 ПБУ 5/01, например таможенные платежи (за вычетом НДС).

Внереализационный доход, связанный с безвозмездным получением материалов, признается в бухгалтерском и налоговом учете в разных отчетных периодах (в бухгалтерском — в месяце списания материалов в производство, а в налоговом — в месяце их поступления).

Указанное обстоятельство в соответствии с п. 8— 11 ПБУ 18/02 приводит к возникновению вычитаемой временной разницы в месяце поступления материалов. Вычитаемые временные разницы в отчетном периоде отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница) (п. 13 ПБУ 18/02), в данном случае — в аналитическом учете по счету 98, субсчет 98-2.

Вычитаемая временная разница, в свою очередь, приводит к образованию отложенного налогового актива, который равняется величине, определяемой как произведение вычитаемой временной разницы в отчетном периоде на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ и действующую на отчетную дату. Согласно п. 14 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым активом понимается часть отложенного налога на прибыль, которая приведет к уменьНІРіїию налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в І'-Лґдующем за отчетным или последующих отчетных периодах. Организация признает отложенные налоговые активы И том отчетном периоде, в котором возникают вычитаемые Временные разницы, при условии вероятности того, что она ЯОЛучит налогооблагаемую прибыль в последующих отчет-Jtbix периодах. Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на счете 09 «Отложенные налоговые МКтивы» в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. 17 ПБУ 'ІЙ/02, Инструкция по применению Плана счетов).

В следующем месяце, когда в бухгалтерском учете при-ВПается внереализационный доход от получения материалов безвозмездно, погашается вычитаемая временная разница и, Соответственно, отложенный налоговый актив, погашение Которого отражается по кредиту счета 09 в корреспонденции С дебетом счета 68 (п. 17 ПБУ 18/02).

Для целей бухгалтерского учета порядок отражения возвратных отходов регулируется Методическими указаниями по учету МПЗ. Возвратные отходы сдаются на склад по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества (п. 111 Методических указаний по учету МПЗ). К бухгалтерскому учету возвратные отходы принимаются по Цене возможного использования или продажи. Стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.

В целях налогообложения прибыли под возвратными отходами понимаются остатки материальных ресурсов, обра-ионавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические і'ііойства) и в силу этого применяемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не исполь-.чуемые по прямому назначению (п. 6 ст. 254 НК РФ).

Как и для целей бухгалтерского учета, стоимость воз-иратных отходов не учитывается при формировании суммы материальных расходов. Оценка возвратных отходов произ-иодится по цене возможного использования или реализации на сторону (п. 6 ст. 254 НК РФ).

Поступления от продажи возвратных отходов являются операционными доходами организации (п. 7 ПБУ 9/99). Величина поступления от продажи материалов определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6.1 и 10.1 ПБУ 9/99). Согласно п. 16

ПБУ 9/99 поступления от продажи материалов признаются в бухгалтерском учете при наличии условий, указанных н п. 12 ПБУ 9/99.

В соответствии с Планом счетов полуфабрикаты собствен ного производства в организациях, не ведущих их обособленный учет на отдельном синтетическом счете, учитываются на счете 20 «Основное производство», например на субсчете 20-1 «Полуфабрикаты собственного производства».

Стоимость полуфабрикатов, отпущенных в основное производство, отражается в бухгалтерском учете организации согласно Плану счетов по дебету счета 20 и кредиту счета 10, субсчет 10-2.

Специальная оснастка (специальные инструменты, специальные приспособления, специальное оборудование), приобретенная за плату, принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, т.е. в сумме фактических затрат на приобретение, исчисленных в порядке, предусмотренном для учета МПЗ (п. 11 Методических указаний по учету МПЗ).

Технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции, в том числе специальный инструмент, включаются в состав оборотных активов, имеющих особый порядок отнесения их стоимости в затраты на производство и продажу продукции (работ, услуг) (п. 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н, далее — Методические указания по учету специального инструмента).

В соответствии с п. 13 Методических указаний по учету специального инструмента и Инструкцией по применению Плана счетов приобретенная специальная оснастка отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 10 на отдельном субсчете, например 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе».

Передача специальной оснастки в эксплуатацию отражается в бухгалтерском учете по соответствующим субсчетам счета 10, например по дебету субсчета 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации», в корреспонденции с кредитом субсчета 10-10 (п. 20 Методических указаний по учету специального инструмента).

