7.4. бухгалтерский учет в пореформенной россии

7.4. бухгалтерский учет в пореформенной россии: История бухгалтерского учета, Соколов Я. В., 2004 читать онлайн, скачать pdf, djvu, fb2 скачать на телефон Рассматриваются возникновение учета, распространение двойной запи- си в европейских странах. Показано развитие теории и практики учета в веду- щих странах мира. В отдельный раздел выделена история развития учета в России, включая дореволюционный...

7.4. бухгалтерский учет в пореформенной россии

На этом ключевом этапе развития русской бухгалтерской мысли мы можем выделить четыре направления: продолжение традиции, возникшей в конце XVIII в.; возникновение и развитие русской формы счетоводства; издание журнала «Счетоводство» и формирование первых, достаточно оригинальных научных теорий.

Традиционная бухгалтерия

Линия бухгалтерской мысли, намеченная Арнольдом, нашла продолжение в трудах крупных ученых второй половины XIX в.: П. И. Рейнбота, А. В. Прокофьева, И. Ф. Валицкого, С. Ф. Иванова и Э. Э, Фельдгаузена. Они представляли традиционное знание и были его выразителями.

122

 
Павел Иванович Рейнбот (1839 — строго следуя приня

 
той парадигме, сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе предприятия. В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации, а целью ее считал недопущение ошибок регистрации и системное выяснение причин прибылей и убытков. Баланс он рассматривал как счет, закрывающий другие синтетические счета [Рейнбот, И не случайно поэтому сальдо в любом счете записывается у него на слабую сторону. Рейнбот сформулировал четкое правило, согласно которому составлению баланса должно предшествовать составление инвентаря. В теории Рейнбот высказал вслед за д'Анастасио мысль о том, что каждая операция непременно должна быть проведена через счет собственника, но так как все материальные счета являются филиалами счета собственника, то каждую операцию не обязательно регистрировать на счете «Капитал». Практика учета излагалась на основе немецкой формы счетоводства.

С работ Рейнбота начинается оперативный учет, к которому он относил все, что учитывается на предприятии, но не в бухгалтерских регистрах. Так, он считал, что кассовая книга не входит в систему бухгалтерских записей, а относится к оперативному учету, и к этому же учету относится контроль выполнения заказов.

Бухгалтерский учет Рейнбот излагал на сквозном примере двухмесячной работы оптовой фирмы. Пример имел максимально возможный «практический» вид, все цены, суммы давались не округленными, что требовали бы правила дидактики, а точными. Это очень затрудняло работу с учебником.

 
Александр Васильевич Прокофьев взамен распространенной в то время теории персонификации, разделяемой Рейнботом, развивал взгляды, похожие на экономическую теорию, и исходил из того, что приход ценностей всегда вызывает их расход. Это правило он сформулировал так: «Нет прихода без В противовес всем теоретикам, которые писали до него на русском языке и отстаивали немецкую форму, Прокофьев стал насаждать новую итальянскую форму, более удобную для изучения, чем для практики. В немецкой форме широко использовался метод накапливания однородных операций, записи в Главной книге выполнялись итогами. Против этого восстал Прокофьев. Он требовал, чтобы каждая операция записывалась в журнал отдельно и зано 

123

силась в Главную книгу тоже отдельно. Его пропаганда имела успех, и инструкции того периода предписывали составлять мемориальные ордера по каждому документу отдельно.

 

 
Иван (ум. 1898 г.), замечательный бухгалтер, чех по происхождению, занимал ответственные должности в бухгалтерии крупных железных дорог и в золотодобывающей промышленности. Он все время думал о чем-то универсальном и большом; предложил бухгалтерскую двойную запись для отражения результатов игры в преферанс, разработал первую систему макроучета, который он понимал как бухгалтерию, ведущуюся с помощью статистических методов, ибо в основе записей лежат не документы бухгалтерской регистрации, а акты (сообщения присутственных мест) статистического исчисления. Организация макроучета не должна была находиться в ведении правительства, его должен был осуществлять «счетный стол при одном из столичных экономических обществ» [Валицкий, с. 1]. Техника учета состояла в выписке мемориальных ордеров по справкам, поступающим от предприятий. Счета, по которым должен был вестись учет, делились на два ряда: счета народного дохода и счета народного богатства. В соответствии с идеей Ж.Б. Сэя, использованной в национальном счетоводстве, все счета должны были показывать состояние трех факторов производства: труда, капитала, земли.

