Предисловие

Предисловие

В переходном периоде становления и развития рыночной экономики вузовская школа стремится сохранить конкурентоспособность и состоятельность на основе постоянного совершенствования учебных планов.

«Бухгалтерский управленческий учет» и «Управление затратами» появились в учебных планах экономических вузов России в соответствии с государственными общеобразовательными стандартами специальностей «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и «Мировая экономика» Минобразования России как дисциплины по выбору в других вузах. Необходимость постановки этих дисциплин в учебном процессе обусловлена потребностью в современных рыночных инструментах управления затратами и прибылью. В то же время наряду с управленческим учетом читаются такие дисциплины (или их модификации), как экономический анализ, анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности и др. Также существует определенная позиция, что управленческий учет должен войти составной частью в дисциплину «Экономика предприятия». Представляется очевидной острая необходимость согласования последовательности и взвешенной интеграции содержания взаимосвязанных дисциплин, построение логической структуры изложения ряда тем, «перекликающихся» в разных дисциплинах.

Классический управленческий учет как система управления затратами и прибылью выполняет следующие функции:

регистрирует затраты и предоставляет аналитические отчеты;

оценивает величину затрат по носителям (продуктам, работам и услугам) и местам возникновения (центрам ответственности);

управляет себестоимостью в целях принятия решений по цене, ассортименту и технологии производства;

анализирует затраты и результаты по продуктам и сегментам для принятия управленческих решений в краткосрочном и долгосрочном периодах.

Представляется наиболее предпочтительным подход к управленческому учету в разрезе общеобразовательного стандарта специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», в котором управленческий учет можно было бы рассматривать в двух дисциплинах: «Бухгалтерский управленческий учет» и «Управленческий учет». В первом случае внимание уделяется вопросам «привязки» счетов управленческого учета к затратам — в калькулировании по заказам и по процессам, по полной и неполной себестоимости и ценообразовании на их основе, в нормативной системе калькулирования и анализе отклонений. Во втором случае внимание акцентируется на принятии решений в системе «затраты—объем— прибыль». Также актуальны вопросы выбора варианта типа «Изготавливать комплектующие изделия своими силами или приобретать их со стороны» и др. Не менее важно решение вопросов оптимизации ассортиментной политики в краткосрочном и долгосрочном периодах управления прибылью, сегментирования отчетов о прибылях по продуктам и территориям, оценки эффективности управления центрами ответственности. Несмотря на определенную трудность проведения «водораздела» между теми знаниями, которыми должен обладать бухгалтер-аналитик и которые должен получить экономист и менеджер, такое деление напрашивается классикой управленческого учета. Обе части управленческого учета обречены на преемственность «аналитическая информация на учетной основе — принятие управленческих решений по затратам, прибыли и ответственности» и работают на конечный результат жизнеспособности предприятия в длительной перспективе.

Если обратиться к повторам разделов управленческого учета в различных дисциплинах, то наиболее часто перекликается анализ «затраты—объем—прибыль», также называемый операционным (производственным) анализом, или анализом безубыточности. Представляется обоснованным его первое появление в дисциплине «Экономика предприятия» с позиции оптимизации объемов производства, выбора оптимального варианта. В то же время такие вопросы, как оптимизация ассортиментной политики и сегментирование отчетов о прибылях и убытках по отраслевым и географическим сегментам, влияние калькулирования (по полной или неполной себестоимости, в том числе директ-кос-тинг) на финансовые результаты в большей мере относятся к области бухгалтерского управленческого учета и управленческого анализа.

Второй, более сложный, уровень изучения вопросов управления прибылью на основе учета поведения затрат (принцип ме-

неджера и аналитика «А что если?») прослеживается в дисциплине «Управление затратами». Дополнением служит анализ с использованием метода цепных подстановок и других методов детерминированного факторного анализа, имеющих приоритет в отечественной теории и практике советского периода. При полной загрузке мощностей прекрасно «работали» инструменты традиционного экономического анализа, реагирующие на изменения в производстве. Учет поведения затрат, отслеживающий зависимость между себестоимостью единицы продукции и количеством изменчивого объема продаж, стал более релевантным подходом управленческого анализа. Недооценка затрат до точки безубыточности и их переоценка после точки безубыточности (порога рентабельности) в традиционном анализе приводит к разногласию в финансовых результатах и рентабельности продукции, полученных при маржинальном анализе.

