3.5.1. трансформации различных статей отчетности

3.5.1. трансформации различных статей отчетности: Как перевести российскую отчетность в международный стандарт, Ольга Ивановна Соснаускене, 2008 читать онлайн, скачать pdf, djvu, fb2 скачать на телефон Актуальным вопросом для бухгалтеров и руководителей предприятий сейчас является перевод российской отчетности в международный стандарт. В книге да- ется разъяснение основных принципов по применению МСФО.

3.5.1. трансформации различных статей отчетности

Трансформация предполагает формирование финансовой отчетности по МСФО посредством корректировок показателей (статей) бухгалтерской отчетности без осуществления учетных записей всякий раз, когда организации требуется такая отчетность. Особенность трансформации заключается в необходимости корректировки показателей отчетности не только в рамках одной формы отчетности, например бухгалтерского баланса, но и в сквозной корректировке всех связанных показателей отчетности из других форм отчетности.

Несмотря на существующие трудности, все большее количество

российских организаций, оценивая перспективы подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО, отдают предпочтение параллельному ведению учета по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ) и МСФО, поскольку использование метода трансформации отчетности дает наименее точные оценки показателей отчетности. Для организации параллельного бухгалтерского учета по

МСФО, как правило, учетные записи и отчетность ведутся двумя бухгалтерскими службами на базе двух рабочих планов синтетических счетов. При этом «международный» план счетов создается путем введения групп счетов по разделам финансовой отчетности. Например, счета, начинающиеся с 1, формируют статьи раздела «Внеоборотные активы», с 2 – раздел «Оборотные активы» и т.д. Недостаток данного подхода заключается в отсутствии прямой связи между счетами МСФО и российскими счетами, что ведет к необходимости отражения каждой хозяйственной операции в двух системах учета и, как следствие, к росту стоимости финансовой информации.

Следующим логическим шагом в развитии данного направления

может стать объединение российского и международного учета на базе единого рабочего плана счетов, где учитываются требования РСБУ и МСФО. Указанное предложение может быть реализовано при условии логического соотнесения учетных категорий МСФО с учетными объектами, отражаемыми на определенных синтетических счетах в РСБУ. Например, убыток от обесценения активов в соответствии с МСФО 36 «обесценение активов» может быть «закреплен» за субсчетом 91-2 «Прочие расходы» и т.д. Такой подход позволяет создать целостный рабочий план на базе синтетических счетов, используемых в России.

Отличительной чертой предлагаемого способа кодирования счетов бухгалтерского учета является использование модели комбинированного счета, состоящего из двух модулей. Первый модуль представлен разрядами, необходимыми для ведения учета по РСБУ, второй – разрядами для учета по МСФО. С учетом сказанного можно предложить примерный вариант построения комбинированного счета в следующем виде:

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16

а) разряды 1–2 – код синтетического счета по РСБУ;

б) разряды 3–4 – код субсчета по РСБУ;

в) разряды 5–8 – код аналитического счета по РСБУ;

г) разряды 9–10 – идентификатор счета по МСФО исходя из установления базовой аналогии наименования и режимов российских синтетических счетов и видов учетных объектов в системе МСФО;

д) разряды 11–14 – установление аналитических счетов на основе требований стандартов МСФО;

е) разряды 15–16 – идентификатор строки финансовой отчетности по МСФО, в которую включается учитываемый объект.

При организации учета с использованием предложенной модели следует иметь в виду возможные варианты численного представления разрядов счета, принимая во внимание особенности учета в РСБУ и МСФО. Первый вариант предусматривает синхронность учетных записей в РСБУ и МСФО – все разряды должны иметь численное выражение. Второй вариант предполагает наличие учетной записи по РСБУ и ее отсутствие в МСФО. В таком случае заполняются разряды

1–8, разряды 9–16 имеют нулевое выражение. Третий вариант – отсутствие учетной записи в РСБУ и ее наличие в МСФО – предполагает заполнение разрядов 1–2 и 9–16. Из сказанного можно понять, что индикация счета по МСФО (разряды 9–10) и российский синтетический счет (разряды 1–2) совпадают в первом и третьем случаях; во втором случае на месте разрядов 9–10 ставятся нули.

 

 

 
В таблице приведен пример отражения обесценения основного средства (бухгалтерская запись: Дебет 91-2, Кредит 02).

Номер счета по РСБУ разряды

1-2

Дебет 91

Разряды

3-8

00 0000

Разряды 9-16

Индификатор счета

по МСФО

91

Разряд субсчета по МСФО

(при необходимости)

2

Группа основных средств (например, оборудование)

4

00

Строка

«Основные средства» бухгалтер. баланса

по МСФО

02

Номер счета по РСБУ разряды

1-2

Кредит 02

Разряды

3-8

0000000

Разряды 9-16

Индификатор счета

по МСФО

02

Разряд субсчета по МСФО (при

необходимости)

2

Группа основных средств (например, оборудование)

4

00

Строка «Убыток от обесценивания основных средств» расшифровк. основных средств пояснен.

к финансовой отчетности по МСФО

36

 

 
Использование комбинированной модели предполагает полную увязку всех «российских» и «международных» бухгалтерских записей, что не всегда выполнимо на практике. В связи с этим можно предло-

жить некоторое упрощение указанной модели параллельного учета, суть которого заключается в следующем:

1) использование кодов российских синтетических счетов для организации ведения учета по МСФО;

2) формирование аналитических кодов в целях бухгалтерского

учета и подготовки финансовой отчетности по МСФО.

