Глава 9. некоторые процедуры на заключительной стадии

Глава 9. некоторые процедуры на заключительной стадии

9.1. Оценка способности экономического субъекта продолжить свою деятельность (допущение непрерывности деятельности)

Допущение непрерывности деятельности является основным принципом подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, в соответствии с которым предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение как минимум 12 месяцев после отчетного года, и отсутствуют намерения или потребности в его ликвидации. Тем самым подтверждается, что проверяемое предприятие сможет выполнять все свои обязательства и вести операции с активами.

Оценка способности предприятия в продолжении непрерывности его деятельности входит в обязанности руководства предприятия, даже если действующий порядок подготовки бухгалтерской отчетности не требует этого и опирается на профессиональное суждение о фактах хозяйственной деятельности, которые на дату составления отчетности являются неопределенными.

Профессиональное суждение в конкретный момент времени зависит от ряда условных факторов и их воздействия на принятие решений о непрерывности деятельности в следующем отчетном году.

В связи с этим необходимо учитывать, что:

увеличение периода времени между суждением и воздействием условных факторов влияет на уровень неопределенности, сопряженной с результатом события;

последующие события могут вступать в противоречие с решением о непрерывности деятельности, которое было разумным в момент его вынесения и опиралось на информацию в период составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

степень воздействия внешних факторов на аудируемое лицо, их характер и условия оказывают заметное влияние на профессиональное суждение о влиянии условных факторов.

Сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности могут возникать при следующих признаках. Финансовые признаки:

величина чистых активов не соответствует требуемой величине уставного капитала;

реальное отсутствие возможностей своевременного погашения полученных займов, нецелевое использование краткосрочных займов;

значения основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение экономического субъекта, имеют существенные отклонения;

отсутствие необходимых инвестиций для развития деятельности организации;

наличие значительных убытков от основной деятельности;

изменение схемы расчетов с поставщиками: расширение условий коммерческого кредита и рассрочки платежей;

признаки банкротства, установленные законодательством Российской Федерации;

сокращение или расширение деятельности.

Производственные признаки:

объем продаж сырья и материалов превышает объем выручки от основной деятельности;

сложности с трудовыми ресурсами и недостаток средств производства, необходимых для развития организации.

Прочие признаки:

нарушение требований законодательства Российской Федерации в формировании уставного капитала;

возможные судебные решения не в пользу предприятия и невозможность их исполнения.

Однако аудитор должен иметь в виду, что наличие одного или нескольких признаков не всегда является достаточным доказательством неприменимости допущения непрерывности деятельности. Их значение может меняться от воздействия на них других признаков в положительную сторону. Возможность аудируемого лица продолжить деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, подтверждается изучением и анализом влияния всей совокупности факторов.

В силу невозможности точно установить будущие события и условия аудитор в своем аудиторском заключении не всегда упоминает о фактах неопределенности. Отсутствие таких упоминаний не может рассматриваться как гарантия способности аудируемого лица продолжить свою деятельность непрерывно.

При планировании и проверке применения допущения непрерывности деятельности аудируемого лица аудитор должен выполнить следующие действия:

дать анализ событиям или условиям, обусловливающим значительные сомнения в способности предприятия продолжать свою деятельность непрерывно в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом;

установить доказательства существования факторов, подтверждающих сомнения в непрерывности деятельности проверяемого предприятия как в рамках периода 12 месяцев со дня отчетной даты, так и более, и их влияние на оценку компонентов аудиторского риска;

обсудить с руководством предприятия выявленные факторы, касающиеся допущения непрерывности деятельности, и планы руководства в отношении будущих действий;

при планировании или в ходе проведения аудита определить вероятность существования известных или запланированных событий в будущем, ставящих под сомнение принцип допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности. Это касается также событий и условий, произошедших после отчетной даты, установленных с помощью аудиторских процедур. Но при этом аудитор не обязан разрабатывать процедуры в целях проверки признаков наличия факторов, подтверждающих сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно за рамками оцениваемого периода.

Если признаки проблем, связанных с допущением непрерывности деятельности предприятия, являются значительными, аудитор может рассматривать вопрос о целесообразности дополнительных действий с последующей оценкой потенциальной значимости условных факторов и их влияния на возможность непрерывности деятельности аудируемого предприятия.

В случае выявления факторов, определяющих сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность, аудитор должен выполнить дополнительные аудиторские процедуры, которые позволят получить достоверные аудиторские доказательства о деятельности предприятия в будущем.

К числу дополнительных аудиторских процедур следует отнести:

анализ последней по времени промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности;

выявление судебных исков, их влияние на финансовое состояние организации и оценка руководством данного обстоятельства;

оценку способности аффилированных и третьих лиц продолжить финансирование по ранее достигнутым договоренностям в представлении дополнительных средств;

изучение условных фактов хозяйственной деятельности;

анализ событий после отчетной даты и их воздействия на способность аудируемого предприятия продолжать свою деятельность непрерывно;

сравнение и анализ прогнозных величин за предшествующие периоды с фактическими результатами, за текущий период — с достигнутыми результатами на момент аудита годовой бухгалтерской отчетности.

Особое внимание должно быть уделено анализу движения финансовых потоков, планов аудируемого предприятия в отношении получения доходов, погашения расходов, в том числе заемных средств и реструктуризации долгов. Аудитору необходимо иметь информацию, подтверждающую реализацию планов руководства в будущем с целью улучшения ситуации.

На основе полученных аудиторских доказательств и в соответствии со своим профессиональным суждением относительно существенной неопределенности аудитор определяет, насколько условия и события, как в отдельности, так и в совокупности, обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого предприятия продолжать свою деятельность непрерывно. При наличии существенной неопределенности аудитор должен установить:

адекватность отражения в финансовой отчетности факторов, подтверждающих значительные сомнения в способности аудируемого предприятия продолжать свою деятельность;

отсутствие возможностей реализации своих активов и исполнения обязательств при нормальном ходе хозяйственно-финансовой деятельности.

При адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор может выразить безоговорочно положительное мнение, но при этом модифицирует аудиторское заключение, отдельно отмечая наличие существенной неопределенности, подтверждающей условными фактами способность аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно, делая ссылку на соответствующий пункт пояснительной записки к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Неадекватность раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности ведет к выражению мнения аудитором с оговоркой или отрицательному мнению, с конкретной ссылкой на наличие существенной неопределенности относительно способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность.

Если выполненные дополнительные процедуры и профессиональное суждение не позволяют сделать положительный вывод о непрерывности деятельности экономического субъекта, при условии подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности на основе принципа допущения непрерывности деятельности, аудитор выражает отрицательное мнение.

При условии подготовки бухгалтерской отчетности на основе принципа допущения непрерывности деятельности аудитор выражает отрицательное мнение, если выполненные дополнительные процедуры и профессиональное суждение не позволяют сделать положительный вывод о непрерывности деятельности экономического субъекта.

При отказе руководства аудируемого лица в просьбе аудитора дать оценку способности продолжать свою деятельность непрерывно или увеличить период, охватываемый такой оценкой, аудиторское заключение модифицируется из-за ограничения объема информации по получению достаточных доказательств.

Выполняя необходимые аудиторские процедуры с целью подтверждения или опровержения наличия факторов существенной неопределенности, аудитор должен обратить внимание на дату подписания или утверждения руководством аудируемого субъекта финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Если финансовая (бухгалтерская) отчетность подписывается или утверждается значительно позже отчетной даты, то необходимо проанализировать причины таких действий и рассмотреть проведение дополнительных аудиторских процедур, направленных на проверку условных фактов, касающихся допущения непрерывности деятельности субъекта.