Стоимость специальной оснастки погашается организацией одним из выбранных ею способов, приведенных в п. 24 Методических указаний по учету специального инструмента.

Погашение стоимости специальной оснастки в бухгалтерском учете отражается по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 10, субсчет 10-11 (п. 27 Методических указаний по учету специального инструмента).

Для целей исчисления налога на прибыль расходы на приобретение специального инструмента первоначальной стоимостью не более 10 000 руб., не являющегося амортизируемым имуществом, признаются материальными расходами (подп. 3 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 256 НК РФ). Стоимость таких инструментов включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода их в эксплуатацию.

В соответствии с п. 2 Методических указаний по учету специального инструмента специальная одежда включается в состав оборотных активов, имеющих особый порядок отнесения их стоимости в затраты на производство и продажу продукции (работ, услуг).

Затраты организации на приобретение специальной одежды, если ее обязательное применение работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством РФ, учитываются для целей исчисления налога на прибыль в составе материальных расходов (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК, разд. 5.1 Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК РФ).

Учет товаров. Товары в соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 являются частью МПЗ организации, приобретенных или полученных от других юридических и физических лиц и предназначенных для продажи.

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную цену (п. 1 ст. 454 ГК РФ). Срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю определяется договором купли-продажи (п.1 ст.457 ГК РФ). Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, он готов к передаче в надлежащем месте, и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче (п. 1 ст. 458 ГК РФ). С момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю, на покупателя переходит риск случайной гибели товара (п. 1 ст. 459 ГК РФ).

Приобретенные товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой в данном случае является сумма, уплаченная продавцу товаров, без учета НДС (п. 5, 6 ПБУ 5/01). Сумму НДС, уплаченную продавцу при приобретении товаров, организация имеет право принять к вычету на основании подп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов учет товаров ведется на счете 41 «Товары».

В соответствии с п. 2 ст. 424 ГК РФ изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором или законом, либо в установленном законом порядке.

В соответствии с п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ, с которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок) (п. 6.5 ПБУ 10/99).

Реализация товаров (за исключением операций, указанных в п. 3 ст. 39 НК РФ) признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 146 НК РФ).

Согласно п. 13 ПБУ 5/01 организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается проводить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок). При учете товаров по продажным ценам организации розничной торговли отражают торговую наценку по кредиту счета 42 «Торговая наценка» в корреспонденции с дебетом счета 41.

Для обобщения информации о наличии и движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, согласно Инструкции по применению Плана счетов предназначен счет 45 «Товары отгруженные».

Организация может учитывать готовую продукцию по нормативной себестоимости. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в организациях, учитывающих выпущенную продукцию по нормативной себестоимости и использующих счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», по дебету данного счета отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции в корреспонденции со счетами учета затрат (в данном случае счет 20 «Основное производство»). По кредиту счета 40 отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции в корреспонденции со счетом 43 «Готовая продукция».

В результате сопоставления дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции от нормативной (плановой). Выявленный перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается со счета 40 в дебет счета 90 дополнительной записью. Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет. Таким образом, сумма отклонения фактической себестоимости готовой продукции от нормативной списывается полностью на себестоимость реализованной продукции независимо от того, вся ли выпущенная продукция была реализована.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов, товары, отгруженные покупателю, отражаются по их фактической себестоимости и соответствующей им части коммерческих расходов, в случае если учетной политикой организации не предусмотрено единовременное списание таких расходов в отчетном периоде.

При поступлении оплаты от покупателя организация в бухгалтерском учете признает выручку от продажи товаров. Это отражается по кредиту счета 90, субсчет 90-1, и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». При этом принятые на учет по счету 45 суммы списываются в дебет счета 90, субсчет 90-2.

Качество товаров. В соответствии с п. 1 ст. 474 ГК РФ проверка качества товара может быть предусмотрена законом, иными правовыми актами, обязательными требованиями государственных стандартов или договором купли-продажи.

В целях обеспечения санитарно-эпидемиологического благополучия населения проводится государственный надзор, который осуществляется органами и учреждениями (должностными лицами) государственной санитарно-эпидемиологической службы РФ (п. 1 ст. 2, п. 2 ст. 44 Федерального закона от 30.03.1999 № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения»).