Организация будет вести фактически две бухгалтерские базы – по РСБУ и МСФО. Однако логика учетных записей в МСФО будет легко прослеживаться в силу использования российских синтетических счетов.

Принятие организацией решения о начале ведения бухгалтерского учета по МСФО является отправной точкой для создания реестра

«российских» и «международных» записей. Причем данный реестр может содержать следующие примерные классы записей.

1. Синхронные записи (совершаемые одновременно).

1.1. Записи по МСФО, по сумме и корреспонденции соответствующие записям по РСБУ.

Например, перечисление денежных средств, с расчетного счета в кассу организации отражается записью: Дебет 50, Кредит 51.

1.2. Записи по МСФО, по сумме соответствующие записям по

РСБУ, но не соответствующие им по корреспонденции счетов.

Например, постановка на учет объектов капитального строительства отражается записями:

Дебет 08, Кредит 60 (РСБУ),

Дебет 01, субсчет «Объекты капитального строительства», Кредит 60

– в соответствии с МСФО 16 «Основные средства» (МСФО).

1.3. Записи по МСФО, по корреспонденции счетов соответствующие записям по РСБУ, но не соответствующие им по сумме.

Например, передача материалов в производство отражается записями:

Дебет 20, Кредит 10

– по стоимости последних по времени закупок (РСБУ);

Дебет 20, Кредит 10

– по средней себестоимости в соответствии с МСФО 2 «Запа сы» (МСФО).

2. Асинхронные записи (совершаемые в разные моменты времени).

2.1. Постоянные асинхронные записи (записи, произведенные в одной учетной системе, в последующем не повторяются в другой учетной системе).

Если запись в РСБУ есть, а записи в МСФО нет, то, например, признание отложенного налогового обязательства отражается записью:

Дебет 68, Кредит 77

– отражение суммы отложенного налогового обязательства в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

Если запись в МСФО есть, а записи в РСБУ нет, то, например, признание предмета лизинга в учете лизингополучателя (по условиям договора лизинга балансодержателем предмета лизинга является лизингодатель) отражается записью:

Дебет 01, Кредит 76

– по первоначальной стоимости предмета лизинга, устанавли ваемой в соответствии с МСФО 17 «Учет аренды» (МСФО).

2.2. Временные асинхронные записи (записи, произведенные в одной учетной системе, в последующем повторяются в другой учетной системе).

Например, сумма выручки от продаж продукции с отсрочкой платежа в случае, когда запись в РСБУ формируется ранее записи в МСФО, отражается записями:

Дебет 62, Кредит 90-1

– признание всей суммы выручки (РСБУ);

Дебет 62, Кредит 90-1

– признание дисконтированной величины выручки в соответ ствии с МСФО 18 «Выручка» (МСФО);

Дебет 62, Кредит 98

– отражение отложенного дохода, полученного в результате дисконтирования суммы выручки (МСФО);

Дебет 98, Кредит 90-1

– признание отложенного дохода в качестве выручки по мере завершения периода отсрочки платежа (МСФО).

Отличие между записями по МСФО и РСБУ в рассмотренном примере состоит в том, что в российском учете вся сумма выручки признается единовременно, а в МСФО постепенно – сначала дисконтированная часть выручки, которая впоследствии увеличивается на величину отложенного дохода (в общей сумме – выручка согласно РСБУ).

Например, списание денежных средств с расчетного счета в коммерческом банке в случае, когда запись в МСФО формируется ранее записи в РСБУ, отражается записями:

Дебет 99, Кредит 51

– списание денежных средств, находящихся на расчетном сче те организации в коммерческом банке, у которого отозвана ли цензия Банка России (МСФО);

Дебет 99, Кредит 51

– списание денежных средств, находящихся на расчетном сче те организации в коммерческом банке, на основании определе ния суда о завершении конкурсного производства (РСБУ).

Сформированный реестр представляет основу для организации ведения параллельного учета с использованием либо комбинированной модели бухгалтерского счета, либо ее упрощенной формы.

В Концепции среднесрочного развития бухгалтерского учета и отчетности указано на существование проблемы неоправданно высоких затрат хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по МСФО путем трансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной по российским правилам (п.п. «в» п. 1

Концепции). Решение этой проблемы заключается именно в использовании комбинированной модели счетов бухгалтерского учета, что в дальнейшем окажет действенную помощь российским организациям, прежде всего финансово-промышленным группам и холдинговым компаниям, не только при подготовке к внедрению МСФО в учетную практику, но и при снижении издержек на ведение бухгалтерского учета.

3.5.2. Заполнение трансформационных таблиц

Организация процесса трансформации бухгалтерской отчетности определяется структурными особенностями ведения бухгалтерского учета в организации: наличием журналов-ордеров, ведомостей и главной книги – сводного регистра, в который в едином формате переносятся результаты обработки учетных данных.

Для трансформации отчетности используются:

– сводная трансформационная таблица;

– рабочие таблицы, в которых отражаются суммы трансформационных бухгалтерских записей;

– журналы трансформационных бухгалтерских записей, необходимые для систематизации регулировочных записей;

– частные трансформационные таблицы по разделам учета. Трансформация бухгалтерской отчетности организации производится для формирования отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) на основе данных российского бухгалтерского учета.

Состав отчетности по МСФО определяется стандартом № 1

«Представление финансовой отчетности» и включает в себя баланс, отчет о финансовых результатах или отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, описание учетной политики, пояснения (примечания).

