3. организации бухгалтерского дела в финансово-промышленных группах и при заключении договоров о совместной деятельности

3. организации бухгалтерского дела в финансово-промышленных группах и при заключении договоров о совместной деятельности

Одной из наиболее перспективных тенденций в развитии бизнеса стране является приобретение одними компаниями пакетов акций других, создание дочерних обществ, заключение договоров о совместной деятельности, слияние и объединение компаний другими способам; т. д. Все это приводит к появлению финансово-промышленных групп взаимосвязанных организаций, называемых концернами, холдингами, синдикатами и др. Процесс объединения организаций для ведения бизнеса с общими целями (консолидация) обусловлен экономическими причинами: благодаря консолидации общества имеют возможно: стать более конкурентоспособными, получить доступ к новым технологиям расширить сферу своей деятельности, развить деловые связи, привлечь новых опытных работников, приобрести налоговые, кредитные и другие преимущества.

В Законе РФ № 190-ФЗ «О финансово-промышленных группа, финансово-промышленная группа (ФПГ) определяется как совокупность юридических лиц, действующих в качестве основного и дочерних обществ либо полностью или частично объединивших свои активы на основе договора о создании ФПГ в целях технологической или экономической интеграции для реализации инвестиционных или иных проектов и программ, направленных на повышение конкурентоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, повышение эффективности производства, создание новых рабочих мест.

Участниками ФПГ признаются юридические лица, подписавшие договор о создании ФПГ, и учреаденная ими центральная компания ФПГ либо основное и дочерние общества, образуют ФПГ. Дочерние хозяйственные общества могут входить в состав ФПГ только вместе со своим основным обществом. В состав ФПГ могут входить коммерческие и некоммерческие организации, в том числе иностранные, за исключением общественных и религиозных организаций. Участие в более чем одной ФПГ не допускается.

В ГК РФ даются определения дочерних и зависимых обществ. В соответствии со статьей 105 ГК РФ дочерним признается хозяйственное общество, если другое (основное) хозяйственное общество в силу преобладающего участия в его уставном капитале либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. Дочернее общество не отвечает по долгам основного общества. Основное общество, которое имеет право давать дочернему обществу обязательные для него указания, отвечает солидарно с дочерним обществом по сделкам, заключенным последним во исполнение таких указаний. В случае несостоятельности дочернего общества по вине основного общества последнее несет субсидиарную ответственность по его долгам.

В ГК РФ не устанавливается доля основного общества в уставном капитале дочернего, которая позволяет ему определять решения дочернего общества, тогда как такие параметры указываются для зависимых обществ

Зависимое хозяйственное общество признается таковым (ст. 106 РФ), если основное общество имеет более 20 \% голосующих акций акционерного общества или 20 \% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Бухгалтерский учет в дочерних и зависимых обществах ведется в обычном порядке на счетах расчетов, сгруппированных в разделе VI «Расчеты» Плана счетов. В зависимости от вида расчетов между членами группы их учет осуществляется по следующим счетам:

я 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» расчеты с поставщиками и подрядчиками в рамках группы, если член группы выступает в роли поставщика для других членов группы; и 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» расчеты с покупателями и заказчиками в рамках группы, если член группы является покупателем продукции (заказчиком работ, услуг); її 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» расчеты в рамках группы, если член группы выступает заемщиком или заимодавцем;

■ 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» расчеты в рамках группы, если член группы выступает заемщиком или заимодавцем;

и 75 «Расчеты с учредителями» расчеты в рамках группы, связанные с формированием уставного капитала членов группы и распределением доходов внутри группы;

и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» прочие расчеты в рамках группы.

Основное общество, осуществляющее учет расчетов с поставщиком дочерней (зависимой) организацией, к счету 60 может открыть субсчет «Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами». На этом же субсчете осуществляется учет расчетов между дочерни (зависимыми) обществами в рамках группы. Дочерняя (зависимая) организация открывает субсчет «Расчеты с основным обществом».

Учет расчетов на счете 60 в рамках группы предусматривает взаимное погашение задолженности перед поставщиками, не входящими в группу, в случае временного отсутствия денежных средств на счетах взаимосвязанных организаций. При принятии организацией к оплате счетов поставщиков, выступающих по отношению к ней основным или дочерним (зависимым) обществом, в учете этой организации делается запись:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

К-тсч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет

«Расчеты с основным обществом» («Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами»)

Взаимные расчеты в рамках группы могут отражаться в учете привлечением расчетных счетов 62 и 76. Учет расчетов внутри группы по счету 62 может осуществляться аналогично. На сумму начисленной выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в учете члена группы-поставщика осуществляется запись:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Расчеты с основным обществом» («Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами»)

К-т сч. 90 «Продажи» субсчет 1. «Выручка»

Для целей налогообложения цена товаров, работ, услуг должна соответствовать уровню рыночных цен. Если цена сделки отклоняется от рыночной цены более чем на 20 \%, то может последовать доначисление налога и пеней.

Сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность, В соответствии с п. 91 Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами. Данный порядок установлен Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности.

Сводная бухгалтерская отчетность определяйся как система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций, включающих головную организацию, ее дочерние, а также зависимые общества.

Сводная бухгалтерская отчетность объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включает данные о зависимых обществах. Головная организация по отношению к дочерним обществам выступает как основное общество, а по отношению к зависимым как преобладающее (участвующее) общество. При этом и дочернее общество, и зависимое общество являются юридическими лицами. В этом случае по отношению к дочерним обществам головная организация выступает как основное общество, по ношению к зависимым как преобладающее общество.

Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность, если головная организация:

обладает более чем 50 \% голосующих акций акционерного общества или более чем 50 \% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;

определяет решения, принимаемые дочерним обществом в соответствии с заключенным между головной организацией и дочерним обществом договором;

• имеет иные способы определения решений, принимаемых дочерним обществом.

Данные о зависимых обществах включаются в сводную отчетность, если головная организация имеет более 20 \% голосующих акций акционерного общества или более 20 \% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в сводную отчетность, если головная организация:

приобрела доли в уставных капиталах дочернего или зависимого общества на краткосрочный период для последующей перепродажи;

не может определять решения, принимаемые дочерним обществом.

В этом случае стоимостная оценка участия головной организации в дочернем или зависимом обществе отражается в сводной отчетности в порядке, установленном для отражения финансовых вложений (в сумму фактических затрат, отраженных в балансе головной организации). Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному отчету.

Дочернее общество, которое в свою очередь выступает головной организацией по отношению к своим дочерним обществам, может не составлять сводную отчетность, если:

ш 100 \% ее голосующих акций или уставного капитала принадлежит другой головной организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности;

90 \% ее голосующих акций или уставного капитала принадлежи! другой головной организации и остальные акционеры не требуют составления сводной бухгалтерской отчетности.

Головная организация может не составлять сводную отчетность при наличии у нее только зависимых обществ. Каждый такой случай требует раскрытия в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

По своему составу сводная (консолидированная) отчетность представляется в объеме и порядке, установленном ПБУ 4/99. Составляются:

консолидированный бухгалтерский баланс (форма № 1);

консолидированный отчет о прибылях и убытках (форма № 2);

приложение к консолидированному отчету.

Отчетность составляется по формам, разработанным головной организацией исходя из ПБУ 4/99, на основе рекомендованных форм бухгалтерской отчетности, которые могут дополняться данными, необходимыми пользователям сводной бухгалтерской отчетности. Головная организация придерживается принятой формы сводного бухгалтерского баланса и сводного отчета о прибылях и убытках от одного отчетного периода к другому.

Объем и порядок, молочая сроки представления бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления сводной бухгалтерской отчетности) устанавливает головная организация

До составления сводной бухгалтерской отчетности необходимо выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами.

Головной организации необходимо составлять сводную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 июня следующего за отчетным года, если иное не установлено законодательством РФ или учредительными документами этой организации. Сводная бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером головной организации

Составление консолидированной отчетности осуществляется на основе единой учетной полип ики участниками ФПГ и следующих принципов:

показатели активов и пассивов балансов участников ФПГ суммируются;

в отчетности отражается инвестиционная деятельность ФПГ в целом. Инвестиции, направленные участниками ФПГ в центральную компанию, и средства, внесенные ими в ее уставный капитал, в отчетности не отражаются;

показатели баланса и финансовые результаты, объемы реализаций, обязательства и расчеты между центральной компанией и участниками в отчетность не включаются;

прибыль и убытки каждого участника ФПГ включаются в отчетность в развернутом виде;

показатели отчетности участников ФПГ включаются в отчетность с даты регистрации ФПГ;

показатели деятельности банков, иных кредитных, страховых или инвестиционных организаций (за исключением центральной компаний) в отчетность не включаются. При наличии в составе ФПГ двух или более таких организаций составляется отдельная консолидированная отчетность по видам их деятельности.

