3.2. аудит учета основных средств и нематериальных активов

3.2. аудит учета основных средств и нематериальных активов

Аудит основных средств можно разделить на следующие основные этапы:

4 Налетова, Слободчикова «Аудит»

Аудит сохранности, использования и правильности классификации основных средств.

Аудит оценки и правильности начисления амортизации основных средств.

Аудит операций по движению основных средств.

Аудит затрат на ремонт основных средств.

Аудит операций по аренде и лизингу.

Аудит операций по учету основных средств при совместной деятельности.

Используются следующие нормативные документы: ПБУ№6/01г.

План счетов бухгалтерского учета. Единые нормы амортизационных отчислений. Учетная политика предприятия. Рассмотрим основные направления аудита основных средств.

Контроль операций по движению основных средств

Проверка операций с основными средствами позволяет установить:

соответствуют ли балансовые данные показателям главной книги, журналам-ордерам или другим учетным регистрам;

соответствует ли величина основных средств, числящихся в балансе, итогам инвентарной книги (карточек), в которой ведут аналитический учет основных средств;

производилась ли предусматриваемая Правительством РФ переоценка основных средств, правильность применения коэффициентов пересчета балансовой стоимости объектов;

проводилась ли инвентаризация имущества;

наличие договоров о полной имущественной ответственности с лицами, от которых зависит сохранность основных средств;

установить, нет ли неиспользуемого оборудования, его качественное состояние или условия хранения; принятые меры к реализации излишнего имущества. Аудитору следует по документам удостовериться в отсутствии незаконного предоставления в личное пользование работникам данного предприятия имущества, приобретенного для производственных целей. Проверка наличия движения основных средств производится по схеме, приведенной на рис. 7;

проектно-сметную документацию и приемо-сдаточные акты на выполненный объем ремонтных работ;

не скрываются ли под видом капитального ремонта зданий и сооружений затраты на новое строительство или реконструкцию, относящиеся к капитальным вложениям. Затраты на ремонт, как известно, относят на себестоимость продукции, и в случаях необоснованного их увеличения уменьшается налогооблагаемая база;

Объекты и порядок движения основных средств

Отсутствие фактического наличия и движения основных фондов по данным бухгалтерского учета

Наличие используемого оборудования, его состояние, условия хранения

Соблюдение порядка учета основных фондов I

Своевременность принятия основных фондов материально ответственным лицом

Своевременность ввода в эксплуатацию основных фондов

Правильность списания основных фондов и оформления документов на списание

Рис 7. Проверка наличия движения основных фондов

соблюдение действующего порядка ликвидации пришедших в негодность основных средств, полноту приходования ценностей (запасных частей, лома, материалов), полученных от этой операции, а также правильность отражения в бухгалтерском учете финансового результата от ликвидации (он должен относиться на счет 91-3 «Выбытие основных средств»); операции по продаже основных средств и их безвозмездной передаче (дарении), имея в виду, что прибыль не должна уменьшаться на стоимость подаренного имущества, так как следует списывать на дебет счета 91-3, а затем на 91-9, однако установленный порядок нарушают, что приводит к искажению конечного финансового результата и, следовательно, недобору налогов, поступающих в бюджет. Виды бесхозяйственности и нарушений в использовании основных фондов показаны на схеме (рис. 8);

Виды бесхозяйственности при использовании основных фондов

Плохое хранение и содержание основных фондов

—Использование основных фондов не по назначению

Недогруженность основных фондов при эксплуатации

ї„ Использование общественных основных фондов

в личных целях

Правильность и своевременность использования средств на ремонт зданий и сооружений

Рис. 8. Выявление бесхозяйственности и нарушений в использовании основных фондов

• эффективность использования основных средств. Обобщающим показателем эффективности использования основных средств является фондоотдача — отношение объема производства продукции (работ, услуг) к среднегодовой балансовой стоимости основных производственных фондов.

Оценка эффективности использования основных фондов (средств) по показателям показана на схеме (рис. 9). Ее изменения в ряде случаев могут объясняться увеличением удельного веса активной части фондов, в том числе и ведущих групп оборудования. Экстенсивность нагрузки исчисляется как отношение фактического времени работы оборудования к установленному режимом или календарному фонду времени.

Рис. 9. Оценка эффективности использования основных фондов

Коэффициент сменности исчисляется отношением числа отработанных за сутки станко-часов к общему числу станков и показывает, сколько в среднем смен работала каждая единица оборудования, как используются транспортные средства (арендуемые и собственные) и как организован учет их работы; какова их нагрузка, допускаются ли простои, по каким причинам.

Исследуя эффективность использования основных фондов, нужно проверить наличие неиспользуемого оборудования, его качественное состояние, условия хранения; что сделано для реализации излишнего и ненужного имущества (причины образования такого имущества); соответствие фактического наличия и движения основных фондов данным бухгалтерского учета.