При трансформации бухгалтерской отчетности пересчету подвергаются показатели баланса и отчета о прибылях и убытках, остальные отчеты формируются на их основе. В пояснениях указываются особенности принятой учетной политики и способы трансформации.

Для трансформации отчетности необходимо выполнить ряд шагов в определенной последовательности:

– определить состав статей международной финансовой отчетности. Пакет форм финансовой отчетности, включающий все требуемые стандартами отчеты, а также формы представления информации, подлежащей раскрытию в пояснительной записке, должны быть предоставлены (разработаны) до начала трансформации. Одновременно должна быть определена учетная политика для целей формирования отчетности по МСФО;

– расшифровать статьи российской бухгалтерской отчетности;

– провести дальнейшую детализацию остатков и оборотов по счетам и выполнить реклассификацию статей российской отчетности (увязать каждый из бухгалтерских счетов с соответствующей ему статьей международной отчетности);

– сделать необходимые корректировки к остаткам (оборотам) по

счетам, из которых состоят статьи российской отчетности, чтобы привести их к учетному базису международной отчетности;

– сгруппировать остатки по статьям международной отчетности и на их основании заполнить отчетные формы;

– систематизировать информацию о трансформации (представить отчет о порядке регулирования статьи российской отчетности по МСФО). Если международная отчетность была составлена методом трансформации, то такую информацию необходимо раскрыть в пояснениях к отчетам.

Все указанные операции выполняются с помощью сводной трансформационной таблицы – основного инструмента трансформации.

Для удобства понимания структуры сводной таблицы ее графы можно объединить в следующие блоки:

– оборотно-сальдовый баланс, составленный по счетам бухгалтерского учета во взаимосвязи со статьями отчетности;

– регулировки, примененные к остаткам (оборотам) по счетам для приведения их к учетному базису международной отчетности;

– остатки по статьям международной отчетности.

Блок оборотно-сальдового баланса содержит исходную информацию для проведения трансформации – оборотно-сальдовый баланс, увязанный со статьями российской отчетности. Он состоит из двух граф: наименование счета и сумма. Каждый счет (субсчет) представлен как минимум двумя строками: первая строка содержит остаток на начало года, вторая – изменения по счету за отчетный период: сумму дебетового и кредитового оборотов одним числом. Изменения по счету представлены детализировано – по суммам дебетовых и кредитовых оборотов, либо по видам операций отчетного периода, либо в других разрезах, необходимых для трансформации. Содержание входящего остатка или оборота указывается по графе «Код-счет», где наряду с номером и наименованием счета раскрывается содержание суммы, находящейся в данной строке.

Данные признаки являются сквозными – применимыми для всех колонок трансформационной таблицы. С помощью такой разметки удобно группировать и фильтровать данные с помощью стандартных процедур обработки. Например, с помощью группировки строк, помеченных как «Входящий остаток», строится балансовый отчет на начало отчетного периода. Строки «Изменения за период», если они надлежащим образом детализированы, можно сгруппировать в статьи отчета о движении денежных средств, составленного косвенным методом. Для составления баланса и отчета о прибылях и убытках достаточно сгруппировать по статьям отчетности суммы по всем строкам трансформационной таблицы, не применяя дополнительного фильтра.

В трансформационной таблице не содержится исходящих остатков по счетам, но их можно получить путем суммирования входящего остатка с оборотами за период по каждому из счетов.

Для контроля за правильностью заполнения оборотно-сальдового

баланса по графам «Всего начало» и «Всего конец» выводятся остатки по статьям баланса на начало и конец отчетного периода и по статьям отчета о прибылях и убытках за отчетный период. Итоговая сумма по статье складывается из соответствующих остатков и оборотов по счетам, которые входят в данную статью. Для этого счета в оборотно-сальдовой ведомости указываются не в порядке возрастания номера счета, а по входимости их в статьи отчетности. Код статьи российской отчетности указывается в каждой строке таблицы по колонке «Строка».

Сводная трансформационная таблица объединяет в себе статьи как баланса, так и отчета о прибылях и убытках: статья баланса «Нераспределенная прибыль отчетного года» («Непокрытый убыток отчетного года») замещается статьями отчета о прибылях и убытках.

Средством контроля за целостностью данных сводной трансформационной таблицы является проверка общих итогов по колонкам

«Всего начало», «Всего конец», «Сумма», а также других колонок, содержащих стоимостную информацию, на равенство их нулю. Простота контроля является достоинством предлагаемого формата данных.

Блок таблицы «Остатки по статьям международной отчетности» содержит итоговые результаты трансформации и состоит из двух колонок:

– Итого сумма по статье международной отчетности в рублях (Всего);

– Код и наименование статьи международной отчетности (Кодстатья).

Данные колонки «Всего» определяют путем суммирования остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета (блок оборотно-сальдового баланса) с регулировками, отраженными в колонках блока регулировок. Колонка «Код-статья» содержит шифр и наименование статьи международной отчетности, соответствующей указанному в строке бухгалтерскому счету.

Если отчет требуется предоставить в иностранной валюте (в валюте консолидированного отчета или в репрезентативной валюте), то блок остатков может быть дополнен колонкой «Сумма по статье международной отчетности в иностранной валюте».

