А.7.52 резерв под обесценение акций

А.7.52 резерв под обесценение акций

Если устойчивое снижение подтверждается, компания создает резерв под обесценение финансовых вложений. Размер резерва определяется как разница между стоимостью, по которой ценные бумаги числятся в учете, и их расчетной стоимостью. Его формируют бухгалтерской записью по кредиту счета 59 в корреспонденции с дебетом счета 91 субсчет «Прочие расходы».

Обратите внимание: несмотря на то что обязанность создавать резерв под обесценение финансовых вложений прямо предусмотрена в пункте 38 ПБУ 19/02, в своей в учетной политике компания должна предусмотреть положение о том, что этот резерв она формирует. И прописать методы, которыми будет определять расчетную стоимость ценной бумаги.

В бухгалтерской отчетности ценные бумаги, по которым образован резерв под обесценение, показываются по расчетной стоимости (разница между учетной стоимостью и суммой резерва). Этот порядок следует из пункта 38 ПБУ 19/02 и Инструкции по применению Плана счетов. Сальдо по счету 59 в бухгалтерском балансе отдельно не показывается.

Когда же по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выясняется, что расчетная стоимость акции увеличилась, ранее созданный резерв уменьшают, одновременно увеличивая прочие доходы организации (п. 39 ПБУ 19/02). Если устойчивое снижение стоимости акции прекратится, резерв придется отразить в доходах в полной сумме (п. 40 ПБУ

19/02).

В налоговом учете резерв под обесценение ценных бумаг могут создавать только профессиональные участники рынка ценных бумаг (п. 10 ст. 270 и ст. 300 Налогового кодекса РФ). Остальные организации резерв формируют только в бухгалтерском учете. Отчего между данными бухгалтерского и налогового учета возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство. Если расчетная стоимость акции возрастет, сумме восстановленного резерва будет соответствовать постоянный налоговый актив.

А.7.53 Учредитель (участник) решил продать принадлежащие ему акции

А.7.54 Компания продает акции, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг. Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете выручку от продажи акций, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг, определяют исходя из цены договора. Себестоимость же определяется исходя из цены приобретения с учетом переоценки, которую ранее отражали в прочих расходах (или доходах) (п. 30 ПБУ 19/02).

Пример

24 июня 2008 года ЗАО «Инвест-трейдер» приобрело 2000 акций ОАО ГМК «Норильский никель» по 6239,80 руб. за одну акцию. Ценные бумаги обращаются на организованном рынке. По состоянию на 30 июня 2008 года средневзвешенная стоимость акций составила 5923,76 руб. 30 июля 2008 года акции продали по цене 4898,80 руб. Бухгалтер отразил эти операции следующими проводками:

24 июня

Дебет 58 Кредит 76

– 12 479 600 руб. (2000 шт. × 6239,80 руб.) – куплены акции ОАО ГМК «Норильский никель».

30 июня

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 58

– 632 080 руб. (2000 шт. × (6239,80 руб. – 5 923,76 руб.)) – отражена уценка акций ОАО ГМК «Норильский никель»;

Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство»

Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 151 699,20 руб. (632 080 руб. × 24\%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

30 июля

Дебет 76 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»

– 9 797 600 руб. (2000 шт. × 4898,80 руб.) – отражена выручка от реализации акций ОАО ГМК «Норильский никель»;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 58

– 11 847 520 руб. (2000 шт. × 5923,76 руб.) – списана себестоимость проданных акций ОАО ГМК «Норильский никель».

А.7.55 Правила продажи акций, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг. Налоговый учет

Чтобы определить налогооблагаемый доход от реализации акций, которые обращаются на организованном рынке, нужно сравнить полученную выручку с доходом исходя из рыночной цены. На дату, когда компания реализовала акции, определяют минимальную и максимальную цену сделок на организованном рынке по аналогичным ценным бумагам. Или на дату ближайших торгов, но не более чем за 12 месяцев, если операций с аналогичными акциями в тот же день не было.

Если по одной и той же акции сделки совершали через нескольких организаторов торгов, у компании есть право выбрать, чьими интервалами она будет пользоваться для целей налогообложения. А когда от организатора торгов получены сведения об адресных и безадресных сделках, применяют интервалы безадресных. Такое разъяснение дали чиновники Минфина России в письме от 2 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/54. После того как интервал определен, нужно выяснить, «попадает» ли в него фактическая цена реализации. Если цена выше минимальной, налогооблагаемая база от операции будет определяться исходя из цены договора (фактической цены). В противном случае доход определяют на основании минимальной цены (п. 5 ст. 280

Налогового кодекса РФ).

Себестоимость акции, которая уменьшает налогооблагаемую прибыль, определяется одним из следующих способов:

– по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (ФИФО) – по стоимости последних по времени приобретения ценных бумаг (ЛИФО);

– по первоначальной стоимости каждой единицы ценных бумаг.

Выбранный способ нужно закрепить в учетной политике.

Кроме стоимости акций, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включают также расходы, связанные с их приобретением (например, услуги брокера).