В отличие от последующих авторов систем национальных счетов Валицкий не ограничивал макроучет исчислением народного дохода, но, применяя бухгалтерскую методологию, находил место не только для народного дохода и совокупного продукта, созданного за год (по бухгалтерской терминологии, брутто-продукта, включающего помимо совокупного продукта стоимость оказанных услуг), но и предлагал определять величину народного богатства.

Непреходящей заслугой Валицкого было предложение четко разграничить учет основной деятельности и капитальных вложений (строительства): две Главные книги, две кассы, два баланса. Почти все годы советской власти эта идея будет лежать в основе нашего бухгалтерского учета.

 

 
Сергей Иванов в г. впервые выдвинул задачу

создания калькуляционных счетов производства. Он отмечал, что «счета Производства есть не что иное, как промежуточные счета между счетом сырых материалов и счетом выработанных

124

изделий». Ему же принадлежит идея нормирования затрат, под которой он понимал определение «приблизительной нормы издержек» и отнесение всех общих затрат на специальный счет без распределения их по вырабатываемым видам изделий. Его труд

 
«О бухгалтерской экспертизе в судебном процессе» переведен на несколько иностранных языков. Благодаря этой работе к нему пришло широкое признание. Он стал действительным членом международного библиографического института, членом-корреспондентом Академического общества бухгалтеров в Париже, Академического общества бухгалтеров

в Бельгии, членом главного совета Международной ассоциации бухгалтеров.

 
Эдуарду Эдуардовичу (1888) принадлежит первая

 
попытка введения в калькуляцию методов, получивших развитие в и нормативном учете. Он пользовался термином

«нормальная отчетность». В своей работе он описал практику металлического завода. Сущность его подхода сводилась к тому, что на все затраты заранее определяются нормы один раз в десятилетие и утверждаются особым советом или комиссией экспертов. Он же ввел в учетную литературу такие термины, как «прямые» и

«косвенные» расходы.

Русская форма счетоводства Ф. В. Езерского

 
Во второй половине XIX в. самое большое влияние на развитие учета в России оказал Федор Венедиктович Езерский —  вершиной трудов которого было создание русской тройной формы счетоводства. Причиной ее создания явилась критика Езерским двойной итальянской бухгалтерии.

По мнению Езерского, «двойной системе нельзя дать другого характера, другого названия, как системы воровской. Это не литературно, не учтиво, но правдиво» [Езерский, 1883, с. 33]. Расправившись с двойной итальянской системой, он спешит прославить свое детище — тройную русскую.

Предложенная Езерским форма счетоводства названа им русской из чувства патриотизма и по аналогии с итальянской, немецкой, французской, английской и американской; название

«тройная» вызывалось тремя обстоятельствами: 1) регистрация велась по трем группировочным совокупностям: приход, расход, остаток; Езерский называл их «тремя укупорочными ящиками»;

125

 
2) регистрами выступают три книги: журнал, некоторые сторонники «обрусения счетоводного языка» назовут его Глав

»,

.

Однако значение идей, заложенных в русской бухгалтерии, было не в

том, что она отменяла двойную или

являлась, напротив, ее новой фор-

мой, а в том, что она, значительно

опережая свое время, ставила перед

учетом семь новых целей, которые не

могли быть решены старыми традици-

онными бухгалтерскими методами:

1) определение посредством учетных

записей результатов хозяйственной

деятельности на любой момент време-

ни; 2) использование только покуп-

 
ная, по терминологии Езерского, книга учета и отчетная, заменяющая баланс; Езерский считал, что эти три последовательные книги делают счетоводство «трехэтажным»; 3) используются только три счета: «Касса», «Ценности», «Капитал»; на этом основании Езерский называл форму «трехоконной». Оппоненты Езерского, присмотревшись к этой форме, вскоре отметили, что речь идет не о новой системе учета, а только об одной из новых форм той же двойной бухгалтерии.