Реклассификация статей отчетности. Реклассификация статей отчетности выполняется с учетом следующих правил:

– каждый счет должен иметь соответствующую ему статью. Если оборот по счету не участвует в формировании статей международной отчетности, то в качестве аналога ему присваивается та или иная служебная позиция. Итог по всем служебным позициям должен быть равен нулю;

– класс статьи должен соответствовать классу счета. Если счет служит для учета актива, то статья также должна представлять собой вид актива и т.д. Если в российском учете объект отражается в качестве актива, а по международным стандартам стоимость такого актива должна быть списана на расходы отчетного периода, когда он был приобретен, то по статье должно быть указано наименование актива, формально соответствующее активу, учтенному на счете. Правильный результат будет достигаться введением соответствующей регулировки, то есть путем уменьшения оценки данного актива. Подобное ограничение на реклассификацию счетов позволяет показать по соответствующим колонкам в явном виде все регулировки, которые необходимо применить к статьям российской отчетности, чтобы привести их в соответствие с международными стандартами;

– необходимо следить за тем, чтобы шифр и наименование статей, применяемых для маркировки строк таблицы, совпадали с указанными в отчетных формах для правильной группировки при выведении итогов по статьям.

Содержательная сторона реклассификации статей российской отчетности определяется требованиями МСФО, формой и порядком ее составления. Проведение реклассификации обычно связано с необходимостью дальнейшей детализации позиций оборотно-сальдового ба-

ланса. Объекты, учтенные на одном счете, могут находить отражение в двух и более статьях международной отчетности. Такое происходит, если содержание конкретного счета неоднородно с позиций МСФО, статьи международной отчетности классифицируются по иному признаку или раскрываются более подробно, чем статьи российской отчетности.

Регулировки для приведения данных по счетам к учетному базису по МСФО. Переоценка статей российской отчетности осуществляется, когда остаток по ним (актив или обязательство) корректируется и эта регулировка одновременно ведет к пересмотру одной из статей собственного капитала: прибыли (убытка) отчетного года, нераспределенной прибыли прошлых лет (накопленного убытка), добавочного капитала или иной статьи собственного капитала. Регулировки вводятся по отдельным колонкам трансформационной таблицы блока «Регулировки».

Показателями, входящими в данный блок, могут быть:

– регулировки, обусловленные различиями в критериях признания активов и/или обязательств;

– регулировки, отражающие влияние изменения уровня цен на оценку активов (обязательств, доходов и расходов);

или

– регулировки за предыдущие годы;

– регулировки за предыдущие месяцы отчетного года;

– регулировки за текущий месяц отчетного года.

Последнюю группировку целесообразно применять, когда трансформация отчетности организации выполняется ежемесячно. Возможна комбинация двух указанных подходов.

Регулировочная запись выполняется в форме простой бухгалтерской записи. Запись по дебетуемому счету обозначается положительным числом, а запись по кредитуемому счету – той же суммой, но с противоположным знаком. Итоги по графам регулировок всегда должны быть равными нулю.

Сумма регулировки может отражаться как по строке, в которой

записан входящий остаток или обороты по регулируемому счету, так и по отдельной строке. Новые строки включают в таблицу и в случае, когда требуется учесть объект, не существующий в российском учете. В этом случае должны заполняться все необходимые реквизиты; в сумму по счету оборотно-сальдового баланса ставится ноль.

Противоположная сторона регулировочной записи всегда показывается обособленно – каждая запись на счетах прибылей и убытков приводится отдельно от остальных записей. Таким способом проясняется влияние регулировок на конечный финансовый результат после трансформации.

Строки, содержащие регулировки, можно группировать вместе в нижней части таблицы. Но удобнее включать новые строки в середину таблицы так, чтобы запись по регулируемому счету и корреспондирующая запись по счету прибылей и убытков были рядом, и между ними прослеживалась взаимосвязь.

Рабочие таблицы и их структура. Для расчета суммы регулировочных записей обычно бывает недостаточно сводных данных, содержащихся в оборотно-сальдовом балансе трансформационной таблицы. Здесь необходима информация на пообъектной и/или пооперационной основе. Для сбора и обработки такой информации предназначены рабочие таблицы. С помощью рабочих таблиц реализуются следующие функции:

– группировка учетных записей. На основе групповых итогов, выведенных в рабочих таблицах, производится детализация данных оборотно-сальдового баланса трансформационной таблицы;

– параллельная интерпретация учетных данных. По каждому активу или обязательству, числящемуся на начало периода, а также по вновь приобретенным объектам производится их оценка в соответствии с требованиями международных стандартов. С помощью рабочих таблиц производится проверка соответствия учтенных активов и обязательств критериям их признания, установленным для международной отчетности. Стоимость непризнанных объектов списывается на расходы (убытки) или доходы того учетного периода, в котором они были приобретены. Аналогичным образом определяются финансовые результаты от реализации активов, погашения обязательств;

– исчисление сумм регулировочных записей. Структура рабочей

таблицы должна обеспечивать расчет регулировок в разрезе установленной классификации статей и отдельно по каждому факту (причине) корректировки данных российской отчетности;

– оценка активов и обязательств, которые не были признаны в российском учете, или чья учетная стоимость для целей формирова-

ния международной отчетности должна быть элиминирована – устранена учетной записью, обратной первоначальной.

Множественность рабочих таблиц объясняется особенностями

объектов учета, различиями в составе необходимой исходной информации и в способах расчета регулировок для разных областей учета. Заполнение рабочих таблиц требуется не для всех областей учета: какую-то часть работы по трансформации можно провести непосредственно в сводной трансформационной таблице. В рабочей таблице нет необходимости, если номенклатура учетных объектов невелика или ограничена, данные по области учета не требуют какихлибо регулировок или рассчитать эти регулировки не сложно.