Третий уровень изучения инструмента операционного анализа «затраты-объем—прибыль» должен найти отражение в управлении финансовыми ресурсами в разрезе дисциплины «Финансовый менеджмент» или «Управление финансами». В этой дисциплине вопросы управления ценой, переменной себестоимостью единицы продукции, количеством единиц и общими постоянными затратами должны рассматриваться не только с позиции управления прибылью. Они увязываются с управлением оборотным капиталом, ценой и структурой капитала, маржинальной безопасностью бизнеса, оценкой предпринимательского и финансового рисков. Очевидно, что пройдет немало времени, пока учебные планы приобретут ценностно-ориентированный подход с логически выстроенной структурой содержания и его сложности.

Введение в управленческий учет

Цели изучения главы

Обозначить цель, задачи, предмет, объект и понятие управленческого учета.

Провести различие между управленческим учетом и финансовым учетом.

Определить, какие функции выполняет система управленческого учета, и по каким признакам эта система формируется на предприятии.

Понять, какие принципы положены в основу теории и практики управленческого учета.

Уметь относить затраты к тем или иным классификационным группам.

Приводить примеры переменных и постоянных затрат и понимать эффект поведения как общей суммы затрат, так и затрат в расчете на единицу в зависимости от уровня деятельности.

Уяснить понятие релевантного диапазона деловой активности и анализировать поведение затрат в нем.

Анализировать поведение смешанных затрат с помощью методов высокой и низкой точек, наименьших квадратов, дисперсии и др.

Цель изучения дисциплины — получение знаний и навыков управления затратами и прибылью.

Задачи дисциплины — ознакомление с тем, в какой информации нуждается руководитель, где эта информация может быть получена, и каким образом она используется для планирования, контроля и принятия управленческих решений.

Используемые методы — статистики, операционного анализа, цепных подстановок, факторного анализа, линейного программирования и др.

Предмет — учетная, аналитическая и иная информация для целей управления.

Объект — носители затрат в виде продуктов, работ или услуг, места возникновения затрат (подразделения, сегменты, центры ответственности).

Управленческий учет — процесс, происходящий внутри фирмы с использованием функций учета, планирования, контроля и оценки ее деятельности, организационной работы, стимулирования и информационных связей по координированию действий. Он реализует системный подход к идентификации, измерению, сбору, анализу, подготовке, интерпретации и передаче информации, необходимой руководителю для выполнения его функций. Цикл планирования затрат и контроля получаемой прибыли начинается с инициативного планирования и повторяется в новом качестве после анализа отклонений от плана (рис. В.1).

Инициативные

долгои краткосрочные планы

ж

Оценка различий между планом и фактом (контроллинг)

Принятие решений

Обеспечение выполнения планов

Изменение выполнения (контроллинг)

Рис. В.1. Цикл планирования и контроля

Система управленческого учета применима везде: в производстве, торговле, сервисном обслуживании, ориентированном на получение прибыли, а также в государственных учреждениях и других некоммерческих организациях. Принятие какой-либо системы будет означать, что именно она отражает отношение руководства к управлению и контролю запасов и расходов, установлению цен и ассортиментной политике, планированию прибыли. Главное — проектирование такой системы управленческого учета, которая не просто накапливает затраты, а еще и способна поддерживать корпоративную стратегию.

До XX в. об управленческом учете было написано не так много, хотя практика его применения была заложена еще в меморандуме Британского исполнительного директората (1875). Первые системы управленческого учета были разработаны на текстильных предприятиях и железной дороге Северной Америки в первой половине XX в. Позднее их стали внедрять изготовители табачных изделий, фотопленки и муки.

Современная система бухгалтерского учета подходит для месячного, квартального или годового учета затрат и прибылей. Однако руководителю требуется более оперативная и детальная информация о деятельности фирмы. При этом информация должна быть представлена в такой форме, чтобы он мог сразу взвесить все «за» и «против».

Под информацией обычно понимаются факт, данные, наблюдение, понятие, пополняющие знание о чем-либо. На рис. В.2 представлены различные виды информации.

Информация

Руководителя интересует любой тип информации. Так, слух о том, что крупный потребитель не доволен поставленным ему продуктом и хочет сменить поставщика — неколичественная, но важная информация.

Информация о текущей операционной деятельности при нормальном течении дел мало интересует руководство. Его также не заботит вопрос о количестве денег у отдельных потребителей, заработная плата служащих, взятый вчера кредит. Этой информацией пользуется рядовой персонал, а для руководителя интерес представляют общие финансовые результаты таких операций.