Ф. В. Езерский

ных цен и общая оценка ценностей по

себестоимости; 3) органическое объе-

динение аналитического и синтетического учета; 4) достижение внутреннего «автоматического» контроля путем заранее заданного в учете совпадения контрольных сумм; предложенную им форму Езерский охарактеризовал как самопроверочную; 5) введение счета торговой наценки; он предлагал в розничной торговле в чеках проставлять не только продажную стоимость, но и процент наценки, или покупную стоимость; он же впервые в России предложил способы нахождения реализованной торговой наценки по среднему проценту; 6) проведение инвентаризации не сплошным методом на определенный момент времени, а последовательно и постоянно, т.е. сегодня проверяется наличие кофе и чая, завтра — спичек и сахара, послезавтра ... и т.д.; 7) определение задолго до Шера «мертвой точки»; вот как оригинально Езерский объяснял значение критического, в финансовом отношении, момента: «Я печатаю книгу. Я продаю первые экземпляры; это не есть еще моя

126

 
прибыль; это есть покрытие моей стоимости. Значит, прибыли и убытки отвалятся, как листок с чайного дерева, только тогда, когда я продам столько экземпляров, что они покроют мою затрату» Вальденберг, с. 42]. 8) особенности двойной записи были связаны с тем, что вместо понятий «дебет» и «кредит» были использованы термины «приход», «расход». Отсюда, например, поступление товаров оформлялось записью:

Приход счета «Ценности» Приход счета «Капитал».

Оплата товаров поставщику отражалась:

Расход счета «Капитал» Расход счета «Касса».

Таким образом, дебиторская задолженность рассматривалась как уменьшение капитала, а кредиторская — как его увеличение.

Езерский был последовательным националистом. Он не мог смириться с тем, что бухгалтерская терминология носит заимствованный характер, искренне полагая, что это придумали иностранцы с тем, чтобы оттеснить русских людей от таких доходных должностей, как места конторщиков и счетоводов. Любопытно привести терминологический ряд общепринятых слов и предлагаемой Езерским их замены: актив — средства; пассив — погашение; ремессы — векселя к получению; тратты — векселя к оплате; дебет — приход; кредит — расход: сальдо — остаток и т.д.

Круг «Счетоводства»

 
В конце XIX в. в России начинают выходить профессиональные бухгалтерские журналы. Вокруг них группируются новые молодые люди. Из всех журналов следует выделить лучший «Счетоводство» (1888 — 1904). Во главе журнала стоял замечательный бухгалтер, человек с международной известностью — член Болонской академии счетоводов, действительный член национального общества итальянских счетоводов, Колле

 
гии бухгалтеров Урбино, с 1894 г. член-корреспондент Института нидерландских счетоводов (Роттердам) Маркович Вольф

(1854 — 1920). Он и его сотрудники преследовали только одну цель пропаганду и развитие двойной бухгалтерии. Вольф был прежде всего организатором, давшим несколько учетных идей, из которых особенно плодотворной оказалось противопоставление

127

науки практике. Это положение стало общепризнанным в петербургской школе, а потом и во всей России.

 
Вольфу принадлежит своеобразная классификация ценностей, ставшая потом обязательной для представителей петербургской школы: 1) ценности вещественные, 2) деньги и 3) ценности условные. В связи с этим выделяются три группы счетов: имущества, услуг, расчетов (личные). Представляют интерес и идеи Вольфа в части предмета науки, под которым он различные стадии кругооборота капитала.

Вольф сумел противопоставить натиску практиков, считавших, что учет — это совокупность приемов, направленных на то, чтобы облегчить запись, идею о том, что самое важное, не как мы учитываем, а что и зачем ведется учет.