Пищевая продукция, сроки годности которой истекли, в соответствии с п. 2, 3 Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении, утвержденного постановлением Правительства РФ от 29.09.1997 № 1263, признается некачественной и опасной. В целях определения возможности ее дальнейшего применения или уничтожения проводится экспертиза. По результатам экспертизы сырье с истекшим сроком годности может быть признано не подлежащим дальнейшей реализации, поэтому на основании Инструкции по применению Плана счетов его стоимость списывается с кредита счета 10 в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Поскольку указанное сырье не будет использовано в производственном процессе, НДС, уплаченный при его приобретении, не может быть принят к вычету, так как не выполняются требования подп. 1 п. 2 ст. 171 НК, и должен быть восстановлен к уплате в бюджет. На наш взгляд, восстановление НДС отражается по дебету счета 94 в корреспонденции со счетом 68.

Стоимость определившихся потерь от порчи сырья после его уничтожения списывается с кредита счета 94 в дебет счета 91, субсчет 91-2.

Для исчисления налога на прибыль потери сырья сверх установленных норм, возникшие при хранении, не учитываются в составе расходов на основании подп. 2 п. 7 ст. 254 НК.

В целях бухгалтерского учета расходы организации, связанные с уничтожением товара, являются внереализационными расходами (п. 4,12 ПБУ 10/99).

Поскольку организация в данном случае обязана оплатить расходы, связанные с уничтожением сырья, то для исчисления налога на прибыль данные расходы учитываются в составе внереализационных на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 252 НК как другие обоснованные расходы.

Методы получения аудиторских доказательств

При проведении аудита операций по учету и сохранности товарно-материальных ценностей (ТМЦ) применяют следующие методы и приемы: инвентаризацию, пересчет, подтверждение, проверку соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, устный опрос, проверку документов, прослеживание, аналитические процедуры.

Инвентаризация используется для подтверждения фактического наличия товарно-материальных ценностей. В ходе проверки аудиторы могут сами осуществлять инвентаризацию или наблюдать за процессом ее проведения.

Пересчет применяется для подтверждения достоверности арифметических подсчетов товарно-материальных ценностей, их соответствия величине, отраженной в первичных документах и регистрах бухгалтерского учета.

Подтверждение используется для получения информации о правильном отражении в бухгалтерском учете проведенных хозяйственных операций и реальности остатков на счетах учета ТМЦ.

Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций применяется при контроле за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией, и корреспонденцией счетов по движению ТМЦ.

Устный опрос используется в ходе получения ответов на вопросник аудитора для предварительной оценки состояния учета ТМЦ, а также в процессе их проверки при уточнении у специалистов отдельных вызывающих сомнение или неясных положений совершенных хозяйственных операций.

Проверка документов применяется аудитором для подтверждения правильности отражения в бухгалтерском учете поступления и расходования ТМЦ, полноты и своевременности их отражения в регистрах бухгалтерского учета, обоснованности их оценки (взаимный контроль документов).

Прослеживание используется в ходе проверки операций, отраженных в первичном учете, журналах-ордерах, ведомостях, Главной книге, бухгалтерской отчетности. При этом особое внимание обращается на правильность корреспонденции счетов, соответствие сумм оборотов и остатков в регистрах синтетического и аналитического учета.

Аналитические процедуры применяются при сопоставлении наличия ТМЦ в различные периоды, данных отчета об их движении с данными бухгалтерского учета, при оценке соотношений между различными статьями отчета и сравнении их с данными за предыдущие периоды.

Аудиторские процедуры подразделяются на проводимые до инвентаризации, во время инвентаризации и после нее. До проведения инвентаризации аудитор запрашивает документы о результатах предыдущих инвентаризаций, анализирует структурные и количественные изменения запасов, получает информацию о местах их хранения, а также об организации инвентаризационной работы.

Аудитор может присутствовать при инвентаризации, проводимой работниками проверяемой организации в последние дни отчетного или в первые дни следующего года. Однако если инвентаризация была проведена на какую-либо промежуточную дату, аудитору необходимо отследить поступление и выбытие запасов в период, прошедший с момента проведения инвентаризации до отчетной даты. В этом случае выполняется выборочная сверка накладных, счетов-фактур, таможенных деклараций и других аналогичных документов с учетными данными.

Иногда по ряду причин провести инвентаризацию невозможно, например, когда к моменту заключения договора на аудит инвентаризация на конец года уже была проведена клиентом и делать ее повторно он отказывается либо когда проведение данного мероприятия достаточно дорого. В таком случае аудитор может применить математические методы, которые с определенной вероятностью позволяют оценить величину запасов. Может сложиться и так, что клиент, не желая проводить сплошную инвентаризацию, по просьбе аудитора сделает ее в отношении части товарно-материальных ценностей.

