Глава 16 аудит материально-производственных запасов

Глава 17 аудит основных средств

Цель аудита основных средств заключается в составлении обоснованного мнения о достоверности и полноте информации о них, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации.

Аудит основных средств, как правило, является частью аудита внереализационных активов организации. В табл. 17.1 приведены основные подразделы, отражаемые в программе аудиторской проверки основных средств.

Таблица 17.1

Аудит основных средств

Аудит проводится в соответствии с Законом об аудиторской деятельности и ФПСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности».

В ходе проверки основных средств (далее — ОС), если планом аудита не предусмотрено иное, аудиторы могут рассмотреть и связанные с ними области учета и статьи отчетности: расходы на ремонт основных средств, доходы от сдачи основных средств в аренду и расходы на аренду основных средств, доходы и расходы, возникающие при выбытии основных средств, незавершенное строительство, обязательства по налогу на имущество и т.п.

Теоретические аспекты аудита основных средств и нематериальных активов могут быть представлены в виде нескольких этапов:

определение цели и задач аудиторской проверки;

планирование и разработка рабочей программы аудита;

составление аудиторского заключения;

разработка рекомендаций и предложений по оптимизации учета.

Для достижения цели аудитору необходимо:

оценить систему внутреннего контроля организации-клиента;

• определить методы проверки;

разработать программу аудиторских процедур по существу.

15 — 1558

Для разработки эффективного подхода к аудиту основных средств и нематериальных активов на стадии планирования проводится предварительная оценка системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется непосредственно в ходе проверки. Процедуры тестирования заключаются в оценке системы внутреннего контроля, которая состоит из среды контроля (отношение руководства к системе контроля и созданию условий для него), средств контроля и системы бухгалтерского учета.

При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен:

проверить наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением основных средств и нематериальных активов;

провести экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота;

проанализировать соответствие применяемой формы учета;

проверить наличие регистров налогового учета;

установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде.

Для оценки надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор может применить тестирование. Некоторые тесты целесообразно выделить в отдельные блоки (например правильность расчета амортизационных отчислений и др.).

При планировании аудита прежде всего составляется рабочая программа, в которой содержатся юридическая и экономическая характеристики организации, перечень источников аудиторских доказательств, тесты системы внутреннего контроля и аудиторские процедуры. Характеристика организации должна включать информацию о ее правовом статусе, степени технической оснащенности, объеме деятельности, месторасположении, наличии торговых связей и т.д.

В программу аудита целесообразно включать следующие контрольные процедуры:

проверку соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам и нематериальным активам;

оценку сохранности и проверку наличия (инвентаризацию или ее результаты);

проверку документального оформления;

проверку правильности формирования первоначальной (восстановительной) стоимости;

проверку обоснованности и размера начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете;

проверку операций с основными средствами в рамках заключенных договоров лизинга;

• анализ и обобщение результатов аудита. Программа аудита основных средств, подготовленная

специалистами проекта ТАСИС с учетом требований МСА, представлена в табл. 17.2.

Таблица 17.2

Информационная база, используемая аудитором при проверке основных средств, включает:

основные нормативные документы, регулирующие вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения основных средств;

приказ об учетной политике организации;

регистры синтетического и аналитического учета движения основных средств, используемые в организации;

первичные документы по отражению операций по основным средствам;

бухгалтерскую отчетность.

Операции с основными средствами можно укрупненно объединить в три группы:

приобретение (получение);

процесс эксплуатации (начисление амортизации);

выбытие (списание).