Отметим различия управленческого и финансового учета:

1. Управленческий учет нацелен на обработку данных для внутрифирменного использования руководством. Информацией пользуется ограниченная группа работников. Финансовый учет предназначен для составления внешней отчетности, ориентированной на широкий круг пользователей (владельцы, инвесторы, кредиторы, государство, профсоюзы, общественность).

Управленческий учет в большей мере смотрит в будущее. Исторические данные финансового учета используются им для контроля текущей и прогнозирования будущей деятельности.

Управленческий учет основывается на релевантных (уместных) и гибких данных, необходимых для принятия стратегических и тактических решений.

Управленческий учет акцентирует внимание на сегментировании организации, выделении центров ответственности. При этом оценивается вклад каждого подразделения в покрытие общефирменных затрат и получение планируемой прибыли. Финансовый учет рассматривает хозяйственную единицу в целом.

Управленческий учет частично регламентируется учетной политикой предприятия и использует все источники, полезные для управления. Финансовый учет регулируется основными принципами и правилами бухгалтерского учета и отчетности.

Внутренняя структура управленческого учета может изменяться по мере востребованности информации, в то время как финансовый учет работает с основным уравнением баланса «Активы = Обязательства + Собственность».

Частота пользования аналитической информацией в управленческом учете меняется в зависимости от цели управления затратами и прибылью (неделя, декада, месяц). Финансовый учет работает с более длительным периодом времени (квартал, год) и значительной задержкой в поступлении информации.

Управленческий учет не обязателен и содержит много приближений в оценках (например, в бюджетировании).

Управленческий учет находится в большой зависимости от целей планирования. Степень надежности данных финансового учета обычно выше в силу историчности и требований объективности.

10. Управленческий учет тесно связан с другими дисциплинами (бухгалтерский учет, экономический анализ, программирование, статистика, управление финансами).

На выбор системы управленческого учета оказывают влияние разные факторы:

экономические состояние и специфика отрасли, условия деятельности самой организации, рыночная конъюнктура, ценообразование и налогообложение, инвестиционный климат;

организационные структура предприятия, распределение ответственности, уровень исполнительской дисциплины, профессионализм работников и их умение быстро адаптироваться к новым условиям;

юридические — состояние правовой базы финансовой, коммерческой и трудовой деятельности;

социальные — мотивация труда, психологический климат в коллективе, ценностные установки.

Одними из главных критериев выбора той или иной системы управленческого учета являются те выгоды, которые она принесет в управление. Цель создания должна оправдывать вложенные средства. Преимущества создания эффективных систем управленческого учета обычно состоят в росте конкурентоспособности за счет более низких затрат.

Информация о себестоимости в таких системах более реалистична и прозрачна. Появляется возможность гибкого ценообразования, формирования предпосылок и основы составления бюджетов, а также оценки деятельности руководителей подразделений. Управленческие решения становятся более взвешенными, продуктивными.

Основные признаки формирования системы управленческого учета

Форма связи управленческой и финансовой бухгалтерии

I

Полнота учитываемых затрат

1 s

іі

І 8

X СО

ф X

с; о.

S&

о п

Рис. В.4. Основные классификационные признаки систем управленческого учета

Основные функции и классификационные признаки формирования системы управленческого учета представлены на рис. В.З и В.4.

Процесс управленческого учета протекает в составлении бюджетов, отражении фактических данных в аналитическом и синтетическом учете и отчетности, контроле и анализе исполнения бюджетов, подготовке информации для принятия решений в различных ситуациях.

Управленческий учет придерживается определенных принципов:

непрерывность деятельности коммерческих или иных организаций;

единство планово-учетных единиц измерения;

оценка результатов деятельности структурных подразделений и их руководителей;

преемственность и многократное использование учетно-ана-литической информации для принятия решений;

системность коммуникационных связей внутри организации; бюджетный метод управления затратами и прибылью; полнота и аналитичность информации о носителях и объектах учета;

периодичность предоставления аналитической информации.

Непрерывность деятельности коммерческих или иных организаций выражается отсутствием намерения к самоликвидации. Это означает, что предприятие будет успешно развиваться в обозримом будущем. Принцип нацеливает бухгалтеров-аналитиков на создание информационно-аналитического обслуживания решения долгосрочных проблем.

Использование единых планово-учетных единиц измерения в планировании и учете производства обеспечивает между ними прямую и обратную связь. Планово-учетные единицы раскрывают сущность и различие систем оперативно-производственного планирования на разных уровнях. С их помощью создается реальная возможность разработки методологии системы учета, основанной на тесной взаимосвязи показателей управленческого учета производства и бухгалтерского учета затрат, определения затрат и финансовых результатов хозяйствования отдельных структурных подразделений.

