7.4. финансовые инвестиции и их бухгалтерский учет

7.4. финансовые инвестиции и их бухгалтерский учет

Финансовые вложения — это активы организации, предназначенные для получения экономических выгод (дохода) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости. Прирост стоимости активов обеспечивается за счет разницы между ценами покупки и продажи (погашения) финансовых вложений.

К основным нормативным актам, регулирующим порядок выполнения, бухгалтерского учета и налогообложения операций с объектами финансовых инвестиций, относятся Гражданский и Налоговый кодексы Российской Федерации [1, 2] законы «О рынке ценных бумаг» |7] и «Об акционерных обществах» [9], Положения по бухгалтерскому учету—ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» [35] и ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» [36], План счетов бухгалтерского учета [41].

Состав финансовых вложений, условия принятия их к бухгалтерскому учету, единица бухгалтерского учета, требования к аналитическому учету и счета синтетического учета финансовых вложений согласно ПБУ 19/02 и Плану счетов бухгалтерского учета представлены на рис. 7.3. Определения ценных бумаг и их разновидностей представлены в словаре терминов.

Не относятся к финансовым вложениям организации собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования; векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за товары, продукцию, работы, услуги; вложения организации в активы, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за

Учет финансовых вложений: ПБУ 19/02

Состав финансовых вложений

Государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций (акции, облигации, векселя, чеки, депозитные и сберегательные сертификаты н другие документы.

которые законодательством отнесены к числу ценных бумаг)

Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых обществ)

Предоставленные другим организациям займы

Депозитные вклады в кредитных организациях

Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования

Вклады организации-товарища по договору простого товарищества

Условия принятия к бухгалтерскому учету

Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права организации на финансовые вложения н на получение активов, вытекающих из этого права

Переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями

Способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов. дивидендов, прироста нх стоимости

Рис. 7.3. Состав н правила учета финансовых вложений

плату во временное владение и пользование с целью получения дохода; драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности; инвестиции в основные средства, материально-производственные запасы, нематериальные активы.

Нередко в составе финансовых вложений рассматриваются производные финансовые инструменты (фьючерсы, форварды, опционы и свопы). Под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются соглашения сторон сделок, определяющие их права и обязанности в отношении предмета сделки, а также порядок взаиморасчетов в будущем. В качестве предмета срочной сделки может рассматриваться иностранная валюта, ценные бумаги, иное имущество, имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, другие финансовые инструменты. Таким образом, к финансовым вложениям следует относить те финансовые инструменты, которые соответствуют представленным на рис. 7.3 объектам финансовых вложений и условиям их учета в качестве финансовых вложений.

Финансовые вложения подразделяются на долгосрочные (на срок более одного года) и краткосрочные (на срок до одного года). В составе финансовых вложений выделяются долевые (паи, акции, вклады в уставные капиталы) и долговые (облигации, депозитные сертификаты, векселя, предоставленные другим организациям вклады). Ценные бумаги обращаются как в документарной, так и бездокументарной форме. В первом случае владелец ценных бумаг устанавливается на основании предъявления сертификата ценной бумаги либо записи по счету депо, во втором случае — на основании записи в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг либо по счету депо. Сертификаты и указанные выше записи в реестре либо по счету депо являются свидетельством перехода права собственности на ценные бумаги. Депо — счет, предназначенный для накопления каких-либо средств.

Отметим, что ПБУ 20/03 определены разновидности совместной деятельности в форме совместного осуществления операций, совместного использования активов и совместного осуществления деятельности (см. рис. 7.4), Активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности (простого товарищества), заключенному согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений. При прекращении совместной деятельности имущество, подлежащее возврату участнику, отражается как погашение вклада, учтенного в составе финансовых вложений.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой различается в зависимости от источника приобретения основных средств.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат (см. табл. 7.3) организации на их приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов).

