8.3. учет в сша и англоязычных странах. xx в.

8.3. учет в сша и англоязычных странах. xx в.: История бухгалтерского учета, Соколов Я. В., 2004 читать онлайн, скачать pdf, djvu, fb2 скачать на телефон Рассматриваются возникновение учета, распространение двойной запи- си в европейских странах. Показано развитие теории и практики учета в веду- щих странах мира. В отдельный раздел выделена история развития учета в России, включая дореволюционный...

8.3. учет в сша и англоязычных странах. xx в.

Создание теории учета в США. Теория даже в начале XX в. мало интересовала бухгалтеров англоговорящих стран. У многих выработался по отношению к ней стойкий иммунитет и родилась вредная привычка обходиться без нее. Они искренне думали, что набор счетов в Главной книге заменяет все правила и постулаты, а рассуждения о предмете и методе побуждали их воздерживаться или уклоняться от подобных знаний.

165

 
И тем не менее в самом конце XIX в. в Америке появился бухгалтер с мировым именем, один из создателей научной бухгалтерии Чарльз Эзра Шпруг 1912). Серия его статей, изданная

 

 
под общим названием «Алгебра счетов» признана классической, а книга «Философия счетов» (1908) — фундаментальной. Он был одним из первых, кто стал в университетах читать курс бухгалтерского учета. Шпруг свободно владел шестнадцатью языками и пропагандировал воляпюк. Он показал своим англоязычным коллегам важность и полезность абстрактного изложения бухгалтерских идей. Считая предметом учета ценности, он описывал их балансовым уравнением Л = П + К, интерпретируя эти элементы так: А — то, что я имею, и то, кому я верю (дебиторы), равно П — то, что я должен, плюс К — что я стою. Эта была логическая база для выведения двойной записи. Модель Шпруга считается исходной современной теории бухгалтерского

учета. Однако она получила две интерпретации. Первая принадлежит персоналистической школе, вторая -  Их расхождения связаны с трактовкой счетов «Капитал» и «Убытки и прибыли».

Те, кто считал, что счет «Капитал» отражает кредиторскую задолженность предприятия его собственнику, утверждая, что весь актив бухгалтерского баланса равен требованиям собственников, принадлежали к персоналистическому направлению, те, кто не отождествлял капитал с кредиторской задолженностью, относились к институалистскому.

Персоналисты, и прежде всего глава их школы В. Патон, видели цель учета в выявлении финансового положения предприятия, в то время как главный институалист О. Мэй эту цель видел в исчислении финансового результата.

 
Персоналисты утверждали, что предприятию, в сущности, безразлично, за счет каких средств — собственных или заемных — развивать свою деятельность. Товары на складе, машины в цехе и все ценности актива не меняют своего функционального назначения от того, куплены ли они на деньги собственника, взяты последним в кредит или аренду. «Сам же актив, писал Мэй, есть набор ценностей, принадлежащих собственнику, используемых им ради получения дохода на свой капитал, а не капитал вообще» с. 170]. Персоналисты также замечали, что цель предприятия — увеличение его оборотов, постоянный экономи166

ческий рост, а следовательно, абсолютно безразлично, достигнут ли этот рост за счет своего или привлеченного капитала. Задача бухгалтера — прежде всего дать правильную оценку средств предприятия и его прибыли, точность последней обусловлена объективностью первой. На практике роль бухгалтера сводится к получению и представлению данных об источниках средств и их использовании, движении, оборачиваемости1.

Отсюда и предпочтение балансу, который, по заявлению Мэя, американцы «любят прежде всего», в то время как англичане предпочитают счет «Прибыли и убытки». В соответствии с взглядами персоналистов прибыль только часть капитала и, следовательно, счет «Прибыли и убытки» — субсчет балансового счета

«Капитал». Не случайно М.У. Дженкинсон (1928) считал, что баланс позволяет установить хозяйственную мощь предприятия и его рентабельность. Экономическая мощь, определенная правильно и независимо от источников финансирования, — цель учета.