Оценка результатов деятельности структурных подразделений (сегментов) является одним из основополагающих принципов построения системы управленческого учета. Внутри общей системы планирования и контроля управленческий учет представляет собой механизм хозяйствования цеха, участка, бригады. Процессы оценки результатов деятельности предусматривают определение тенденции и перспективы участия каждого подразделения в формировании прибыли от производства и реализации продукции (работ, услуг).

Преемственность и многократное использование учетно-анали-тической информации упрощают систему управленческого учета и делают ее более эффективной. Принцип проявляется однократной фиксацией данных в первичных документах или в производственных расчетах и многократного их использования для всех видов управленческой деятельности. Он позволяет создать экономичную систему учета и отчетности на предприятии, так как из минимального количества данных получают максимально необходимое для управленческих решений количество информации.

Системность коммуникационных связей внутри организации

проявляется в построении системы внутренней отчетности между субъектами и объектами учета и анализа.

Принцип бюджетного метода управления обычно используется на средних и крупных предприятиях в качестве инструмента планирования, контроля и регулирования деятельности.

Принцип полноты и аналитичности информации предполагает, что показатели, содержащиеся в отчетах, представлены в удобном для анализа виде и не требуют дополнительной аналитической обработки. Нарушение этого принципа приводит к удорожанию системы.

Принцип периодичности поступления аналитической информации — отражает производственный и коммерческий циклы бизнеса. Информация для руководителей необходима «точно в срок», ни раньше, ни позже. Как правило, на предприятии устанавливается график сбора, обработки и группировки первичной информации.

Особая роль в формировании и поддержании работоспособности системы управленческого учета, адаптированной к условиям конкретного предприятия, отводится бухгалтеру-аналитику. Его деятельность проходит в рамках определенных стандартов и этических норм. Личные качества бухгалтера-аналитика и знание секретов производства могут оказать большое влияние на маркетинг продукта или услуги. Квалифицированная предварительная оценка затрат еще на стадии разработки продукта способна предотвратить потерю времени на дорогостоящие и плохо окупаемые элементы производственного процесса. Бухгалтеру-аналитику следует помнить о конкуренции и, зная ноу-хау производства, находить резервы экономии. Оценивая расширение бизнеса, он должен увидеть возможности сокращения постоянных накладных расходов, снижения уровня безубыточности. Система предоставления аналитических отчетов должна быть «точно в срок».

В отечественных условиях бухгалтер-аналитик выполняет весомую роль проводника стратегии управления прибылью. Чтобы помочь руководителю, необходимы не только знания, но и умение «показать» цену решаемого вопроса. Например, цена бартеpa и взаимозачетов настолько высока, что предприятие с имеющимся спросом на продукцию часто попадает в банкроты. Использование калькулирования по неполной себестоимости открывает перспективы для гибкого ценообразования, а на предприятии по-прежнему распределяют затраты по полной себестоимости.

Этические стандарты бухгалтера-аналитика, занимающегося управленческим учетом, содержат следующее:

Своевременное изучение положений, указаний и инструкций, других нормативных документов учета и отчетности.

Списание затрат на производство согласно действующим законодательно-нормативным документам.

Применение учетной политики и рабочего плана счетов, в том числе с внесением рациональных предложений по их изменению.

Соблюдение коммерческой тайны.

Контроль установленных норм расхода, анализ выявленных отклонений по причинам и работникам, своевременное доведение аналитической информации до руководителя.

Внесение продуктивных предложений, направленных на устранение и предупреждение нежелательных отклонений по причинам и местам их возникновения.

Проведение разъяснительной работы, а по необходимости, и соответствующей учебы в коллективе, направленной на анализ затрат, влияния отклонений на конечные результаты деятельности подразделения и финансовые результаты предприятия в целом. Главная цель — достижение прибыльности бизнеса, поддержание ее в длительной перспективе для обеспечения роста рыночной стоимости предприятия.

Основным генератором процесса управленческого учета служат «разные группы затрат для различных целей». Чтобы работать с той или иной системой учета затрат, необходимо ориентироваться в специальной терминологии, характеризующей само понятие «затраты» и их классификацию.

Обычно под затратами понимают потребленные ресурсы или деньги, которые требуется заплатить за продукты или услуги. Для управления прибылью руководители должны владеть информацией не только об общей сумме затрат в целом, но и о затратах, отнесенных на что-либо (продукт, работу или услугу, партию изделий, машино-час, проект, организационную единицу типа центра ответственности или иного места возникновения затрат и др.). Это «что-либо» принято называть объектом учета затрат. В каждом случае объект затрат должен быть четко определен и точно понят. Он может быть определен настолько широко или настолько узко, насколько это необходимо. Система, которая собирает и учитывает затраты по объекту, называется системой калькулирования затрат.