Совместная деятельность, ПБУ 20/03

Совместное

осуществление операций

Совместное использование активов

Совместное осуществление деятельности

Выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работ, оказания услуги) с использованием собственных активов

Совместное использование участниками договора активов, находящихся в долевой собственности

Деятельность двух нли нескольких лиц (товарищей) без образования юридического лнца, соединивших свои вклады

Ведение учета н формирование отчетности

Отдельный баланс не формируется

Вклады участников договора не переводятся в состав финансовых вложений

Бухгалтерский учет ведется каждым участником договора в соответствии с ПБУ 12/2000

Отдельный баланс не формируется

Вклады участников договора не переводятся в состав финансовых вложений

Бухгалтерский учет ведется каждым участником договора в соответствии с ПБУ 12/2000

Отдельный баланс формируется

Активы, внесенные

в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений

Бухгалтерский учет осуществляется участником, ведущим общие дела

Показатели бухгалтерской отчетности

Непосредственно связанные с участием в договоре активы, обязательства, доходы и расходы

Доли участника

в совместно используемых активах, в совместных обязательствах, доходах и расходах

Непосредственно возникшие у участника обязательства и расходы

Доли участия (вклад) в совместную деятельность, в совместных обязательствах, доходах и расходах

Рис. 7.4. Виды совместной деятельности, особенности их отражения в бухгалтерском

учете и бухгалтерской отчетности

Таблица 7.3

Фактические затраты на приобретение финансовых вложений за плату

Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу

Суммы за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением финаисовых вложений

Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое

приобретены активы в качестве финансовых вложений

Проценты по полученным кредитам и займам на приобретение финансовых вложений за счет заемных средств (до принятия финансовых вложений к учету)

Суммовые разницы, возникающие прн оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (до принятия финансовых вложений к учету)

Общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с приобретением финансовых вложений

Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений

Если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, но эти активы не приобретаются, то стоимость указанных услуг относится к операционным расходам того отчетного периода, когда решено не приобретать финансовые вложения. При приобретении финансовых вложений за счет заемных источников затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с ПБУ 10/99 [26] и ПБУ 15/01 [31].

Способы оценки финансовых вложений по операциям нх приобретения

В табл. 7.4 представлены варианты оценки финансовых вложении при их приобретении в качестве вкладов в уставный капитал, безвозмездно, по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, при оценке рассматриваемых активов в иностранной валюте, при приобретении в пользование. Что касается вклада организации-товарища по договору простого товарищества, то согласно ПБУ 19/02 (п. 15) первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре. В ПБУ 20/03 (п. 13) указано, что активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.

Под текущей рыночной (курсовой) стоимостью финансовых вложений понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. При этом может быть использована информация о рыночной цене финансовых вложений не только российских организаторов торговли, но и зарубежных, имеющих соответствующую лицензию.

Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по договору мены, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно определяется стоимость аналогичных активов, либо исходя из цены приобретения аналогичных финансовых вложений в сравнимых обстоятельствах.

Цена, обозначенная на бланке ценной бумаги, называется номинальной. По таким видам финансовых вложений, как долговые ценные бумаги и займы, определяется дисконтированная (приведенная) стоимость, которая предназначена для оценки будущих поступлений от финансовых вложений. В международной практике для оценки финансовых вложений применяется справедливая стоимость, которая характеризует их цену при совершении сделок между информированными, заинтересованными и независимыми сторонами при наличии рынка соответствующих объектов [64].

Изменение первоначальной стоимости финансовых вложений в установленных нормативными документами случаях приводит к необходимости последующей оценки рассматриваемых активов для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. В табл. 7.5 представлены варианты последующей оценки финансовых вложений в зависимости от возможности определить их текущую рыночную стоимость.

Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины предполагаемых экономических выгод от этих финансовых вложений в обычных условиях организации деятельности признается обесценением финансовых вложений.

Обесценение финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

на текущую и предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости;

в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Способы последующей оценки финансовых вложений

Обесценение финансовых вложений может произойти, к примеру, при появлении у организации — эмитента ценных бумаг либо у ее должника по договору займа признаков банкротства; совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости; отсутствие или существенное устойчивое снижение доходов от финансовых вложений.

При устойчивом существенном снижении стоимости финансовых вложений организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между их учетной и расчетной стоимостью.

Способы оценки финансовых вложений при выбытии различаются в зависимости от возможности определения текущей рыночной стоимости, а также по группам (видам) финансовых вложений (см. табл. 7.6). О выбытии финансовых вложений свидетельствует единовременное прекращение действия условий их принятия к учету (см. рис. 7.3). По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Способы оценки финансовых вложений при выбытии

Средняя первоначальная стоимость ценных бумаг (Сер) определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления суммы первоначальной стоимости остатка ценных бумаг на начало месяца (Со) и их поступления в течение месяца (Сп) на соответствующее количество остатка (Ко) и поступления ценных бумаг (Кп);

Сер = (Со + Сп) : (Ко +Кп), (1)

Стоимость списываемых ценных бумаг определяется путем умножения количества выбывающих ценных бумаг на среднюю первоначальную стоимость одной ценной бумаги данного вида.