Реальность числящихся на балансе основных фондов проверяется сопоставлением учетных данных с данными последней инвентаризации, проведенной на предприятии (фирме). Кроме того, аудитор производит контрольную инвентаризацию основных фондов на отдельных производственных участках.

Приступая к проверке сохранности и правильности использования основных фондов, необходимо знать, что на каждый самостоятельный объект основных фондов открывается карточка аналитического учета, на которой фиксируются: техническая и экономическая характеристика объекта, его местонахождение, первоначальная оценка, нормы амортизации и переоценка. Здесь же отражаются и все изменения характеристик объекта, например достройка, модернизация и т. д. Поэтому всегда можно проверить на месте соответствие учетных данных фактическому наличию и состоянию основных средств, руководствуясь ПБУ6/01.

Теперь предприятие само может переоценить основные фонды или переоценка проводится по постановлению правительства. Базой для переоценки основных фондов (средств) является их полная балансовая стоимость и коэффициенты пересчета балансовой стоимости в восстановительную;

при проверке затрат на капитальные вложения устанавливают, нет ли завышенного по сравнению с проектно-смет-ной документацией и фактическим состоянием объема работ, а также реальность с учетом конъюнктуры договорной цены приобретенных основных средств.

контролируется ли балансовый показатель «Долгосрочные финансовые вложения», который должен подтверждаться наличием акций, облигаций, договоров на произведенные инвестиции в уставный капитал других предприятий.

Нематериальные активы (схема на рис. 3.8) учитывает отдельно от основных средств на счете 04 «Нематериальные активы», где отражаются права предприятий на пользование землей, водой, другими природными ресурсами, объектами промышленной и интеллектуальной собственности (авторское право в области производства, науки, литературы, искусства, других видов творческой деятельности: изобретения, рацпредложения, промышленные образцы; программы для ЭВМ базы данных; экспертные системы; торговые секреты, товарные знаки, фирменные наименования и знаки обслуживания), деловая репутация.

Понятие «ноу-хау» — совокупность конфиденциальных, технических, производственных, коммерческих, административных, финансовых и других знаний, оформленных в виде технической документации, навыков производственного опыта, необходимых для организации того или иного вида производства, но не запатентованных.

К нематериальным активам относится также приобретенное место на товарной бирже, в стоимость которого включаются все расходы, связанные с доведением его до состояния, когда место на товарной бирже можно будет использовать с выгодой для предприятия. Они учитываются на счете 04 в первоначальной оценке, которую определяют для объектов:

• внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный фонд предприятия — по договоренности сторон. Это важный вопрос особенно на предприятиях, созданных в форме акционерных обществ. Большое значение имеет оценка прав на научно-интеллектуальную собственность (НИС). В некоторых случаях эта часть собственности стоит десятки миллионов рублей, обычно НИС оценивается всеми учредителями в зависимости от реального вклада каждого. Поэтому аудитор должен установить, каким образом оценивалась НИС и учитывалось ли при этом мнение учредителей;

приобретенных за плату у других предприятий и лиц — исходя из фактических затрат на приобретение и приведение этих объектов в состояние годности для применения;

полученных от других предприятий, лиц безвозмездно — экспертным путем. Износ нематериальных активов учитывается на счете 05. Ежемесячная часть стоимости нематериальных активов переносится на производственные затраты (издержки обращения) по нормам, которые предприятия определяют исходя из установленного срока использования этих активов.

По материальным активам, по которым не определен срок полезного использования, нормы износа устанавливаются в расчете на 10 лет (но не выше срока деятельности предприятия). Первоначальная стоимость нематериальных активов при полном их использовании в установленный срок полностью переносится на стоимость продукции (работ, услуг) в виде начисленного износа, учитываемого на счете 05. При праве пользования на 5 лет сумма начисленного износа составляет 1/60 часть первоначальной стоимости, на 10 лет — 1/20 часть.

По этому разделу аудитор должен проверять правильность приемки и отражения в бухгалтерском учете нематериальных активов, в том числе НДС; правильность их оценки; имеются ли надлежаще оформленные документы; правильно ли начисляется износ; обоснованность списания нематериальных активов и пр.

Состав нематериальных активов приведен на схеме (рис. 10) Правила приема, отражения в учете нематериальных активов и их списание показаны на схеме, приведенной на рис. 11.

Нематериальные активы

Первоначальная стоимость, права пользования: землей, водой и

другими ресурсами, зданиями, сооружениями, оборудованием

Право на использование изобретений, «ноу-хау», внесенных участниками предприятия или фирмы в счет вкладов в устав ный капитал и приобретенных в процессе деятельности

^ Долгосрочные вложения в имущество, не имеющее материально-вещественной структуры

Право на промышленную и интеллектуальную собственность — на изобретения, промышленные образцы, торговые знаки, программное обеспечение вычислительной техники, авторское право и т. д.