Классификация затрат для управленческих целей обширна. Так, в зависимости от уровня управления затраты рассматриваются как контролируемые и неконтролируемые. Руководитель высшего звена обычно контролирует все затраты, а для менеджера по продажам амортизационные отчисления будут относиться к неконтролируемым. Также затраты считаются регулируемыми тогда, когда их величина устанавливается руководителем подразделения и их уровень в значительной степени поддается влиянию менеджера. Нерегулируемые, подобные амортизации в подразделении по сбыту, не подлежат воздействию руководителя, так как он не обладает полномочиями по закупке оборудования.

Общую классификацию затрат можно представить в следующем виде:

По функциям затрат в системе управления этими затратами и прибылью:

производственные (прямые затраты на материалы, прямые затраты на труд, общепроизводственные расходы);

непроизводственные (коммерческие, управленческие).

По степени прослеживаемое™ или способу включения в себестоимость:

прямые;

косвенные (непрямые).

3. По времени дебетования выручки от продаж:

продуктовые (списываемые на единицу продукции);

периодические (списываемые за период на весь объем продаж).

По отношению к динамике объема продаж (производства): переменные;

постоянные; смешанные.

По степени усреднения: полные затраты;

средняя (удельная) себестоимость.

6. По планированию и учету себестоимости:

экономические элементы затрат (по экономической роли в

производстве) — основные и накладные; статьи калькуляции.

По принципам калькулирования затрат на единицу продукции, работ или услуг:

себестоимость с полным распределением затрат (полная себестоимость);

себестоимость с частичным распределением затрат (неполная себестоимость, ограниченная только производственными или только переменными затратами).

По значимости для планирования, контроля и принятия решений:

регулируемые и нерегулируемые;

контролируемые и неконтролируемые;

прогнозные, нормативные (плановые) и фактические;

добавочные (приростные, инкрементальные) и снижающиеся (декрементальные), т.е. изменяющиеся по альтернативам; часто называются дифференциальными;

затраты прошлого периода (иррелевантные), т.е. неуместные для принятия решения в будущем;

затраты будущего периода (значимые, релевантные);

вмененные издержки (издержки упущенных возможностей, альтернативные).

В принятии управленческих решений часто сравниваются альтернативы. Каждая из них ассоциируется с соответствующими затратами. Стоимость, присутствующая при одной альтернативе, но отсутствующая полностью или частично при другой альтернативе, называется дифференциальной (различающейся). Она, как отмечено выше, может быть добавочной (инкрементальной) или снижающейся (декрементальной) от одной альтернативе к другой.

Кроме учета «по видам затрат» различают «учет по носителям затрат», учет «по местам возникновения затрат». В то время, как учет по видам затрат показывает сумму возникших затрат, учет по носителям отражает привязку затрат к единице продукта, работы или услуги, а учет по местам дает информацию о том, где возникли затраты. Распределение по местам возникновения затрат осуществляется после регистрации видов затрат и выполняет две функции:

обеспечивает подробное отнесение общей суммы затрат к их носителям (отнесение затрат по причинам, их вызывающим);

позволяет анализировать отклонения от плана и контролировать рентабельность (затраты) «по центрам ответственности».

Определение мест возникновения затрат проводится по отделениям или по функциям, сферам ответственности, расположению в пространстве, рабочим местам. Идея учета ответственности обусловлена тем, что основную ответственность за принятие решений по затратам, выручке (доходу) и прибыли, операционным активам несут отдельные руководители. Для того чтобы бюджет был управляем, полномочия и ответственность каждого руководителя должны быть четко очерчены в рамках его подразделения и исходя из целей, стоящих перед организацией. При этом руководитель не должен считать, что центр его ответственности более важен, чем деятельность организации в целом. В этом направлении важная роль отведена бухгалтеру-аналитику, собирающему затраты по центрам ответственности, составляющему отчеты и сводки по запросам высшего руководства. Бухгалтер-аналитик должен выступать координатором снижения затрат, определяя пути организации и стимулирования этой работы.

Поведение затрат — это движение затрат в ответ на изменение объема продаж или иного уровня деятельности.

Уровень деятельности (деловой активности) — это база, по отношению к которой рассматривается поведение затрат (количество натуральных или условных единиц, чистая выручка, машино-часы, часы прямого труда и т. п.).