Приступая к проверке, аудитору необходимо получить информацию о выбранных способах и методах учета по данному участку проверки. В приказе организации об учетной политике должны содержаться сведения о методологических аспектах учета МПЗ:

порядок учета приобретения (заготовления) МПЗ;

методы оценки МПЗ по их видам при списании.

Достаточно распространенным видом нарушений является несоблюдение или непоследовательность применения выбранных способов учета.

Первичные документы по оформлению операций с МПЗ зависят от видов и групп материальных ценностей, которыми владеет организация. К таким документам относятся доверенности на получение материальных ценностей, приходные ордера, накладные, акты о приемке и списании материалов, лимитно-заборные карты, требования-накладные, товарно-транспортные накладные, товарные и материальные отчеты, карточки складского учета. Формы применяемых первичных документов должны содержать все необходимые реквизиты.

Достаточно информативными могут оказаться устные опросы персонала клиента обо всех изменениях в структуре руководства и системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Содержание и результаты опросов аудитор фиксирует в рабочих документах.

На рабочем этапе документальной проверки возможна следующая последовательность действий:

изучение положений учетной политики по направлениям данного участка проверки;

оценка степени надежности системы внутреннего контроля в отношении МПЗ (для этого необходимо провести обследование складского хозяйства и состояния складских помещений, изучить организацию материальной ответственности и отчетности материально ответственных лиц);

анализ состава МПЗ на отчетную дату;

определение объема выборки;

проведение анализа движения МПЗ;

проверка правильности оценки МПЗ;

проверка состояния и организации синтетического и аналитического учета МПЗ;

формулировка выводов и замечаний по данному разделу и представление их руководству проверяемого предприятия.

Аудиторская проверка МПЗ позволяет минимизировать риск наличия существенных ошибок в бухгалтерской отчетности в особенности по предприятиям, занимающимся материалоемкой производственной деятельностью. Следовательно, приступая к проверке МПЗ, аудитору нужно выявить наиболее часто встречающиеся нарушения и с учетом этого выбрать необходимые процедуры.

При проверке МПЗ аудитор должен учитывать утверждения, на основе которых подготовлена финансовая отчетность: существование, права, полнота, оценка, представление и раскрытие. Исходя из этого необходимо и определить основные направления аудита. На формирование мнения аудитора в отношении достоверности информации о МПЗ оказывают влияние следующие факторы:

полнота отражения. Нужно установить, все ли МПЗ, принадлежащие предприятию, отражены в бухгалтерских записях и включены в бухгалтерскую отчетность. Ошибки в полноте отражения операций с МПЗ в бухгалтерских записях приводят к занижению отчетных данных. Обнаружить такие ошибки достаточно сложно. Для этого аудитору потребуется сделать выборку из первичных документов или информации неучетного характера;

права. Этот фактор отражает наличие в учете операций с МПЗ без достаточных на то оснований. Например, организация включает в свой баланс имущество, на которое не имеет права собственности, т.е. материальные ценности, полученные по договорам комиссии или консигнации. Такие ошибки приводят к завышению показателей отчетности;

соблюдение принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Эти ошибки связаны с неправильным распределением операций по учетным периодам, т.е. их указывают в отчетности другого отчетного периода. Нередко на практике полученные материальные ценности отражают в учете до момента перехода права собственности на них, и наоборот, материалы в пути, право собственности на которые уже перешло к покупателю, в учете не показывают или не приходуют материальные ценности по неотфактурованным поставкам. Для выявления ошибок в отнесении операций по периодам аудитору следует изучить учетные записи и сопоставить их с первичными документами;

правильность оценки. Например, при их оприходовании неправильно определена стоимость приобретения. Эти ошибки часто носят системный характер, так как являются следствием нарушения методологии учета;

правильность отражения на соответствующих счетах учета. Такие ошибки могут быть обнаружены при инвентаризации;

представление и раскрытие в отчетности. В данном случае нужно обратить внимание на возможные искажения бухгалтерской отчетности:

включение в данные инвентаризации излишних, а также частично или полностью потерявших свои свойства ценностей, которые были списаны в предшествующие периоды;

двойной учет товаров в пути или уже реализованных товаров;

завышение остатков производственных запасов, находящихся на складах третьих лиц;

включение в данные инвентаризации ТМЦ, полученных на условиях комиссии.