Состав рабочих таблиц зависит от специфики деятельности организации, состояния бухгалтерского учета и организации процесса трансформации.

Журнал трансформационных записей. Журналы трансформационных записей и частные трансформационные таблицы в сочетании с рабочими таблицами играют большую роль в организации процесса трансформации, распределении участков работ между исполнителями, а также закреплении результатов и обеспечении последовательности применения методов трансформации.

Журнал трансформационных записей предназначен для формирования регулировочных записей на основании итогов рабочей таблицы. Рабочие таблицы содержат только суммы регулировочных записей. В журнале трансформационных записей указывается, по дебету или кредиту каких счетов трансформационной таблицы должна проводиться сумма регулировки.

Запись в журнале трансформационных записей имеет следующую структуру:

– номер записи. Для ссылки на запись журнала номер записи проставляется рядом с соответствующим итогом рабочей таблицы, а также по отдельной графе трансформационной таблицы по строке, содержащей данную регулировку. Номер записи может содержать код раздела учета и порядковый номер. Например: ОС01 – первая запись по разделу «Основные средства, незавершенное строительство, оборудование к установке»;

– содержание записи. Данный реквизит содержит краткое описание содержания записи;

– основание. Здесь дается ссылка на пункты международных стандартов, на основании которых необходимо сделать данную регулировку, и приводится их краткое содержание;

– разноска. В разноске указываются дебет и кредит счетов, по которым должна быть сделана регулировочная запись;

– сумма. При применении электронных таблиц сумма записи может проставляться автоматически из соответствующего итога рабочей таблицы с помощью межтабличной ссылки;

– изменения. Данный реквизит используется для расшифровки

суммы записей по главным составляющим.

Частные трансформационные таблицы повторяют форму сводной трансформационной таблицы. Они представляют собой часть сводной таблицы, относящуюся к определенной рабочей таблице и журналу трансформационных записей. Частные трансформационные таблицы позволяют распределить работу по трансформации отчетности между несколькими исполнителями, закрепив за каждым из них один или несколько разделов учета. По каждому разделу проделываются все необходимые процедуры трансформации: ввод исходных учетных данных в частную трансформационную таблицу, составление рабочей таблицы, заполнение журнала трансформационных записей, завершение формирования частной трансформационной таблицы по данным рабочей таблицы и журнала.

Частная таблица формируется таким образом, что сумма остатков по включенным в нее счетам равняется одной или нескольким статьям российской отчетности. Заложенная в форме трансформационной таблицы возможность сверки итогов по счетам с соответствующими отчетными статьями обеспечивает выход на контрольные нулевые итоги по оборотно-сальдовому балансу сводной таблицы после того, как в нее будут включены все необходимые разделы из частных таблиц.

Итоговая сумма по статье международной отчетности в рублях –

графа «Всего» трансформационной таблицы обычно бывает представлена не одним, а несколькими показателями. Статьи международной отчетности (Код-статья) указаны беспорядочно. Группировку статей международной отчетности, когда трансформация выполняется на базе соответствующего программного обеспечения, удобнее всего осуществлять с помощью стандартной процедуры электронных таблиц – построения сводной трансформационной таблицы.

3.5.3. Формирование Баланса, Отчета о прибылях и убытках, Отчета о движении акционерного капитала и Отчета о движении денежных средств

Развитие рыночных отношений в России требует оценки пригодности информационной модели бухгалтерского учета для решения задач рыночной экономики. Встает вопрос о необходимости и возможности применения в российском бухгалтерском учете международных стандартов. Одни отстаивают самобытность российского учета, другие считают необходимым полностью и немедленно перейти на модель, формируемую международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Две концепции информационных моделей бухгалтерского учета в течение полутора веков противоборствовали в различных странах. Первая концепция предполагала формирование информации о ликвидности предприятия, достаточности активов (в реальной рыночной оценке) для погашения обязательств всем кредиторам. Вторая – формировала информацию для оценки эффективности применения активов предприятия, рентабельного использования собственного и заемного капитала.

1-я концепция – формирование информации о реальной ликвидности

В балансе отражаются активы, на которые полностью оформлены права собственности

Расходы на приобретение долгосрочных прав в балансе не отражаются, они признаются

«фиктивными» активами

Активы оцениваются по текущим рыночным ценам на каждую отчетную дату

Амортизация начисляется на утрату частичной стоимости объекта, т.е. на оценку его износа

Акционерный капитал отражается в балансе в полной заявленной сумме

Доходы (выручка) признаются по мере инкассирования денежных средств или против обеспеченной дебиторской задолженности

2-я концепция – формирование информации об эффективности использования собственного и заемного капитала

В балансе отражаются все применяемые активы, независимо от собственности,

в т.ч. используемые на правах владения и пользования

Расходы на приобретение долгосрочных прав признаются в балансе как «нематериальные» активы

Активы оцениваются по фактическим расходам на приобретение или производство, т.е. по себестоимости

Амортизация начисляется, как частичный перенос стоимости объекта в расходы, независимо от его фактического износа Акционерный капитал отражается в балансе по фактически поступившей сумме

Доходы (выручка) признаются против дебиторской задолженности, замещающей себестоимость с добавлением суммы прибыли

Традиционный российский (и советский) бухгалтерский учет основан на преимущественном применении первой концептуальной модели, англо-американской – на второй. Но и та, и другая концепция ни здесь, ни в других странах давно не применяется в чистом виде.