Различают два противоположных типа поведения, которые приводят к понятиям переменных и постоянных затрат. Переменные — такие затраты, общая сумма которых изменяется прямо пропорционально изменению объема продаж или деятельности. Постоянные — затраты, общая сумма которых не меняется в релевантном диапазоне продаж (деятельности) и рассматриваемом бюджетном периоде времени.

Релевантный диапазон продаж — уровень деловой активности (объем производства, объем продаж и др.), в пределах которого соблюдается поведение затрат.

Следует помнить о том, что поведение затрат рассматривается по отношению к их общей сумме. Затраты на единицу продукции ведут себя иным образом (табл. В.1).

2-3260

17

Анализ поведения затрат обычно проводится с помощью следующих методов:

метода высокой и низкой точек;

метода построения графика разброса точек (метода дисперсии);

метода наименьших квадратов;

методом, альтернативным методу наименьших квадратов.

В ряде случаев метод деления затрат на переменные и постоянные проводится визуально после включения «фактора рассуждения». Например, отчет о прибылях торговой фирмы в качестве себестоимости проданных продуктов содержит закупочные цены проданных товаров — только переменные затраты, а коммерческие и управленческие расходы — чаще всего только постоянные затраты.

Конечный результат деления затрат на переменные и постоянные проявляется в формуле затрат, используемой руководителем для целей планирования и контроля:

Затраты в

релевантном диапазоне продаж за период

Постоянные Ставка Уровень

затраты + переменных • деятельности .

за период затрат за период

Формула затрат имеет вид прямой линии вида у = а + Ьх, что существенно упрощает расчеты без ущерба для точности планирования будущих затрат и прибылей.

С помощью формулы затрат можно проводить анализ поведения затрат как комплексных статей (например, общие затраты равны себестоимости проданных товаров плюс коммерческие и управленческие расходы), так и отдельно взятой статьи (например, расходы на электроэнергию или оплату труда и пр.).

Метод высокой и низкой точек

Метод высокой (ВТ) и низкой (НТ) точек наиболее прост и применяется при наличии двух экстремальных величин по затратам и уровню деятельности. Рассмотрим применение данного метода на конкретных примерах (табл. В.2, В.з).

Пример 1. Уровнем деятельности является выручка (нетто).

Ставка (доля) _ Разность в затратах _ 42 ооо = q g g / j g

переменных ~~ Разность в выручке 70 000 ' ру '; ру '

. v выручки (нетто),

затрат (нетто) rrk ~ v

Получив долю переменных затрат в чистой выручке, можно вычислить переменные затраты:

Переменные затраты, руб.: ВТ = 150 000 0,6 = 90 000;

НТ = 80 000 0,6 = 48 000.

Постоянные затраты, руб.: ВТ = 120 000 90 000 = 30 000;

НТ = 78 000 48 000 = 30 000.

Формула затрат в релевантном диапазоне продаж от 80 000 до 150 000 руб. за квартал:

2*

19

Затраты = 30 ООО руб. за квартал + 0,6 • Выручка (нетто) за квартал.

Пример 2. Уровнем деятельности является прямой труд.

Ставка (доля) _ Разность в затратах _ зрр переменных затрат- Разность в часах ~~ 3000

ВТ = 8000 • 0,1 = 800; НТ = 5000 0,1 = 500. ВТ = 1000 800 = 200; НТ = 700 500 = 200.

прямого труда Переменные затраты, тыс.руб.: Постоянные затраты, тыс. руб.:

Формула затрат в релевантном диапазоне от 5000 до 8000 часов прямого труда за месяц:

Затраты = 200 тыс. руб. /мес. + 0,1 • Объем деятельности, ч/мес.

Метод построения графика разброса точек, или метод дисперсии

При этом методе необходимо учитывать следующее: 1) затраты всегда изображаются на вертикальной оси У. Это зависимая переменная, так как затраты в течение определенного периода времени зависят от уровня деятельности;

уровень деятельности всегда изображается на горизонтальной оси X. Это независимая переменная, так как она управляет величиной затрат в течение рассматриваемого периода времени;

релевантный диапазон выделяется на графике цветом. Формула затрат не работает за пределами релевантного диапазона.

Рассмотрим графическое решение и формулу затрат с использованием данных предыдущего примера (рис. В.5). Строим линию регрессии таким образом, чтобы справа и слева оставалось примерно одинаковое количество точек и хотя бы одна точка попала на эту линию.