А.7.56 Правила продажи акций, которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг. Бухгалтерский учет

Как и по акциям, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, бухгалтерская выручка по нерыночным активам соответствует сумме, указанной в договоре между сторонами. Себестоимость же определяют одним из трех способов (п. 26

ПБУ 19/02):

– по первоначальной стоимости каждой единицы;

– по средней первоначальной стоимости;

– по первоначальной стоимости первых по времени приобретения акций (способ ФИФО).

Кроме того, нужно помнить, что если по проданной акции ранее начисляли резерв под обесценение финансовых вложений, на конец отчетного периода, в котором актив реализовали, сумму резерва зачисляют в прочие доходы (п. 40 ПБУ 19/02).

А.7.57 Правила продажи акций, которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг. Налоговый учет

Чтобы определить доход по акциям, которые на организованном рынке не обращаются, придется определить минимально возможную цену реализации, которую сравнивают с фактической. Эта цену можно рассчитать исходя из операций с аналогичными активами на организованном рынке ценных бумаг (подп. 1 и 2 п. 6 ст. 280 Налогового кодекса РФ). Но аналогичных сделок может и не быть. Тогда фактическую цену реализации сравнивают с расчетной (об этом мы писали выше в разделе «Акции на организованном рынке ценных бумаг не обращаются»). И если разница между фактической ценой реализации и расчетным уровнем не превышает 20 процентов, доход определяют исходя из фактической цены.

Если организация определяет расчетную цену акции самостоятельно, используемый метод оценки нужно закрепить в учетной политике организации (п. 6 ст. 280 Налогового кодекса РФ).

Себестоимость акций в налоговом учете, как и в ситуации с акциями, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг,

определяется одним из способов, предусмотренных в пункте 9 статьи 280 Налогового кодекса РФ.

Прочие финансовые вложения

Типовые операции и первичные документы

А.7.34 Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования. Бухгалтерский учет

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, учитывается в составе финансовых вложений организации. Такой подход отражен в письме Минфина России от 17 декабря 2007 г. № 07-05-06/317.

А.7.35 Определение рыночной стоимости ценных бумаг, которые не обращались на организованном рынке ценных

А.7.36 Компания до приобретения акций проводит исследование рынка ценных бумаг. НДС

Принять НДС к вычету по маркетинговым услугам нельзя. Поскольку операции по реализации ценных бумаг НДС не облагаются. Такова норма подпункта 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Поэтому сумму НДС необходимо включить в стоимость услуги. А стоимость услуги полностью учитывается в первоначальной стоимости ценных бумаг. Согласно пункту 9 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», ценные бумаги, приобретенные за плату, принимаются к учету по фактическим затратам. Это означает, что помимо сумм, уплаченных продавцу, в первоначальную стоимость включаются все расходы, непосредственно связанные с покупкой ценных бумаг. Например, расходы на консультационные, информационные услуги, услуги реестродержателя, депозитария. В аналогичном порядке определяется цена приобретения ценных бумаг в налоговом учете. Расходы на покупку ценной бумаги, в том числе и на оплату консультационных услуг, можно признать в момент ее реализации. Основание – пункт 2 статьи 280 Налогового кодекса РФ.

А.7.37 Определение первоначальной стоимости, по которой финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету

По объектам, приобретенным за плату, первоначальная стоимость определяется по сумме фактических затрат организации на их приобретение (за исключением НДС и других возмещаемых налогов). Для объектов, поступивших безвозмездно (ценных бумаг) – по текущей рыночной стоимости на дату их принятия к учету. Если ее невозможно определить, то по сумме денежных средств, которая может быть получена в результате продажи ценных бумаг на дату их принятия к учету. Для объектов, вносимых учредителями в счет их вкладов в уставный (складочный) капитал – по денежной оценке, согласованной учредителями (участниками). Для объектов, вносимых в счет вклада по договору простого товарищества – по денежной оценке, согласованной товарищами. Для объектов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами – по стоимости переданных или подлежащих передаче активов исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно определяется стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

А.7.38 Корректировка финансовых вложений в бухгалтерском учете

Корректировка финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, производится ежеквартально или ежемесячно. Сумма корректировки (переоценки) относится на финансовые результаты – как прочие расходы или доходы компании. Если на отчетную дату текущая рыночная стоимость финансовых вложений не определяется, то данный актив отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки. Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, корректировке не подлежат, за исключением финансовых вложений, которые обесценены.

А.7.39 Обесценение финансовых вложений

Под обесценением финансовых вложений понимается устойчивое существенное снижение их стоимости, то есть снижение ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от них в обычных условиях ее деятельности. Разницу между учетной стоимостью финансовых вложений (стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете) и суммой данного снижения называют расчетной стоимостью финансовых вложений. Устойчивое снижение стоимости может быть признано при одновременном выполнении следующих условий:

– на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше расчетной стоимости;

– в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась, причем исключительно уменьшалась;

– на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений.

Если устойчивое снижение будет подтверждено, то организация должна образовать резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между их учетной и расчетной стоимостью. Проверка на устойчивое снижение в обязательном порядке проводится на 31 декабря отчетного года, а также по решению организации может проводиться при составлении промежуточной отчетности. Резерв образуется за счет финансовых результатов (в составе прочих расходов). Обратите внимание: в бухгалтерской отчетности финансовые вложения, по которым создан резерв, отражаются по учетной стоимости за вычетом суммы резерва.

B.1.7