Аудитор в соответствии с ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» и ФПСАД № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» должен оценить неотъемлемый риск и риск средств контроля, присущие данной проверке, с тем чтобы определить и обосновать свой риск необнаружения, а следовательно, и правильно определить объем выборки.

Изучение систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля происходит, как правило, путем визуального ознакомления с документами и опросов персонала, принимающего участие в обеспечении функционирования системы бухгалтерского учета, применяемой проверяемым экономическим субъектом. Ознакомиться со всей совокупностью документооборота крупного предприятия невозможно. Обычно применяют выборочную проверку, при этом главное внимание уделяют системе внутреннего контроля. Чем она лучше организована, тем ниже может быть риск необнаружения ошибок при таком виде проверки, меньше времени потратит аудитор на качественное выполнение своей работы. Однако проверяемая организация может и не иметь отдела внутреннего контроля.

Общий перечень вопросов по данному разделу аудита:

имеется ли остаток по счету 10;

есть ли обороты со счету 10 (15, 16) за проверяемый период;

есть ли резкие колебания остатков по счету 10;

установлена ли норма запасов по предприятию;

соответствует ли сальдо счета 10 записям в Главной книге и данным баланса;

проводилась ли инвентаризация перед составлением отчета;

какова периодичность проведения инвентаризации;

определены ли материально ответственные лица;

какие меры ответственности применяются за недостачи материалов;

было ли поступление материалов за отчетный период;

было ли списание материалов за отчетный период;

было ли безвозмездное поступление материалов за отчетный период;

выявлены ли факты сверхнормативного списания материалов;

было ли приобретение материалов для переработки;

было ли приобретение материалов для последующей перепродажи;

имеется ли брак в производстве;

были ли операции с тарой;

имеются ли нарушения по отражению операций с тарой;

выявлены ли факты безвозмездной передачи материалов.

На основе используемых аудиторских процедур аудитор составляет мнение о достоверности бухгалтерской отчетности и соответствии проверяемых хозяйственных операций действующему законодательству и представляет отчет (письменную информацию) руководству проверяемого предприятия.

Аудит выпуска и продажи готовой продукции

Цикл выпуска и продажи готовой продукции является основным в деятельности промышленного предприятия. В этом цикле формируются такие значимые для пользователей бухгалтерской отчетности показатели, как выручка от продажи, себестоимость проданной продукции и прибыль (убыток) от реализации. Они отражают эффективность основной деятельности хозяйствующего субъекта, способность его к расширению своего производственного ассортимента, удовлетворению социальных и материальных потребностей коллектива, выполнению обязательств перед бюджетом и другими организациями.

Проверка организации бухгалтерского учета выпуска и продажи готовой продукции относится к одному из видов аудиторских услуг, оказываемых аудиторской фирмой по специальным заданиям согласно установленному договору с экономическим субъектом, или включается в общий аудит.

Цель проверки операций выпуска и продажи готовой продукции заключается в объективной оценке полноты, своевременности и достоверности отражения в учете и отчетности показателей выручки от продажи, себестоимости проданной продукции, управленческих и коммерческих расходов и прибыли (убытка) от реализации. При этом в процессе аудита решается следующий комплекс взаимосвязанных задач:

анализируется учетная политика предприятия в части, регулирующей порядок организации учета выпуска и продажи готовой продукции согласно действующему законодательству и отраслевым особенностям;

контролируется договорная дисциплина в соответствии с законодательством;

проверяется правильность документального оформления операций по выпуску и продаже продукции;

изучается порядок учета и списания затрат на производство и продажу готовой продукции;

оценивается полнота, своевременность и достоверность оприходования готовой продукции на склад, отпуска и продажи ее покупателям;

анализируется правильность и законность организации аналитического и синтетического учета операций, связанных с движением готовой продукции;

• контролируется соблюдение налогового законодательства в части налогообложения операций по продаже готовой продукции.

Среди документов, подлежащих проверке, выделяют первичные документы, регистры учета, в том числе и компьютеризированные, отчетность.

Первичные документы, подлежащие проверке, включают:

приказ об учетной политике организации (в части положений по учету готовой продукции);

договоры на реализацию продукции;

приказы-накладные (комбинированный документ, совмещающий распоряжение складу на отпуск готовой продукции и накладную, являющуюся сопроводительным документом, фиксирующим отпущенное количество продукции);

счета-фактуры (для правильного учета НДС при продаже готовой продукции);

товарно-транспортные накладные;

карточки складского учета;

приемо-сдаточные накладные по сдаче на склад готовой продукции;

акты сдачи на склад готовой продукции;

инвентарные описи;

накладные на реализацию готовой продукции, коносаменты.