Смещение учетных методологий объективно основано на смещении различных форм инвестирования капитала (биржевой и банковской).

В последние десятилетия возник устойчивый интерес к информации о потоках денежных средств и направлениях их использования. В состав бухгалтерской отчетности стали включать отчетность о движении денежных средств, которая не характерна для обеих рассматриваемых концепций. Продолжающееся развитие глобализационных процессов в экономике побуждает к преодолению национальных особенностей, к переходу на единую концепцию бухгалтерского учета, объединяющую лучшие черты традиционных методов. Такую концепцию как раз и формируют МСФО.

Согласно МСФО балансовыми активами компании могут быть

признаны только такие ресурсы, которые имеют действительную стоимость и оценку, в том случае, когда существует вероятность притока от них будущих экономических выгод в компанию. Активы могут обмениваться на другие активы, распределяться между собственниками или направляться на иные цели, достижение которых повлечет за собой определенную выгоду для компании.

В российских нормативных документах понятие «активы» означает определенный перечень ресурсов, включаемых в актив баланса организации (основные средства, нематериальные активы, товарно-материальные запасы и прочее), вне зависимости от того, ожидается ли от них экономическая выгода и имеют ли они (или могут иметь) четкую стоимостную оценку. Это приводит к тому, что многие активы, которые имеют некоторую балансовую стоимость (определенную, например, на основе восстановительной стоимости), при оценке их по цене реализации или дисконтированной стоимости оцениваются значительно ниже балансовой стоимости. Поэтому, исходя из принципа объективности представления бухгалтерской информации, рекомендуется рассчитать и показать активы компании по наименьшей из возможных оценок.

Сами компании, как правило, склонны завышать стоимость имеющихся у них в наличии активов, создавая видимость лучшего финансового положения, чем оно есть на самом деле. В перечень основных оценочных значений, используемых в российском бухгалтерском учете, попали далеко не все статьи актива баланса, которые следует оценить согласно МСФО. Несмотря на то что российское зако-

нодательство не всегда требует, чтобы некоторые статьи переоценивались на конец текущего периода, а компании, руководствуясь этим требованием, не проводят переоценку активов необходимо подсчитать оценочное значение по бoльшему числу показателей.

В ряде случаев цена на товары (как составляющую часть товарноматериальных запасов (ТМЗ) резко снижается по причине их морального старения или снижения качества из-за неправильного хранения. Например, фирма, занимающаяся оптовой продажей микропроцессоров для персональных компьютеров, должна снизить продажную цену имеющейся на складе продукции при появлении новой модели на рынке. Однако на балансе фирмы эти товары, вероятнее всего, будут отражены по своей первоначальной стоимости. Если на балансе предприятия имеются ресурсы, которые по МСФО не могут быть признаны в качестве актива (отсутствует вероятность притока будущих экономических выгод для компании), следует данный ресурс списать на убытки предприятия.

Все немонетарные активы и пассивы баланса должны быть скорректированы с учетом индекса инфляции с даты их возникновения.

Основные средства и внеоборотные активы, которые учитываются по исторической стоимости, должны быть скорректированы на индекс инфляции с даты их приобретения, а стоимость основных средств, которые были переоценены согласно экспертной оценке независимых оценщиков, должна быть скорректирована на индекс инфляции с даты переоценки. В пассиве сумму корректировки, относящуюся к переоценке, следует относить на увеличение переоценки, а остальную сумму необходимо отражать в нераспределенной прибыли.

В России помимо переоценок, которые проводились независимыми оценщиками, предприятия делали переоценку основных фондов и незавершенного строительства в соответствии с постановлениями правительства. Такая переоценка искажала реальную стоимость основных фондов, поэтому при подготовке отчетности по МСФО учитывать переоценку в соответствии с постановлениями правительства нельзя.

При индексировании основных средств следует:

– сторнировать сумму переоценки восстановительной стоимости, которая равна разнице между восстановительной и исторической стоимостью;

– сторнировать сумму переоценки износа основных средств, которая равна разнице между накопленным износом и накопленным износом, оцененным по исторической стоимости;

– скорректировать историческую стоимость на индекс инфляции

с даты приобретения;

– скорректировать накопленный износ, оцененный по исторической стоимости, на индекс инфляции с даты приобретения;

– перенести остатки суммы переоценки на нераспределенную прибыль.

Историческую стоимость внеоборотных активов обычно сложно определить, так как она складывается в течение нескольких лет из затрат, которые делала организация для создания этих активов. В данном случае затраты нужно разбивать по периодам и индексировать стоимость исходя из периода, в котором они были произведены. В периоды, по которым расшифрованы затраты, они должны накапливаться равномерно, а также должны быть равномерными темпы инфляции. При выполнении этих условий затраты можно скорректировать на средний за период индекс инфляции (как если бы затраты были произведены в середине периода).

Средний за период индекс инфляции определяется по следующей

формуле:

ИПЦкп:((ИПЦнп + ИПЦкп) / 2) х 100\%,

где ИПЦкп – индекс потребительских цен на конец периода; ИПЦнп – индекс потребительских цен на начало периода. Обычно затраты расшифровываются по годам. Однако данный

подход неприемлем, если, например, большая часть затрат приходилась на начало или конец года или в течение года инфляция была неравномерной: допустим, инфляция усилилась во втором полугодии. В подобных случаях затраты должны быть расшифрованы и проиндексированы по кварталам или месяцам.