Вокруг журнала «Счетоводство» сплотилась большая группа бухгалтеров, на его страницах опубликовано подавляющее большинство всех значимых для учета идей рубежа XIX — XX вв., обогативших как теорию, так и практику, и не потерявших своего значения по сей день.

В области чистой теории значителен вклад Василия Дмитриевича Белова, ближайшего союзника и помощника Вольфа. Его интересовала даже не столько теория учета в нашем понимании, сколько философия теории. С необычайной полнотой он проследил связи бухгалтерии с другими дисциплинами, показал общие стороны и отличия между ними. Так, он обратил внимание на связь логики и бухгалтерии, считал бухгалтерию наукой исключительно дедуктивной, а сущность бухгалтерской работы видел в классификации счетов, сводя последнюю к трем группам: материальные, личные, операционные (последний термин был введен в русскую счетоводную литературу Беловым).

Сотрудником «Счетоводства» был и первый русский историк

учета Эдуард Григорьевич Вальденберг (1836 1895) переводчик

«Трактата о счетах и записях». Благодаря его энергии из практики исчезли счета Баланса вступительного и Баланса заключительного.

Самым плодовитым автором был Семен Моисеевич Барац (1850 — 1913). Он любил говорить о наружной правдивости учета, понимая под ней аккуратное заполнение регистров, но истинную задачу науки видел в построении счетов: «Трудность творческой, так сказать, бухгалтерской работы сводится, таким образом, к умению классифицировать Счета» [Барац, с. 76]. Надо отметить, что Барац настаивал на написании: Счет — для бухгалтерского

128

учета и счет — для документа, выписываемого как основание для оплаты. Природу двойной записи он сводил к движению ценностей (отпущено принято) и к обмену эквивалентами.

Барац был яростным сторонником ведения хронологической записи, обосновывая свой взгляд необходимостью: 1) видеть в одном месте счетную формулу хозяйственной операции (в Главной книге мы видим только половину); 2) быстрого наведения справок об операциях любого определенного дня; 3) контроля систематической записи.

Специально надо подчеркнуть заслуги Бараца в введении понятия времени в систему учета. Так, при изложении учетных измерителей он указывал на единицы монетные и времени. Особую ценность имеет последнее замечание, так как, действительно, ни одна операция не может ни совершаться, ни регистрироваться без привязки к временной координате. Для Бараца эта временная координата имела практический смысл в связи с тем, что некоторые бухгалтеры, под влиянием партионного метода учета ценностей, высказывались за необходимость привязки бухгалтерского отчета к окончанию хозяйственного цикла. Однако когда стало ясно, что отчет может являться «фотографией» любого дня, любого этапа кругооборота средств, то потеряла ценность идея отчетного года, отличного от календарного. Барац правильно поступал, связывая отчетный период с доходами и расходами предприятия.

 
Барац хотел как можно больше дифференцировать бухгалтерские данные, он видел различия в учетных приемах различных отраслей хозяйства, различных предприятий и стал первым проводить мысль, что нет единого промышленного учета, а есть учеты, связанные с различными отраслями промышленности. Эта идея имела успех и оказала огромное влияние на развитие учетной в

Самым талантливым человеком в журнале «Счетоводство» был Лев Иванович Гомберг (1866 — 1935) — член-корреспондент Академического общества бухгалтеров в Париже и действительный член Международной Ассоциации бухгалтеров. Он начал свою деятельность в Санкт-Петербурге как специалист по промышленному (мельничному) счетоводству, а закончил в Швейцарии, куда «должен был переехать по слабости здоровья», где остался и получил международную известность как крупнейший теоретик в области учета.