Регистры синтетического и аналитического учета, подлежащие проверке:

Главная книга;

журнал-ордер № 11 или заменяющая его компьютерная распечатка по необходимым счетам;

ведомости выпуска готовой продукции;

ведомости отгрузки и реализации готовой продукции;

количественно-суммовые карточки, оборотные ведомости.

На первом этапе проверки следует ознакомиться с учетной политикой организации в части:

метода учета затрат на производство и калькулирования фактической себестоимости прибыли;

метода распределения по видам выпускаемой продукции затрат вспомогательного производства;

метода распределения по видам выпускаемой продукции общепроизводственных расходов;

метода распределения по видам выпускаемой продукции коммерческих расходов;

порядка оценки готовой продукции;

способа ведения бухгалтерского учета готовой продукции;

вариантов списания счета 26 «Общехозяйственные расходы»;

использования (или неиспользовния) счета 40 «Выпуск готовой продукции (работ, услуг)»;

признания выручки от продажи продукции для целей налогообложения.

Также необходимо проверить наличие приказа на материально ответственных лиц организации и договоров на полную материальную ответственность с работниками предприятия, ознакомиться с договорами на реализацию готовой продукции, проверить отражение в бухгалтерском учете результатов инвентаризации готовой продукции и расчетов с покупателями.

Аудитору необходимо установить:

правильность и своевременность оформления документов на сдачу продукции из производства на склад;

правильность отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с выпуском готовой продукции;

правильность определения производственной себестоимости готовой продукции по видам заказов;

достоверность отражения фактической себестоимости отгруженной продукции;

правильность расчета суммы отклонений фактической себестоимости от плановой и их списания;

правильность составления бухгалтерских проводок по учету выпуска готовой продукции (работ, услуг);

наличие надлежащим образом оформленных доверенностей на получение продукции в случае ее отпуска покупателям непосредственно со склада;

правильность ведения журнала-ордера № 10/1 и ведомости № 16 «Движение готовых изделий в ценностном выражении» (при журнально-ордерной форме учета);

правильность отражения в учете продукции, выработанной из давальческого сырья;

правильность отражения в учете результатов инвентаризации готовой продукции;

соответствие записей аналитического и синтетического учета счета 43 «Готовая продукция» и счета 40 «Выпуск готовой продукции» записям в Главной книге и балансе;

правильность оценки готовой продукции.

Тесты проверки состояния системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета цикла выпуска и продажи готовой продукции приводятся с наибольшей вероятностью использования их в практической работе. Итоги тестирования определяют критерии формирования плана и программы проверки.

Аудиторская организация при выполнении вышеуказанных работ должна руководствоваться ФПСАД № 3 «Планирование аудита».

При подготовке программы аудита оценивается система внутреннего контроля экономического субъекта с точки зрения надежности, качества и степени доверия с использованием процедуры тестирования, осуществляемой согласно положениям ФПСАД. Результаты оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля цикла выпуска и продажи готовой продукции основываются на перечне аудиторских процедур и приводятся в виде тестов проверки. Тесты проверки состояния системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета цикла выпуска и продажи готовой продукции приводятся с наибольшей вероятностью возможности их использования в практической работе. Содержание ответов и выводы аудитора произвольны, но они должны быть представлены с учетом наиболее часто встречающихся нарушений в организации бухгалтерского учета и внутреннего аудита.

Основные аудиторские процедуры по проверке операций выпуска и продажи готовой продукции представлены в табл. 16.1.

Продолжение табл. 16.1

Окончание табл. 16.1

Аудит документооборота осуществляется по формальным признакам (соответствие типовой унифицированной форме, наличие всех реквизитов, подписей, печати, даты, номера документа) и по существу отраженных операций (законность, целесообразность, достоверность, арифметический контроль сумм и итогов).

Результаты проверки оформляются в форме рабочих документов аудита организации, аналитического и синтетического учета выпуска и реализации готовой продукции.

В процессе аудиторской проверки необходимо установить достоверность сумм аналитического и синтетического учета по счетам, отражающим движение готовой продукции, на основании первичных учетных документов. С этой целью суммы, отраженные в первичном учетном документе, сопоставляются с данными регистров аналитического и синтетического учета.

Глава 17. Аудит основных средств

449

Окончание табл. 17.1