Пример. По определенному виду ценных бумаг остаток на начало текущего месяца составляет 10 единиц по цене 100 руб. на сумму 1000 руб. За отчетный месяц ценные бумаги рассматриваемого вида приобретались: 13-го числа 5 единиц по цене 100 руб. на сумму 500 руб.; 17-го числа б единиц по цене ПО руб. на сумму 660 руб.; 22-го числа 8 единиц по цене 120 руб. на сумму 960 руб. Выбытие ценных бумаг за месяц составляет 16 единиц. Для определения стоимости выбывших ценных бумаг необходимо вычислить согласно выражению (1) среднюю первоначальную стоимость одной ценной бумаги:

Сер = (1000 + 500 + 660 + 960) : (10 + 5 + 6 + 8) = 3120 : 29 = 107,6руб.

Стоимость выбывших ценных бумаг: 107,6 х 16 = 1721 руб. Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца: 107,6 х (29— 16) = = 1399 руб.,

или 31201721 = 1399 руб.

Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги, списываемые первыми, оцениваются по первоначальной стоимости первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. Стоимость выбывающих ценных бумаг определяется также путем вычитания из суммы остатков ценных бумаг на начало месяца и поступивших за месяц суммы остатка ценных бумаг на конец месяца.

При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени покупок.

Пример. По данным приведенного выше примера определим двумя вариантами стоимость выбывших ценных бумаг.

Вариант 1. Списываемые в течение месяца ценные бумаги в количестве 16 единиц соответствуют ценам остатка на начало месяца (10 единиц), первого поступления (5 единиц) и второго поступления (1 единица). Стоимость выбывших ценных бумаг составляет:

(100 х 10) + (100 х 5) + (ПОх 1) = 1000 + 500 + 110 = 1610 руб.

Остаток ценных бумаг на конец месяца образуют 5 единиц второй партии и 8 единиц третьей партии на сумму:

(ПО х 5) + (120 х 8) = 550 + 960 = 1510 руб.

Вариант 2. Сумма остатка ценных бумаг на начало месяца и поступлений за месяц, как следует из предыдущего примера, составляет;

(1000 4500 + 660 4960) = 3120 руб.

Остаток ценных бумаг на конец месяца равен:

(ПО х 5) + (120 х 8) = 550 + 960 = 1510 руб.

Стоимость выбывших ценных бумаг составляет:

3120-1510= 1610 руб.

В бухгалтерском учете доходы и расходы по финансовым вложениям признаются относящимися к обычным видам деятельности либо операционным в зависимости от характера деятельности организации. Например, в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, дивиденды по вкладам в уставный капитал, доходы от продажи вкладов и расходы, связанные с наличием и движением вкладов признаются доходами и расходами по обычным видам деятельности, К операционным доходам относятся, к примеру, проценты по ценным бумагам, предоставленным займам, депозитным вкладам, от продажи прав требования долга. В состав операционных включаются расходы, по обслуживанию финансовых вложений организации, такие как оплата услуг банка, депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и др.

Записи на счетах бухгалтерского учета операций с ценными бумагами

В табл. 7.7 представлены основные записи на счетах бухгалтерского учета операций с финансовыми вложениями на примере ценных бумаг.

Окончание табл. 7.7

Если финансовые вложения не оплачены полностью, то на счет 58 «Финансовые вложения» зачисляется сумма фактических затрат, связанных с приобретением финансовых вложений, а неоплаченная сумма остается на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

По ценным бумагам в аналитическом учете фиксируется наименование эмитента, название ценной бумаги, номер, серия и другие ее реквизиты, номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения. Аналитический учет по счету 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» ведется по каждому резерву.

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной (покупной) и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации. При этом осуществляется списание суммы превышения первоначальной (покупной) стоимости долговых ценных бумаг над номинальной либо доначисление суммы превышения номинальной стоимости над первоначальной (покупной). Осуществляемые при этом записи на счетах бухгалтерского учета представлены в табл. 7.9.

Записи на счетах бухгалтерского учета разницы между первоначальной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг

При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 и 58).

Пример. Организация 31 декабря 2003 г. приобрела облигацию, номинальная стоимость которой составляет 10 500 руб., за 11 ООО руб. Погашение облигации предусматривается через пять лет. Доход по облигации составляет 4\% от номинальной стоимости, который будет выплачиваться дна paw в год (10 раз до погашения облигации). Сумма процентов за полгода--210 руб. (10 500 руб. х 2\%). Сумма разницы меж-ду первоначальной и номинальной стоимостью, приходящаяся на соответствующий период начисления процентов, составляет 50 руб. [(II ООО — 10 500): 10/. В бухгалтерском учете организации указанные факты фиксируются следующими записями;

1. Покупка облигации —

Д-т сч. 58 К-т сч. 7611 ООО руб.