 
Персоналисты были безусловными сторонниками переоценки. Они считали, что учета достигается систематической переоценкой активов предприятия и только это позволяет избежать скрытых резервов. В самом деле, если на балансе числятся материалы стоимостью 10 000 долл., а их цена в данный момент равна 12 000 долл., то, оставляя на балансе первоначальную оценку, мы создаем скрытый резерв в 2000 долл., т.е. источник финансирования, скрытый от налогообложения. Напротив, если цена этих материалов на момент представления баланса составляет 8000 долл., то возникает убыток, в то время как балансовая прибыль оказывается завышенной на

2000 долл.

Внутри персоналистической школы образовалась группа ученых во главе с Генри Свинеем (1936). Они, находясь под влиянием Шмаленбаха, принимали во внимание опыт европейской инфляции и называли свою концепцию стабилизированной бухгал 

 
В настоящее время существует уточненная точка зрения на задачи бухгалтерского учета. Так, Р. Рорем и Д. Скотт утверждали, что в условиях монополистического ведения хозяйства бухгалтерские счета заменяют конкуренцию. Цель бухгалтерии не в том, чтобы снабжать кого-то информацией, а в том, чтобы решать задачи, связанные с оптимизацией использования производственных ресурсов.

терией1. Достоверное определение финансового результата, по Свинею, может быть достигнуто только при применении правильной оценки, которая зависит от целей хозяйственной деятельности предприятия. Поэтому важно не то, сколько заплатили за тот или иной предмет в настоящем или тем более в прошлом, а то, какова будет эффективность использования этого предмета в будущем. Поскольку рассчитать такую эффективность нельзя, приходится использовать искусственно определенную цену воспроизводства. При хорошем предварительном расчете цена воспроизводства отразит и будущую производственную эффективность, и в этом случае в учете не надо прибегать к корректировке с помощью индексов цен, тем более что индексы цен не стабильны.

Заслугой персоналистов можно считать то, что они стали старательно дифференцировать финансовые результаты. Еще Фредерик Чайлд (1897) обратил внимание на то, что потери не являются издержками, а издержки далеко не всегда потери; например, страхование — это издержки, но не потери. Позже Э.Г. Фоле показал, что прибыль может создаваться как в результате работы предприятия, так и за счет изменения конъюнктуры. Однако законодательство не проводит различия между этими принципиально разными источниками формирования прибыли.

К заслугам американских бухгалтеров следует отнести доказательство того, что прибыль, исчисленная в бухгалтерском учете, не отражает экономического содержания — действительного результата хозяйственной деятельности. Осознание этого привело крупных американских ученых к четкому разграничению понятий бухгалтерской и экономической прибыли. Первое определя 

 
Свиней подверг критике традиционную теорию учета по следующим направлениям: 1) конечная цель хозяйственной деятельности согласно теории состоит в получении денег, тогда как подлинная цель — приобретение потребительских благ; 2) вся или почти вся информация бухгалтерского учета является ошибочной из-за односторонней оценки объектов, за которую принимают только данные на входе регистрирующей системы, а в результате данные на ее выходе оказываются несопоставимы; 3) смешение в одном показателе принципиально разных величин — реализованной и нереализованной прибыли (реализованная прибыль получена в результате хозяйственной деятельности, и на нее можно купить определенный объем потребительских благ, нереализованная — следствие конъюнктурных колебаний);

4) баланс отражает затраты, произведенные в одном отчетном периоде, а доходы от них будут показаны в другом.

168

 
ет прибыль как результат реализации товаров или услуг, второе — как следствие результат «работы» капитала. Различие между этими подходами провел Ирвинг Фишер (1867 — 1947). Он сравнил капитал, образующий прибыль, с садом, приносящим урожай. С бухгалтерской точки зрения сад стоит столько, сколько за него уплатили, с экономической — столько, сколько стоит его урожай. Эта аналогия продиктована опытом оценки ценных бумаг, ибо акция стоит не столько, сколько за нее заплатили, а столько, сколько она в состоянии приносить дивидендов. Таким образом, для Фишера прибыль порождается капиталом, но не зависит от стоимости имущества, наоборот, оценка капитала прямо зависит от величины доходов фирмы, ибо капитал — это актив, способный приносить прибыль. Недостатком такого подхода надо считать слишком большую условность оценки капитала и ориентацию в большей степени на будущие доходы, чем на реально полученные. Таким образом, идея прибыли в бухгалтерском учете связана только с полученным результатом, хотя в экономическом смысле важно то, что будет получено в будущем. В связи с этим, с точки зрения управления, данные учета могут не только помогать, но и сбивать с толку администрацию. Идея Фишера получила развитие в трудах нобелевского лауреата Хикса (1904 — 1989). Он говорил, что прибыль — это то, что человек считает прибылью, то, во что он верит. Это очень смелое утверждение тем не менее не приводило его к оправданию анархии исчисления прибыли. Ибо далее он уточнял, что на самом деле прибыль — это то, что может потребить собственник, не ухудшая своего благополучия.