Пересечение линии регрессии с вертикальной осью затрат сразу даст величину постоянных затрат, которые составят 200 тыс. руб.

Переменные затраты для точки А, попавшей на линию регрессии: 700 — 200: 500 тыс. руб. для уровня деятельности 5000 ч. Тогда ставка переменных затрат: 500 / 5000 = 0,1 тыс. руб./ ч, или 10\%.

Затраты = 200 тыс. руб./мес. + 0,1 • Прямой труд, ч/мес.

Рис. В.5. График метода дисперсии

Метод наименьших квадратов

Общие затраты выражены уравнением прямой линии вида

Y=a+bX,

где Y — зависимая переменная; а — постоянный элемент затрат; Ъ — ставка переменных затрат; X — независимая переменная.

Необходимо решить уравнения регрессии следующего вида:

XY = aX + bX2, Y = na+bX,

где п — число наблюдений.

Пример 3. Рассмотрим применение метода наименьших квадратов. Разделим расходы на электроэнергию в зависимости от числа часов машинного времени (табл. В.4).

Таблица В.4

г 348 700 = 116а + 1 1586 умножим на 12 ,

I 35 300 = 12а + 1166 умножим на 116;

г 4 184 400= 1392а + 13 8966, I 4 094 800= 1392а + 13 4566; 89 600 = 4406;

6 = 203,64 тыс. руб./1 тыс. машино-ч; 35 300= 12а + 116-203,64; а = 973,15 тыс. руб.

Формула расходов на электроэнергию в релевантном диапазоне от 7000 до 13000 машино-ч за месяц:

Затраты за месяц = 973,15 тыс. руб./мес. + 203,64 тыс. руб. х х Уровень деятельности, тыс. машино-ч за месяц.

Пример 4. Рассмотрим подход, который является альтернативой методу наименьших квадратов (альтернативный метод). Исходные данные в табл. В.5.

Ставка переменных„ Щ_ = Щ™= 02 мс< руб./мес., ^ 20\%. расходов за месяц ZX'2 63 750

Используя уравнение вида Y= а + ЬХнг основе средних величин X и У, запишем формулу для расходов на содержание и эксплуатацию оборудования в следующем виде:

200 тыс. руб. = а + 0,2 тыс. руб. • 500,

откуда ставка переменных затрат а = 100 тыс. руб./машино-ч.

Формула расходов на содержание и эксплуатацию оборудования в релевантном диапазоне от 350 до 650 машино-ч/мес:

Затраты за месяц = 100 тыс. руб./мес. + 0,2 • Уровень деятельности, машино-ч/мес.

Классификация затрат для целей управления и связь потоков затрат с отчетом о прибылях и убытках приведены на рис. В.6 и В.7. В первую очередь рис. В.6 обращает внимание бухгалтера-аналитика и руководителя на две ключевые группы затрат: производственные и непроизводственные. Первая группа составляет самую значительную часть затрат на производство продукции, оказание услуг или проведение каких-либо работ. К ним относятся основное сырье, материалы и комплектующие изделия, фонд оплаты труда основных производственных рабочих и персонала, связанного с производством, топливо и энергия на технологические цели, содержание и эксплуатация оборудования и др.

Производственные затраты для целей управленческого учета четко выделяют три главных элемента: прямые затраты на материалы, прямые затраты на труд и косвенные затраты в лице общепроизводственных расходов. Выделение прямых и косвенных затрат способствует росту эффективности контроля затрат, оперативности анализа отклонений и выявлению резервов снижения себестоимости. Для составления отчетов производства в целях определения производственной себестоимости при использовании системы калькулирования по процессам появляется понятие конверсионных затрат, или затрат на обработку (прямые затраты на труд и общепроизводственные расходы), которые добавляются в производство к прямым затратам на материалы.

Вторая группа выделяет непроизводственные затраты, которые появляются на предприятии для обеспечения продвижения своей продукции к покупателю, а также реализации общих и управленческих функций. Часть расходов по товаропродвиже-нию могут взять на себя появившиеся в России фирмы—склады, использующие логистику при хранении продукции и отправке

Производственные затраты (продуктовые)

Прямые затраты на материалы

Прямые затраты на труд

Общепроизводственные расходы

Затраты на оплату труда,

физически отслеживаемые в создании продукта

Все другие затраты

производства, такие как косвенные

материалы, заработная плата, эксплуатационные

расходы, амортизация зданий и оборудования

этой продукции по заявкам производителя. Возможность списания общехозяйственных расходов (частичный шаг в сравнении с классикой управленческого учета) за период ввела в обиход понятие периодических затрат.