Все экономические дисциплины он делил на две группы: социально-экономические и частнохозяйственные. Последние, в свою очередь, подразделял на три: 1) экономическая техника, или экономическая морфология, — изучает средства экономической активности; 2) организация и экономическая администрация

— предусматривает планы организации бухгалтерского учета, статистики и контроля, изучает проблемы организации; администрация имеет своим объектом только человеческий фактор; 3) эко

 
— исследует феномены экономической деятельности,

подчиняя их заранее установленным правилам. Ее объектом является изучение феноменов, которые возникают в хозяйственной деятельности.

Феномены нельзя смешивать с фактами хозяйственной жизни. Последние носят всецело объективный характер, феномены возникают в результате осмысления фактов хозяйственной жизни бухгалтерами и экономистами.

Экономология изучает индивидуальную экономию, следуя всем фазам своего прежнего, настоящего и будущего развития. Предметом экономологии является хозяйственная деятельность предприятия. Она делится на анатомию предприятия, изучающую состояние хозяйственных средств, и физиологию, изучающую поведение хозяйства.

Цели бухгалтерского учета в экономологии заключаются, по Гомбергу, в точном определении и систематизации бухгалтерских категорий, систематическом изучении развития экономических процессов. Экономология включает следующие разделы:

1) оценка, 2) инвентарь, 3) смета (бюджет), 4) бухгалтерия, 5) отчетность, 6) контроль.

В основе экономологии лежит группировка хозяйственных явлений путем изучения объективно существующих причинноследственных связей. Это необходимо для выявления и описания законов, определяющих развитие предприятия. Двойную запись он объяснял исходя из логического закона причинно-следственной связи. Согласно Гомбергу, запись по кредиту всегда является причиной, а запись по дебету — следствием.

Благодаря трудам Гомберга русская бухгалтерия вышла на мировую арену и стала оказывать достаточно сильное влияние на интеллектуалов европейского учета. Сам Гомберг испытал влияние идей Виллы, особенно в их экономической интерпретации, выполненной представителями венецианской школы, и вместе с

130

тем экономология оказала мощное стимулирующее воздействие на европейские бухгалтерские школы, и труд Д. Дзаппы написан не без влияния экономологии.

Живя в Швейцарии, Гомберг активно продолжал работать. Он выпустил ряд книг на французском и немецком языках, в которых критиковал Шера за теорию двух рядов счетов и Шмаленбаха за теорию динамического баланса, ибо, по мнению Гомберга, баланс по своей природе может быть только статическим.

 
Авторами «Счетоводства» были и многие другие замечательные бухгалтеры: К. Г. (Москва) основатель

текстильного счетоводства, заложил основы дифференциации учета по отраслям. М. Я. Батеньков (Н.-Новгород) создал новую учетную дисциплину — ревизию. А. А. Беретти (Владимир) известен как автор метода «цветного провода», дошедшего до нас под названием «красное сторно». А.З. Попов (Харьков) зарекомендовал себя как последовательный сторонник  полуфабрикатной калькуляции. Он настаивал на распределении накладных расходов пропорционально сумме заработной платы, так как стоимость создается трудом.

 
Николай Иустинович Попов (Красноярск) известен своей довольно оригинальной трактовкой бухгалтерского учета и широким применением в нем математических методов. Он полагал, что с их помощью возможно раскрыть структуру бухгалтерских записей и облегчить их изучение. При этом он трактовал нашу науку как экономическую, а двойную запись считал объективным законом. Ему принадлежит следующий постулат:

• Сумма сальдо материальных сче-

тов всегда равна алгебраической сумме сальдоличных

Н. И. Попов

И. П. Руссиян (Одесса) в объяснении теории двойной записи исходил из логического закона тождества [Счетоводство, 1897, с.

173], утверждал, что «бухгалтерия есть наука об учете ценностей в

В этом случае счета собственных средств рассматриваются как счета

личные.

131

хозяйстве» [Счетоводство, 1897, с. 168]. Он считал, что актив — это обязательства третьих лиц, а пассив — права сторонних лиц по отношению к предприятию. Причем баланс слева должен показывать пассив, а справа — актив. Руссияну принадлежит постулат:

• Сумма сальдо счетов актива равна алгебраической сумме средств, находящихся в распоряжении хозяйства с поправкой на кредиторскую задолженность (—) и долги

Много внимания Руссиян уделял вопросам математической

формулировки положений учета.