Для фондоемких организаций аудит основных средств может быть проведен на выборочной основе, при этом совокупность основных средств организации может быть разделена на подсовокупности, например по следующим признакам:

территориальная обособленность. В выборку с равной вероятностью должны попасть основные средства, расположенные в различных обособленных подразделениях проверяемой организации;

производственные характеристики. Для выборочной проверки необходимо отобрать основные средства, используемые на различных стадиях производственного процесса в организации или в разных производствах, если организация является многопрофильной;

классификация в отчетности. Если в организации имеются основные средства нескольких квалификационных групп, например земельные участки, здания и сооружения, машины и оборудование, необходимо, чтобы в выборку попали основные средства, отраженные по каждой группе. Аудитор может принять решение не проверять элементы по какой-либо из статей классификации основных средств, если она значительно меньше уровня существенности и возможные нарушения не повлияют на достоверность финансовой отчетности организации в целом;

классификация по амортизационным группам. Если основные средства организации разделены на несколько амортизационных групп, в выборку должны попасть основные средства из разных амортизационных групп;

другие классификации в зависимости от особенностей проверяемой организации.

При отборе операций с основными средствами для выборочной проверки можно выделить следующие группы:

операции по приобретению основных средств на внутреннем рынке;

операции по приобретению основных средств по импорту;

операции по приобретению основных средств по договорам мены;

операции по ликвидации основных средств;

операции с аффилированными лицами по приобретению и продаже основных средств;

операции по продаже основных средств сторонним организациям;

другие операции по усмотрению аудитора.

Приемы и методика построения выборки определяются в соответствии с утвержденными внутрифирменными стандартами. Если при выполнении процедур по существу аудитором выявляются систематические и однотипные расхождения с учетными данными, полученные результаты должны экстраполироваться на всю совокупность элементов объекта аудита.

Аудитор должен руководствоваться следующими основными нормативно-регулирующими положениями.

1. Приобретение основных средств.

В соответствии с п. 7—8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 25н (далее — ПБУ 6/01), объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в качестве которой при приобретении объектов за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Для сбора и обобщения всех затрат организации по приобретению основных средств предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». В дебет счета 01 основные средства переносятся при вводе в эксплуатацию. При этом обязательным условием является составление акта ввода основных средств в эксплуатацию.

Сумму НДС, уплаченную контрагенту, организация на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ учитывает отдельно по дебету счета 19 и имеет право принять к вычп у при наличии счета-фактуры и документов, подтверждают,!! ч фактическую оплату в полном объеме, после принятия in учет объекта основных средств. Принятая к вычету сумма НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 и корреспонденции со счетом 19.

Для целей налогообложения прибыли и бухгалтерского учета расходы по приобретению амортизируемого имуще ства не признаются расходами (п. 5 ст. 270 НК РФ, п. З ПІІУ 10/99).

Для целей налогового учета в соответствии с п. 1 ст. 25611К РФ объекты основных средств признаются амортизируемым имуществом, поскольку находятся у организации на пране собственности, используются для получения дохода и 11 .ч стоимость погашается посредством начисления амортизации. Первоначальная стоимость основных средств определяется и порядке, установленном п. 1 ст. 257 НК РФ. В данном случае к налоговому учету основные средства принимаются по той лее первоначальной стоимости, что и к бухгалтерскому учету.

2. Приобретение оборудования, требующего монтажа.

Приобретенное оборудование, требующее монтажа, приии

мается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 «Оборудо вание к установке» в корреспонденции с кредитом счета 60 но фактической себестоимости, которой в общем случае является сумма, уплачиваемая поставщику (без учета НДС).

Аналитический учет по счету 07 ведется по местам храпе ния оборудования и отдельным его наименованиям (видам, маркам и т.д.).

При передаче оборудования в монтаж стоимость основных средств списывается со счета 07 в дебет счета 08.

3. Приобретение зданий и другого недвижимого имущества.

Согласно п. 1 ст. 130 и п. 1 ст. 131 ГК РФ здания относятся к недвижимому имуществу, право собственности на которое, его возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре-учреждениями юстиции. Необходимость государственной регистрации перехода права собственности по договору купли-продажи недвижимого имущества установлена п. і ст. 551 ГК РФ.

Порядок государственной регистрации и основания отказа в ней устанавливаются Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недви+ импс имущество и сделок с ним». Согласно п. 1 ст. 14 ука-tMHiiom закона проведенная государственная регистрация lit м м н к і іоіієния и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации нрав.