Процесс составления консолидированной отчетности ФПГ в настоящее время несовершенен и отрабатывается на практике. Так, в консолидированный отчет группы входят объемы реализации и расчеты между участниками группы, кроме центрального общества. Возникает двойной счет указанных показателей. Не отработана методика составления промежуточных отчетных форм, на основании которых центральная компания должна составлять консолидированную отчетность группы, а также производить пересчет показателей балансов участников при использовании личных методов оценки статей центральной компанией и компаниями группы. Возникают и другие экономические и юридические вопросы.

Консолидированная отчетность составляется на основе отчетности обществ финансово-промышленной группы путем построчного суммирования всех показателей отчетности по изложенным ниже правилам. Общим требованием, предъявляемым к консолидированной четности, является условие, что имущественное и финансовое поение, а также результаты деятельности должны быть представлены таким образом, чтобы ФПГ выглядела как единое целое.

.Учетная политика, применяемая при составлении консолидированной отчетности, должна быть единой в отношении имущества, обязательств, капитала, доходов и расходов головной и дочерних организаций. Если при составлении отчетности какого-либо дочернего общества использована учетная политика, отличная от принятой для ФПГ, то до объединения показателей отчетность общества приводится в соответствие с учетной политикой.

Пример. В трех из семи обществ ФПГ амортизация основных средств начисляется линейным способом, а в четырех способом уменьшаемого остатка. В Положении об учетной политике ФПГ закреплен линейный способ начисления износа. В этом случае четыре общества корректируют свою отчетность перед представлением ее в консолидированную. Изменяются строки 120, 122, 190, 300, 470, 490, 700 бухгалтерского баланса и 020,029,050,140,160,190 отчета о прибылях и убытках.

Консолидированный отчет составляется всеми обществами ФПГ на одну и ту же отчетную дату и за один и тот же период, если отчетность какого-либо дочернего общества (например, расположенного за пределами РФ) составлена на дату, отличную от общей, то такое общество составляет промежуточную отчетность на дату общей. Если это невозможно, то дочернему обществу можно представить отчетность на другую дату, но расхождение между датами не должно превышать трех месяцев.

Для включения в консолидированную отчетность показатели отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте, пересчи-тываются в рубли следующим образом:

■ пересчет показателей производится по курсу ЦБ РФ, последнему по времени котировки в отчетном периоде;

ш пересчет доходов и расходов производится с использованием курсов, действовавших на дату совершения операций в иностранной валюте либо по среднему курсу;

разница, возникающая при пересчете показателей, отражается по счету 91 (в консолидированном балансе могут измениться строки 230, 231, 240,241, 290, 300,470, 620, 621, 690,700, в отчете о прибылях и убытках строка 090 или 100,140,160,190).

В консолидированный отчет не включаются:

т финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и соответственно уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации;

а показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

прибыль от операций, проведенных между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам финансово-промышленной группы, а также головной организацией своим дочерним обществам;

части активов и пассивов дочерних обществ, не относящихся к деятельности группы, когда головная организация имеет 50 \% и менее голосующих акций акционерного, общества или уставного капитала общества с ограниченной ответственностью. Доля активов и пассивов общества в этом случае для включения в общий отчет определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.

Пример. Головная организация имеет 51 \% голосующих акций дочернего общества А и 40 \% уставного капитала общества Б. В этом случае в консолидированный отчет включаются все показатели баланса общества А и 40 \% каждого из показателей общества Б. При объединении отчетности дочерних обществ в консолидированный отчет о прибылях и убытках не включаются:

т любые доходы и расходы, возникающие в результате операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами (выручка, себестоимость, дивиденды и др.);

финансовый результат деятельности дочерних обществ в части доходов и расходов, не относящихся к деятельности группы, когда головная организация имеет 50 \% и менее голосующих акций (долей) дочернего общества. В этом случае финансовый результат деятельности дочернего общества для включения в общий отчет определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества. Если головная организация имеет более 50, но менее 100 \% голосующих акций (долей) дочернего общества, то в консолидированной отчетности отдельно выделяются показатели, отражающие долю меньшинства в уставном капитале и прибыли общества.

В консолидированном балансе это будет величина уставного капитала дочернего общества, не принадлежащего головной организации Доля меньшинства определяется исходя из величины капитала дочернего общества по состоянию на отчетную дату и процента не принадлежащих головной организации голосующих акций (доли) в их общем количестве. За величину капитала дочернего общества принимается итог раздела Ш баланса за минусом статей 440 и 450. В общем отчете доля меньшинства отражается отдельной строкой 491 «Доля меньшинства», а оставляющие капитала ФПГ за минусом доли меньшинства.