 
Издание журнала субсидировалось Министерством финансов, но в г. в связи с русско-японской войной ежегодная субсидия (2 тыс. руб.) была снята и журнал прекратил свое существование.

Первые теоретические концепции бухгалтерского учета

В России получили признание две теоретические концепции, объясняющие двойную запись: меновая и балансовая.

Рассмотрим их.

Меновая теория учета петербургской школы. На смену авторам журнала «Счетоводство» пришли новые люди третье поколение русских дореволюционных бухгалтеров. Их появление совпало с первой русской революцией. Это были люди разных возрастов, многие из них начали работать значительно раньше, но деятельность «Счетоводства» оставляла их в тени, другие стали писать именно в эти годы. Эти люди сформировали две школы бухгалтерского учета: петербургскую и московскую.

 
Петербургская школа сложилась вокруг Русского счетоводного общества взаимной помощи (1907) во главе с Евстафием Сиверсом (1852 1917). Этот человек знания о

 
практике учета назвал счетоводством, а науку об учете — счетоведением. Такой подход стал общепризнанным в русской учетной литературе вплоть до 1929 г. В теории учета выделял две

части (два отдела): теорию учета (теорию бухгалтерского учета в общем смысле) и теорию книг, где излагается методика ведения различных регистров, причем под регистрами понимались толь 

132

ко книги. Теория книг трактовалась Сиверсом как наука о методах бухгалтерского учета. Среди регистров мы встречаем ведомость, позволяющую вести учет товаров в течение дня по количеству в графах на каждый товар с разной ценой с тем, чтобы таксировка для стоимостной оценки выполнялась один раз.

 
известен как автор меновой теории, сущность которой заключается в том, что в основе двойной записи лежит обмен

(мена) благами.

 
Значение, придаваемое Сиверсом мене в образовании двойной записи, привело его к выводу, что двойная запись является основным законом бухгалтерского учета, т.е. в данном случае он трактовал двойную запись подобно природному закону, например, закону всемирного тяготения. Положение о мене как о причине двойной записи приводило к выводу, что баланс является следствием счетов. Отсюда вытекало положение о независимости ба-

ланса от инвентаря и об однородности значения дебета и кредита в каждом

Е. Е. Сивере

счете (теория одного ряда). Обучение студентов должно строиться по схеме от счета к балансу, что соответствует практической последовательности и теории возникновения баланса.

 
Интерес к счетоведению стимулировал интерес к классификации счетов, поэтому не случайно дал весьма детальную классификацию счетов, предвосхитив в этом направлении тенденции 30 40-х годов XX в. Его классификация выглядит так: I. Вещественные счета: 1) основные; 2) переходные (калькуляционные) а) заготовок, б) сооружений, в) производства. II. Личные счета: 1) предпринимательского капитала а) основные, б) переходные (результатные); 2) ссудного капитала а) счета лиц и учреждений, б) счета кредитных запасов [Сивере, 1915]. Для своего времени эта классификация была большим достижением, в ней выделялись группы калькуляционных и результатных счетов, причем автор не смешивал эти счета в одной группе операционных счетов.

Большое внимание Сивере уделял вопросам бухгалтерской терминологии. Например, он доказал, что надо писать глагол де 

133

битовать через «и»1, показал несостоятельность термина «лицевой счет» (надо личный), ввел термин «оборотная ведомость» и т.д.

 
Очень много сделал как педагог. До него учили бухгал

 
терии, как сумме практических приемов. Раздавали ученикам бланки подлинных практически применяемых книг, и ученики с помощью учителя эти регистры должны были заполнять.  показал, что учить надо сущности, а не технике, технике нельзя научить, она может быть выработана только на практике, а сущности дела можно и нужно учить в аудитории. И вместо бланков его ученики заполняли схемы счетов — «самолетики». У него же мы находим и схемы отражения хозяйственных оборотов, где счета показаны в виде фигур, а проводки в виде прямых линий, соединяющих эти фигуры [Сивере, с. 282]. Впоследствии этот метод станет основным в графических построениях Шмаленбаха.