При индексировании запасов необходимо обращать внимание на

их оборачиваемость и метод списания. При высокой оборачиваемости запасы, отраженные в балансе, были приобретены в конце года, а при низкой оборачиваемости – в начале года. Соответственно необ-

ходимо оценить, в каком именно периоде были приобретены запасы и применить индекс инфляции, который соответствует периоду фактического приобретения запасов. При определении показателя оборачиваемости следует учитывать инфляцию в течение года, поскольку этот показатель, рассчитанный с помощью данных баланса, может отличаться от данных о фактическом физическом движении запасов.

На стоимость запасов влияет и метод их списания. Если запасы списываются по средней себестоимости, то в балансе они будут отражены по ценам, примерно соответствующим ценам периода, в течение которого они были приобретены. Однако если запасы списываются по методу ФИФО, то в балансе они отражаются по ценам, действовавшим в более поздние периоды, чем период их фактического приобретения. Если запасы списываются по методу ЛИФО, то в балансе они отражаются по ценам, действовавшим в более ранние периоды. Соответственно индекс инфляции должен соответствовать периоду, по ценам которого запасы отражены в балансе.

Обычно производственное предприятие, которое имеет среднюю оборачиваемость запасов и списывает их по средней себестоимости, отражает эти запасы в балансе по ценам, действовавшим в промежутке от конца II до начала III квартала. Поэтому запасы в балансе корректируются в основном с помощью среднегодового индекса инфляции.

Инвестиции должны быть скорректированы с учетом инфляции с

даты их приобретения или переоценки.

Монетарные активы и обязательства баланса (дебиторскую и кредиторскую задолженность, а также денежные средства) на конец отчетного периода индексировать не нужно, так как они уже выражены в покупательной способности рубля на дату баланса. Монетарные активы и обязательства баланса на начало отчетного периода следует проиндексировать с учетом инфляции за отчетный период.

Уставный капитал индексируется с учетом инфляции от даты его

формирования.

Согласно МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» все данные баланса, в том числе о нераспределенной прибыли, должны быть выражены в сопоставимых суммах. Однако специальная корректировка нераспределенной прибыли не делается,

поскольку ее величина автоматически корректируется при индексировании других статей баланса.

Если в результате трансформирования стоимость активов на конец отчетного периода превысит их возвращаемую стоимость (будущие экономические выгоды от использования), то стоимость данных активов необходимо уменьшить до возвращаемой стоимости в соответствии с другими МСФО.

В отчете о прибылях и убытках необходимо скорректировать доходы и расходы с помощью среднегодового индекса инфляции. Из общей суммы расходов необходимо выделить запасы, признанные в течение года как расходы, которые были отражены в балансе на начало периода. Данные запасы должны быть скорректированы с учетом индекса инфляции с даты их приобретения до даты баланса на конец отчетного периода.

Специального индексирования амортизации проводить не нужно, так как она будет равна разнице между величинами накопленного износа на начало и конец отчетного периода.

В отчете о прибылях и убытках необходимо отразить прибыль (убыток) по чистым монетарным позициям организации. Такая прибыль (убыток) возникает в результате обесценения монетарных активов (обязательств). От обесценения обязательств организация получает прибыль, а от обесценения активов – убыток. Если монетарные активы в течение года в среднем превышают монетарные обязательства, то организация по итогам года по чистым монетарным позициям получает убыток, при обратной ситуации – прибыль. Величина этой прибыли (убытка) получается суммированием прибыли (убытка) по каждой категории монетарных активов и обязательств. Убыток (прибыль) составляет разницу между остатком денежных средств (сальдо дебиторской задолженности) на конец периода и суммой проиндексированного остатка денежных средств (суммой дебиторской задолженности) на начало периода и его проиндексированным увеличением (уменьшением) за отчетный период. Прибыль (убыток) составляет разницу между сальдо кредиторской задолженности на конец периода и суммой сальдо кредиторской задолженности на начало периода и ее проиндексированным увеличением (уменьшением) за отчетный период.

Однако специальный расчет прибыли (убытка) по чистым монетарным позициям организации делать не обязательно – данную при-

быль составит разница между изменением нераспределенной прибыли на начало и конец периода по данным баланса и нераспределенной прибылью за отчетный период по данным отчета о прибылях и убытках. Трансформирование отчета о прибылях и убытках за прошлый год необходимо так же, как за отчетный год; при этом все итоговые данные следует скорректировать с учетом инфляции за отчетный период.

Отчет о движении денежных средств составляется на основе данных баланса и отчета о прибылях и убытках, то есть косвенным методом, поэтому специальные расчеты для отчета о движении денежных средств по операционной деятельности могут потребоваться только в особых случаях (например, если у организации были бартерные операции).

Однако данные об инвестиционной и финансовой деятельности

организации необходимо представлять, применяя прямой метод. Поэтому по данным разделам отчета о движении денежных средств необходимо провести индексацию отраженных сумм на основе расчета среднего за период индекса инфляции.

Данные отчета о движении денежных средств за прошлый год необходимо корректировать в том же порядке, что и за отчетный год. Данные этого отчета следует скорректировать с учетом инфляции за отчетный период, как для отчета о прибылях и убытках.

Корректировка баланса

Корреспондирующие счета Дебет Кредит

Сторнирование резерва переоценки основных средств

Резерв переоценки. Основные средства

Основные средства.