I (рано собственности на недвижимое имущество возникает у Приобретателя с момента его государственной регистрации |||, Ч ст. 223 ГК РФ). В соответствии с п. 41 Положения по МДПіиіо бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности Ц Российской Федерации, утвержденного приказом Мин-фиіш России от 29.07.1998 № 43н, затраты на приобретение ІДМНИЙ, не оформленные документами, подтверждающими іЬеударственную регистрацию объектов недвижимости в уВТипонленных законодательством случаях, относятся к не-ИИИ'ршсчгным капитальным вложениям.

Организация имеет право включать здания в состав ос-йоииых средств и учитывать их по дебету счета 01с момента Йіргдачи документов на регистрацию.

Иключение здания в состав основных средств и ввод его | эксплуатацию оформляются по форме № ОС-la «Акт о Нриеме-передаче здания (сооружения)», утвержденной поста-Нйилспием Госкомстата России от 21.01.2003 № 7. В данной форме, кроме прочего, указываются номер и дата государственной регистрации прав на недвижимость.

Согласно подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ платежи за реги-ОТрпцию прав на недвижимое имущество и сделок с ним относится к прочим расходам, связанным с производством и (Мшлпзацией.

4. Лизинговые операции с объектами основных вррдсти.

II раноотношения сторон, вытекающие из договора лизинга,

регулируются § 6 «Финансовая аренда (лизинг)» главы 34

«Аренда» ГК РФ. Правовые и организационно-экономические особенности лизинга определены в Федеральном законе

l)f 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»

(днлее — Закон о финансовой аренде).

Согласно п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Рогантодора от 21.01.2000 № 16, до истечения срока договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодатели, а сто стоимость учитывается у лизингополучателя на 쳥шіапсовом счете 001 «Арендованные основные средства» и оценке, предусмотренной договором лизинга.

Согласно п. 2 ст. 31 Закона о финансовой аренде амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.

Аналогично в целях налогообложения прибыли имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями указанного договора (п. 7 ст. 258 НК РФ).

5. Модернизация объектов основных средств.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, согласно п. 14 и 27 ПБУ 6/01 допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Таким образом, расходы организации на модернизацию объекта основных средств увеличивают его первоначальную стоимость. В бухгалтерском учете расходы на модернизацию основных средств отражаются по дебету счета 08 в корреспонденции со счетом 60 (в данном случае). Сформированная на счете 08 стоимость проведенной модернизации списывается в дебет счета 01.

Срок полезного использования по модернизированным объектам основных средств пересматривается только в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта в результате модернизации (п. 20 ПБУ 6/01). По мнению Минфина России, выраженному в ответ на частный запрос налогоплательщика, пересмотр срока полезного использования является правом налогоплательщика (письмо Минфина России от 04.08.2003 № 04-02-05/3/65).

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ затраты на модернизацию объекта основных средств в налоговом учете относятся на увеличение его первоначальной стоимости так же, как и в бухгалтерском учете. При этом в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщику предоставлено право увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличения срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

6. Амортизация основных средств.

Согласно п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации одним из способов, предусмотренных п. 18 ПБУ 6/01.

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования определяется организацией по каждому объекту основных средств при принятии его к бухгалтерскому учету. Этот срок определяется исходя из следующих условий: ожидаемого срока использования этого объекта (в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью); ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативных правовых и других ограничений использования этого объекта (например срока аренды). Таким образом, по одинаковым объектам основных средств организация для целей бухгалтерского учета вправе установить разный срок полезного использования исходя из перечисленных выше условий.

Кроме того, при определении срока полезного использования приобретенных основных средств с целью сближения бухгалтерского и налогового учета организация может воспользоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (далее — Классификация ОС, включаемых в амортизационные группы).