 
Русское счетоводное общество взаимной помощи начиная с г. издавало журнал «Коммерческое образование», на страницах которого печатались такие видные бухгалтеры, как А. И. Гуляев, Н. Ф. фон Дитмар и др.

 
Александр Иванович Гуляев был ближайшим помощником Сиверса. Своей специальностью он избрал промышленный учет; его учение о структуре себестоимости пользовалось достаточно широким распространением. В состав себестоимости он включал: материалы, заработную плату, затраты механической и электрической силы и амортизацию, причем два последних вида расходов относил на себестоимость, если они участвуют в создании определенного вида продукции. Распределение накладных расходов рекомендовалось выполнять пропорционально заработной плате. Гуляев применял счет «Выпуск готовой продукции». Он же рекомендовал аналитический учет по заранее установленным, так называемым счетным (учетным) ценам. Разница между фактической и сметной себестоимостью отражалась на счете «Убытки и прибыли» [Гуляев, 1905]. В теории учета Гуляев был прямым продолжателем идей Сиверса, но, полагая, что в природе самыми главными являются законы сохранения материи и энергии, он по аналогии выводил двойную запись из всеобщего закона обмена, свойственного неорганическому, органическому и социальному миру [Гуляев, с. 12 13].

 
В порядке написания этого термина Сивере следовал традиции, заложенной Арнольдом.

134

Последователем Сиверса был и Николай Федорович фон Дитмар — инженер по образованию. Его отношение к общей теории учета основано на следующем определении: «Счетоводство по методу своих операций есть один из отделов прикладной математики, ведающий учетом хозяйственной стороны жизни» [Дитмар,

1912, с. 5]. Он приводил и интересное определение хозяйственных операций, которые «выражаются в возникновении, изменении, предотвращении, превращении и уничтожении ценностей и обязательств» [там же, с. 12].

Фон Дитмар считал, что двойная запись является следствием основного правила экономики: объем выдач равен объему получений и, «предпочитая сумасшедшие мысли трудным», предлагал свою форму, в которой сначала перечислялись кредитуемые счета, а потом дебетуемые. Как и Гуляев, он находил подтверждение этой мысли в основных физических законах сохранения материи и сохранения энергии. Все счета он делил на личные, вещественные и отвлеченные (калькуляционные и результатные). Поскольку запись на счетах предполагает В — П (выдача = поступления), возможна только двойная бухгалтерия, утверждал фон Дитмар.

Балансовая теория московской школы бухгалтерского учета. В противовес петербургской школе, пропагандирующей меновую теорию, возникла школа московская, назвавшая свое учение балансовой теорией. Ее основатели Н. С. Лунский, Г А. Бахчисарайцев, Ф. И. Бельмер, А. К. Рощаховский считали, что счета — это элементы баланса, что система счетов задана балансом и что частное можно понять только в связи с целым, поэтому и учить бухгалтерии надо от баланса к счету. При этом баланс — это только упрощенная форма инвентаря, который независим от плана счетов; счета делятся на две противоположные по характеру группы: активные и пассивные. Отношение к балансу определило и отношение к двойной записи, которая была не воплощением объективного закона мены, а следствием двойной группировки счетов в балансе.