Конкурентоспособность предприятия во многом будет определяться суммой производственных затрат (для торговой фирмы — суммой закупочных цен проданных товаров), которая появляется в отчете о прибылях (рис. В.7). Цена вопроса о конкурентоспособности проявляется в сумме валовой прибыли (выручка

Прямые затраты на материалы

Прямые затраты на труд

Общепроизводственные расходы

Затраты незавершенного производства

Баланс: Счета запасов в активах

Готовые продукты

Затраты производства готовых продуктов

Затраты проданных продуктов

Периодические затраты

Выручка (нетто)

Себестоимость проданных товаров, работ и услуг

Валовая прибыль

Коммерческие и

управленческие расходы

Операционная прибыль

Рис. В.7. Связь потоков затрат с отчетом о прибылях

минус себестоимость проданных товаров) и процентной доле этой прибыли в выручке. Чем выше процент валовой прибыли при прочих равных условиях, тем выше конкурентоспособность предприятия.

Более короткий производственный (операционный в разрезе любой отрасли) цикл сопровождается меньшей суммой затрат незавершенного производства, появляющейся в балансе. Чем меньше будет сумма запасов, тем быстрее запасы будут оборачиваться в выручке. Прибыль от продаж, как финансовый результат, получаемый до выплаты процентов по долгосрочным займам и уплате налога на прибыль, близка по смыслу (но не по сумме) операционной прибыли или прибыли от основной деятельности.

р—^

ш

СИСТЕМЫ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ

Цели обучения

Выделить и дать примеры каждого из трех элементов стоимости производства продукта.

Провести различие между производственными затратами и периодическими затратами (затратами за период).

Рассмотреть потоки стоимости прямых материалов, прямого труда и общепроизводственных расходов от запасов до продажи продуктов и их документальное отражение в системах калькулирования по заказам и по процессам.

Вычислить предварительно назначенную ставку общепроизводственных расходов и сравнить планируемую сумму общепроизводственных расходов с фактической величиной в калькулировании по процессам.

Задача калькулирования состоит в определении затрат, которые приходятся на единицу их носителя. Объектом калькуляции служат затраты, связанные с производством конкретного продукта, выполнением работы или оказанием услуги. При этом соблюдается ряд принципов калькулирования:

Научно обоснованная классификация затрат на производство.

Установление объектов учета затрат, калькулирования и калькуляционных единиц.

Выбор метода распределения косвенных расходов.

Разграничение затрат по периодам.

Раздельный учет по капитальным затратам и по текущим затратам на производство продукции.

Выбор метода учета затрат и калькулирования.

Под методом учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции понимается совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения затрат на единицу продукции.

Интерес руководителя к себестоимости производства единицы продукта, как наиболее важной информации, обусловлен разными резонами.

Во-первых, без вычисления производственной себестоимости единицы продукции нельзя оценить стоимость запасов в балансе и определить период получения операционной прибыли (прибыли от продаж). Если производственная себестоимость единицы вычислена некорректно, то величина активов и сумма операционной прибыли будут также некорректными, а следом за ними — отчет о прибылях фирмы и отдельных сегментов (подразделений, продуктовых линий) будет содержать искаженную информацию.

Во-вторых, производственная себестоимость единицы является помощником руководителя при планировании и контроле деятельности. Бюджеты разного уровня операционной деятельности могут быть преобразованы в отчеты производства. Польза от этих отчетов и бюджетов в большей степени зависит от информативности и объективности вычисленной себестоимости единицы продукта.

В-третьих, производственная себестоимость единицы продукта помогает руководителю в ситуациях с принятием решений локального характера: ценовая политика в отношениях с оптовиками; добавление или снятие производственной линии; покупка комплектующих деталей у стороннего поставщика или их изготовление собственными силами; сдача устаревших полуфабрикатов в лом или их доработка с последующей продажей и др.

Особенности калькулирования производственной себестоимости единицы продукта проявляются в двух системах калькулирования: по заказам и по процессам. В основе обеих систем калькулирования лежит известная формула:

Себестоимость _ Общие затраты производства

производства единицы ~ Общее количество

произведенных единиц

В позаказном калькулировании затраты собираются по каждому заказу (клиенту, покупателю) — себестоимость производства единицы характеризует отдельно взятый заказ. Подобная система калькулирования является более целостной, в отличие от системы калькулирования по процессам. Заметим, что знаменатель формулы при попроцессном калькулировании будет иметь более значимые величины, чем в случае с калькулированием по заказам.