Порядок налогового учета амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, установлен п. 1 ст. 322 НК РФ, согласно которому по указанным объектам организация обязана самостоятельно установить срок их полезного использования по состоянию на 1 января 2002 г. с учетом Классификации основных средств, определяемой Правительством РФ, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным ст. 258 НК РФ. Кроме того, налоговым законодательством определено, что независимо от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества.

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования. Таковым признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Амортизационные отчисления по объекту ОС начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права (п. 4.6 ПБУ 6/97). При этом выбранный способ начисления амортизации должен применяться в течение всего срока полезного использования объекта ОС (п. 4.2 ПБУ 6/97).

Для целей бухгалтерского учета (ПБУ 6/01) применяются следующие методы начисления амортизации: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания пропорционально объему продукции (производственный метод). Вариант начисления амортизации закрепляется в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Для целей налогового учета (гл. 25 НК РФ) предусмотрены два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный). Вариант начисления амортизации закрепляется в учетной политике для целей налогового учета.

Единственным совпадающим методом в бухгалтерском и налоговом учете является линейный метод начисления амортизации. Начисление амортизации линейным способом производится исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (абз. 2 п. 18, абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01).

С 1 января 2009 г. произошли изменения в порядке начисления амортизации, учитываемой при налогообложении прибыли:

при использовании нелинейного метода амортизация начисляется не пообъектно, а в целом по амортизационной группе (п. 1 ст. 259 НК РФ);

в отношении всего амортизируемого имущества организации (за исключением зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, относящихся к восьмой — десятой амортизационным группам) применяется либо только линейный, либо только нелинейный метод начисления амортизации (абз. 2 п. 3 ст. 259 НК РФ);

по основным средствам амортизационных групп 3—7, а также при реконструкции, модернизации, иных улучшениях данных основных средств можно применить амортизационную премию в размере 30\% (п. 9 ст. 258 НК РФ);

если основное средство реализуется до истечения 5 лет с момента ввода в эксплуатацию, амортизационную премию нужно восстановить (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ);

организации, применявшие понижающий коэффициент 0,5 при амортизации легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, не должны использовать этот коэффициент после 1 января 2009 г. (ст. 259.3 НК РФ);

повышающий коэффициент (не более 3) не применяется к основным средствам, которые являются предметом договора лизинга, включенным в первую — третью амортизационные группы, при любом методе начисления амортизации (п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

Учетной политикой для целей налогообложения может быть предусмотрено применение амортизационной премии в размере 10\% от суммы расходов на приобретение основных средств. При этом расходы на приобретение основных средств учитываются в налоговом учете в следующем порядке:

10\% первоначальной стоимости объекта основных средств (амортизационная премия) может быть включено в состав расходов отчетного периода, на который приходится дата начала начисления амортизации по данному объекту основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК РФ);

оставшаяся стоимость объекта основных средств признается расходом по мере начисления амортизации в рассматриваемой ситуации линейным методом (подп. 1 п. 1, абз. 2, 4 п. 2 ст. 259 НК РФ).

7. Выбытие основных средств.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в бухгалтерском учете сумма поступления от продажи объекта основных средств отражается в качестве операционного дохода по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, далее ПБУ 9/99).

При выбытии объектов основных средств к счету 01 может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта,

460

Глава 17. Аудит основных средств

а в кредит — сумма накопленной амортизации. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ 6/01).

По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основных средств списывается со счета 01, субсчет «Выбытие основных средств», в дебет счета 91, субсчет 91-2, поскольку является операционным расходом в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99.

Реализация объекта основных средств на территории РФ облагается налогом на добавленную стоимость (п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налоговая база по НДС определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ.

В целях налогообложения прибыли доходом от реализации признается выручка от реализации основных средств, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные основные средства, выраженных в денежной и (или) натуральной формах, за вычетом налогов, предъявленных покупателю (п. 1 ст. 248, п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).

При реализации объектов основных средств налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость этих объектов, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Если в результате реализации амортизируемого имущества получен убыток, то согласно п. 3 ст. 268 НК РФ он включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого объекта основных средств и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.