Резерв переоценки основных средств

Перенос резерва переоценки Резерв переоценки основных средств

Нераспределенная прибыль

Индексирование стоимостиосновных средств

Основные средства Нераспределенная прибыль

Индексирование стоимости основных средств (величины износа)

Нераспределенная прибыль

Основные средства

Индексирование денежных средств Денежные средства Нераспределенная прибыль

Индексирование дебиторской задолженности

Дебиторская задолженность

Нераспределенная прибыль

Индексирование стоимости запасов Запасы Нераспределенная прибыль

Индексирование кредиторской задолженности

Нераспределенная прибыль

Кредиторская задолженность

Индексирование уставного капитала Нераспределенная прибыль

Уставный капитал

Итого увеличения (уменьшения)

нераспределенной прибыли.

Для раскрытия в отчетности информации о применении МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» необходимо:

– зафиксировать тот факт, что отчетность подготовлена в соответствии с МСФО 29;

– оговорить, что при формировании отчетной информации были использованы данные об исторической или текущей стоимости активов;

– перечислить использовавшиеся индексы инфляции.

Этапы трансформации определены моделью группировки МФСО

в зависимости от отражения в них основных показателей:

1) бухгалтерского баланса;

2) отчета о прибылях и убытках;

3) отчета о движении денежных средств;

4) сводной отчетности и влияния на отчетность.

То есть построен и представлен классификатор МСФО в зависимости от отражения в них различных показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятий, понятный по своим характеристикам отечественным профессионалам.

Первый этап включает анализ счетов для составления бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств и др., а также анализ состояния бухгалтерского учета предприятий и самой учетной политики.

На втором этапе формируются оборотно-сальдовые ведомости в российской системе счетов бухгалтерского учета, и подготавливаются рабочие документы (рабочие таблицы), на основании которых наиболее полно прослеживаются и выявляются различия в отражении хозяйственных операций по своему экономическому содержанию между российским бухгалтерским учетом и МСФО, с целью доведения количественных и качественных характеристик каждого счета бухгалтерского учета до требований МСФО.

На третьем этапе осуществляются корректирующие проводки,

позволяющие довести значение каждого счета по своему экономическому содержанию до уровня требований международных стандартов

финансовой отчетности. По результатам корректирующих проводок формируются новые пробные балансы и отчеты в российском плане счетов, но по экономическому содержанию и хозяйственному назначению в новой системе отчетности.

Четвертый этап трансформации отражает решение технической задачи, а именно реклассификации счетов российской системы бухгалтерского учета в счета МСФО. Реклассификационные проводки действительно представляют собой решение технической задачи в отличие от предыдущего этапа, когда корректирующие проводки по своему содержанию отвечали основополагающим допущениям, принципам, признакам и ограничениям МСФО.

Далее осуществляется составление пробных балансов, а затем

окончательных: бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, отчета об изменениях в капитале и пояснений к ним в соответствии с МСФО на основе разработанных схем составления этих отчетов.

Для понимания процесса корректировочные проводки нужно осуществлять в отечественном Плане счетов с введением двух типов корректировочных проводок и двух специальных счетов бухгалтерского учета:

субсчет 84.11. «Корректировки нераспределенной прибыли

(непокрытого убытка) отчетного периода» – для отражения хозяйственных процессов отчетного (текущего) периода;

субсчет 84.12. «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых периодов»– для отражения событий прошлых лет.

Сравнительный анализ положений учетной политики, формирование рабочих таблиц, позволяющих выделить наиболее характерные различия между российским учетом и МСФО, и составляют аналитическую основу корректировочных проводок.

Пример

Проценты за краткосрочный банковский кредит организация не начислила в отчетном периоде, и корректировочная проводка будет иметь вид:

Дебет 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли

(непокрытого убытка) отчетного периода»,

Кредит 66.2»Проценты по краткосрочным кредитам»

– на величину погашения процентов за кредит.

Амортизация объектов жилищного фонда начисляется на забалансовых счетах. Корректировочные проводки примут вид:

Дебет 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли

(непокрытого убытка) прошлых лет»,

Кредит 02.1 «Амортизация основных средств в организации»

– на величину накопленной амортизации жилищного фонда на начало отчетного периода;

Дебет 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли

(непокрытого убытка) отчетного периода»,

Кредит 02.1 «Амортизация основных средств в организации»

– на величину амортизации жилищного фонда в отчетном периоде.

Дебиторская задолженность обанкротившихся предприятий, образовавшаяся в прошлые отчетные периоды, не подлежащая взысканию (соответственно экономические выгоды поступить не могут). Резерв по безнадежным долгам образован не был, поэтому такая дебиторская задолженность списывается на расходы прошлых лет.

Корректировочная проводка будет иметь вид:

Дебет 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли

(непокрытого убытка) прошлых лет»,

Кредит 62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

– на величину безнадежной дебиторской задолженности прошлых лет.

Если же в отчетном периоде возникла дебиторская задолженность, погашение которой ставится под сомнение, то в соответствии с требованием осмотрительности МСФО на величину такой дебиторской задолженности нужно образовать ре-

зерв по сомнительн

Как перевести российскую отчетность в международный стандарт

Как перевести российскую отчетность в международный стандарт

Обсуждение Как перевести российскую отчетность в международный стандарт

Комментарии, рецензии и отзывы

3.5.1. трансформации различных статей отчетности: Как перевести российскую отчетность в международный стандарт, Ольга Ивановна Соснаускене, 2008 читать онлайн, скачать pdf, djvu, fb2 скачать на телефон Актуальным вопросом для бухгалтеров и руководителей предприятий сейчас является перевод российской отчетности в международный стандарт. В книге да- ется разъяснение основных принципов по применению МСФО.