 

 
Николай Лунский — 1956) был создателем

 
балансовой теории. Для вся теория учета — это просто

прием, которому нужно учиться, чтобы уметь делать «самое трудное в бухгалтерии» — проводки, а для этого надо понять баланс. Лунскому принадлежит определение баланса, повторяемое во всех русских учебниках: «Балансом генеральным называется таб 

135

лица, в которой сопоставляются имущественные средства предприятия с их источниками; этот баланс представляет экономическое и юридическое положение предприятия в данный момент» [Лунский, с. 191]. Лунский распространил понятие «пассив» и на собственные средства, однако для того чтобы сформулировать содержание пассива, ему пришлось прибегнуть к новому термину «источник», получившему в советское время всеобщее распространение. Такое понимание баланса обусловило новое, «фельдфебельское», по меткому слову Рудановского, изучение дебета и кредита: дебет — это левая сторона счета, а кредит — правая. Эти понятия приобретают смысл только при ориентации к активу или пассиву баланса. Отсюда деление счетов на активные и пассивные {теория двух рядов счетов.) В результате из важнейших бухгалтерских категорий выпадает сущность, учет превращается в методологический прием, лишенный всякого конкретного содержания. Но именно вследствие внешней простоты и легкости она получила широчайшее распространение.

 
Вторым ярким представителем московской школы был Георгий Бахчисарайцев (1875 — 1926). Четко, интересно и

полемично он начиная с доклада, прочитанного им 7 декабря

1908 г. в Московском обществе бухгалтеров, и в опубликованной ранее под псевдонимом брошюре [Арсеньев, 1908] развивал идею балансовой теории учета. Его положения были сформулированы в тридцать одном тезисе. Вот некоторые из них: «Баланс

— счетное изображение предприятия: а) в виде одной таблицы, б) в виде собрания счетов. Актив то, что предприятие получило (вложено); пассив то, что предприятие должно (источники). Все методы прикладной бухгалтерии должны вытекать из понятия о балансе и базироваться на нем. Баланс — начало и конец счетоводства. Термины «Дебет» и «Кредит» с теоретической точки зрения являются излишними. Счетом называется место учета (таблица) какой-либо статьи Актива или Пассива. Счет — органическая часть баланса. Отношение счетов к балансу — математическое: целое равно сумме своих частей. Изучение счета ранее изучения баланса логически невозможно. Счета разделяются на активные и пассивные. Все пассивные счета — личные». Г. А. Бахчисарайцев впервые в русской счетоводной литературе разделил все хозяйственные операции по их влиянию на баланс на четыре типа, которые по сей день должны запоминать все изучающие бухгалтерский учет:

136

где А — актив,

П — пассив,

А+а = П + а; (1)

 
А-б П-б; (2)

 
Л; (3)

 

 
+ (4)

а, б, в, г — факты хозяйственной жизни, меняющие состав баланса, но не равенство, лежащее в его основе.

Операции (1) и (2) — модификации, (3) и (4) — пермутации.

Третий основатель московской школы Федор Иоганович Бельмер (1873 — 1945) стал одним из создателей бухгалтерского учета в Болгарии, куда он эмигрировал во время революции. Верный консервативному духу, развивая учение о балансе как независимом от плана счетов документе, Бельмер впервые показал, что в балансе нет счетов, а есть статьи, и что «отчетная балансовая таблица может не быть тождественной с балансом Главной книги ни по содержанию, ни по итогам» [Цит.: Гуляев, 1909, с. 27]. Он же в консервативном духе считал, что только хронологическая запись может быть основой учета и в связи с этим подчеркивал примат журнала над Главной книгой [Коммерческий мир, 1909,

№ 3, с. 95]. Бельмер в 1907 г. возглавил Московское общество бухгалтеров (МОБ), в которое вошли все создатели балансовой теории. Печатным органом МОБ был журнал «Коммерческий мир». Главным и последним делом МОБ было проведение в

1909 г. Всероссийского съезда бухгалтеров, после которого МОБ, израсходовав на съ

История бухгалтерского учета

История бухгалтерского учета

Обсуждение История бухгалтерского учета

Комментарии, рецензии и отзывы

7.4. бухгалтерский учет в пореформенной россии: История бухгалтерского учета, Соколов Я. В., 2004 читать онлайн, скачать pdf, djvu, fb2 скачать на телефон Рассматриваются возникновение учета, распространение двойной запи- си в европейских странах. Показано развитие теории и практики учета в веду- щих странах мира. В отдельный раздел выделена история развития учета в России, включая дореволюционный...