2. Списание суммы превышения первоначальной (покупной) стоимости над

номинальной при начислении процентов за первое полугодие —

Д-т сч. 76 — 210 руб. (иа сумму начисленных процентов) К-т сч. 58— 50 руб. (на часть разницы между первоначальной и покупной стоимостью, относящуюся к периоду начисления дохода)

К-т сч. 91 1— 160 руб. (па разницу между суммами, отнесенными на счета 76 а 58).

К моменту погашения облигации ее учетная стоимость будет раина номинальной стоимости — 10 500 руб. (11 ООО — 50 х 10).

При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счетов 76 (па сумму причитающеюся к получению по цепным бумагам дохода) и 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 9! (па общую сумму, отнесенную па счета 76 и 58').

Пример. Организация 31 декабря 2003 г. приобрела облигацию, номинальная стоимость которой составляет 10 500 руб., за 9000 руб. Погашение облигации предусматривается через пять лет. Доход по облигации составляет 4\% от номинальной стоимости, который будет выплачиваться два раза в год (10 раз до погашения облигации)Сумма процентов за полгода — 210 руб. (10 500 руб. х 2\%). Сумма разницы между первоначальной и номинальной стоимостью, приходящаяся па соответствующий период начисления процентов, составляет 150 руб. 1(10 500 — 9000): 10]. В бухгалтерском учете организации указанные факты фиксируются следующими записями:

Покупка облигации —

Д-т сч. 58 К-т сч. 76 — ШЮ руб.

Доначисление суммы превышения номинальной стоимостью над первоначальной (покупной) при начислении процентов за первое полугодие —

Д-т сч. 76— 210 руб. (на сумму начисленных процентов) Д-т сч. 58— 150 руб. (на часть разницы между первоначальной и покупной стоимостью, относящуюся к периоду начисления дохода)

К-т сч. 91-1 — 360 руб. (на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58). К моменту погашения облигации ее учетная стоимость будет равна номинальной стоимости — 10 500 руб. (9000 + 150 х 10).

Записи на счетах бухгалтерского учета движения предоставленных организацией займов в денежной форме, а также депозитных вкладов в кредитных организациях даны в табл, 7.9.

Та б. ища 7. 9

Записи на счетах бухгалтерского учета движения предоставленных займов (в денежной форме) и депозитных вкладов

Предоставленные организацией юридическим п физическим липам (кроме работников организации) займы, обеспеченные векселями, учитываются на субсчете 58-3 <■ П ре д оста вл е 11 н ые займы» обособленно.

Сумма вклада, внесенного в банк, и права вкладчика удостоверяются депозитным сертификатом. Аналитический учет депозитных сертификатов осуществляется по каждому вкладу.

В табл. 7.10 н 7.11 представлены основные записи бухгалтерского учета операций движения дебиторской задолженности в форме финансовых вложений и вкладов по договору простого товарищества.

Таб ища 7.10

Записи на счетах бухгалтерского учета движения приобретенной на основе уступки права требования дебиторской задолженности

Разница между фактически поступившей при погашении дебиторской задолженности суммой и ее учетной стоимостью подлежит обложению НДС (Д-т сч. 91 К-т сч. 68) и в составе сальдо прочих доходов и расходов относится на счет 99 «Прибыли и убытки».

Таблица 7.11

Записи на счетах бухгалтерского учета организации-товарища вкладов по договору совместной деятельности

Имущество, подлежащее получению каждой организацией-товарищем по результатам раздела при прекращении совместной деятельности, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений. Разница между стоимостной оценкой вклада и стоимостью полученных активов, которые принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности, включается в состав операционных доходов или операционных расходов. По принятому к бухгалтерскому учету после прекращения совместной деятельности амортизируемому имуществу начисление амортизации производится в течение вновь установленного срока полезного использования.

Финансовые вложения, как и другие виды активов, подлежат инвентаризации, в процессе которой устанавливается соответствие учетных и фак-

тических показателей наличия и оценки финансовых вложений, правильность, своевременность и полнота оформления документов и регистров бухгалтерского учета, отражающих движение финансовых вложений, обусловленных ими доходов и расходов.

Если ценные бумаги хранятся в организации, то их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе. Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, ср