Рис. 10: Состав нематериальных активов

Принятие нематериальных активов на баланс

Соглашение сторон, предусматривающее порядок, условия и сроки передачи документации, ее объем, стоимость

Акт приема-передачи

Износ и списание нематериальных активов

Нормативы износа. При. невозможности применить общие нормы износ устанавливается из расчета 10 (20) лет. За рубежом (США) этот срок составляет до 40 лет

Обоснование списания нематериальных активов

Рис. П. Правила приема, отражения в учете нематериальных активов и их списание

Контроль начисления износа по собственным и арендованным основным средствам. НДС по основным средствам

Обязательно проверяется правильность ежемесячного начисления амортизации, которое производится по единым нормам в течение нормативного срока службы основных средств (рис. 12)-.

Порядок начисления амортизации и износа основных фондов

Балансовая стоимость основных фондов

Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов

Индексация амортизационных отчислений

Ускоренная амортизация активной части основных фондов

Правильность отнесения амортизационных отчислений на себестоимость продукции

Рис. 12. Соблюдение норм и правил начисления амортизации (износа) основных средств

Предприятиям разрешено осуществлять ускоренную амортизацию активной части средств труда, увеличивая норму годового износа не более чем в 2 раза. Малые предприятия могут в первый год функционирования включать в затраты дополнительно до 50\% первоначальной стоимости основных фондов.

При проведении аудиторской проверки детально рассматриваются правильность расчета амортизации и определение остаточной стоимости, так как от этого зависит реальность показателей себестоимости и финансовых результатов. Способ начисления амортизации определяется самой организацией. Необходимо установить порядок расчета и отражения на счетах бухгалтерского учета амортизации при выбытии основных средств.

Если организация применяет способ ускоренной амортизации, необходимо проверить законность принятия решения и порядок включения в налогооблагаемую базу в соответствии с законодательством.

Практика показывает, что в некоторых фирмах не амортизируют нематериальные активы, занижается тем самым себестоимость продукции, да и стоимость их часто бывает произвольной, не согласованной между учредителями предприятия: и акционерами.

По этим активам величину износа определяют по нормам, установленным предприятием самостоятельно.

Нематериальные активы используются длительное время, и в течение этого времени они переносят свою стоимость на производимую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги путем начисления по ним амортизации (износа). Величина износа исчисляется ежемесячно по нормам, установленным самим предприятием исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования (но не выше срока деятельности предприятия). Срок полезного действия нематериальных активов определяется предприятием, а при затруднениях он принимается за 10 лет. По окончании установленного срока полезного использования нематериальных активов начисление износа по ним прекращается.

При начислении износа дебетуют счета затрат, а кредитуют счет 05 «Износ нематериальных активов».

При выбытии нематериальных активов вследствие их продажи, списания, безвозмездной передачи и других причин составляют следующие записи:

Дебет 05 Кредит — 04

— на сумму износа;

Дебет91-2

Кредит — 04

на недоамортизированную часть; 3) Дебет— 51

Кредит — 91-1

на сумму выручки от реализации НМА.

Расходы, связанные с выбытием НМА, списывают:

Дебет—91-2

Кредит— 50, 51.

Финансовый результат от реализации нематериальных активов определяется как разница между суммой остатков счетов 91-2 и 91-1, которая списывается на счет 91-9 и в конце года на счет 99 «Прибыли и убытки».

Типичные ошибки, выявленные при аудите основных средств и нематериальных активов:

Не везде ведется аналитический учет объектов на инвентарных карточках, а если и ведется учет по карточкам, то не всегда соблюдаются требования по оформлению и заполнению реквизитов.

Несоответствие информации о наличии основных средств по данным главной книги и инвентарным карточкам.

Неправильное и несвоевременное начисление амортизации.

Оприходование основных средств не всегда осуществляют по цене их приобретения, не всегда учитывают расходы по доставке и -монтажу.

При покупке основных средств у физических лиц не всегда удерживается НДФЛ.

Неправильно рассчитывают ускоренную амортизацию.

Отсутствуют документы, подтверждающие отнесение объектов учета к НМА и неправомерно увеличение их стоимости за счет текущих затрат.

Факты хищения средств.

4 Вопросы для самопроверки

Каковы основные направления аудита основных средств?

Какова схема проверки движения основных фондов?

Что относится к бесхозяйственности и нарушениям в использовании основных фондов?

Как дается оценка эффективности использования основных фондов?

Что входит в состав нематериальных активов и как осуществляется контроль над ними?

6. Каковы правила приема, отражения в учете нематериальных активов и их списание?