 
искренне считали, что задолженность самому себе — логический нонсенс, и полагали, что смешивать долги с капиталом нельзя. Цель предприятия — не рост капитала вообще, а рост собственного капитала1. В связи с этим и задача бухгалтера прежде всего аналитическая, она сводится к выявлению и раскрытию причин образования прибыли и возникновения убытков. Счет «Прибыли и убытки» имеет центральное значение

 
Уже в наше время Э. Н. Каплан подходит к формулировке цели предприятия неожиданно или, как он считает, реально и конкретно. С его точки зрения, у предприятия не может быть цели. Цель возможна только у человека, у каждого сотрудника. Эти цели могут быть групповыми, но почти никогда не бывают общими для предприятия. Искусство управления — это координация с помощью поощрений и наказаний участников коллектива.

169

в системе счетов и должен публиковаться наряду с балансом, который он превосходит по своей информативности.

 
показали, что при постоянном колебании покупных и продажных цен абсолютно невозможно разграничить на счете «Убытки и прибыли» операционные и конъюнктурные результаты. Таким образом, этот счет — не филиал счета «Капитал» с сомнительными, вероятностными аналитическими разрезами, а центральный в плане счетов, так как показывает общий финансовый результат предприятия.

Полагая, что в основе учета должно лежать не балансовое, а капитальное уравнение А — П = К, институалисты считали дивиденды по акциям безусловным расходом. Если подобные выплаты не включать в затраты, то так можно дойти до того, что и амортизация, и зарплата будут признаны частью дохода. Ведь дивиденд — это составляющая дохода, а не прибыль, говорили они.

Институалисты решительно выступили за оценку по себестоимости. Бухгалтер, по их мнению, должен поддерживать оценку активов на первоначальном уровне, т.е. по себестоимости. Только это позволяет правильно исчислить конечный финансовый результат, так как создает условия для того, что во Франции называли перманентным инвентарем, а в Америке сводилось к требованиям поддержания исторической стоимости активов. Конечно, неизменность оценки приводит к образованию скрытых резервов, но это оправдано двумя причинами: 1) нельзя считать финансовым результатом то, что не обнаружено в деньгах и

2) предприятие вправе пользоваться финансовой автономией. Вместе с тем многие видные американские бухгалтеры, включая Мэя, считали, что именно оценка по себестоимости привела к великой депрессии 1929 г.

Очевидно, такое категорическое заключение было явным преувеличением, и не случайно оценка по себестоимости успешно дожила до нашего времени.

На практике возобладал старый и относительно простой, но весьма сомнительный подход, который крайностям персоналистов и институалистов противопоставил идею осторожного и разумного компромисса: это был давно известный принцип наименьшей оценки, в соответствии с которым если себестоимость выше продажной цены, то предмет оценивается по продажной цене, а разница считается убытком; напротив, если себестоимость ниже продажной цены, то предмет оценивается по себестоимости.

170

 
Счетные теории. Различия в подходах персоналистов и туалистов выявили необходимость построения общей теории бухгалтерского учета, вытекающей из логических постулатов и потому принципиально не связанной с практикой и ее обычаями. При этом разные ученые исходили из разных постулатов. Опираясь на труды Т. Куна, они ввели в бухгалтерский учет понятие «парадигма». Сейчас можно выделить в теории учета семь парадигм: социологическую, экономическую, биховеристическую, психологическую, информационную. Каждая из них демонстрирует весьма своеобразный подход к проблемам теории бухгалтерского учета.

 
Социологический подход. Его сторонники А. Белкаой, А.Ч. Литтлтон, Циммерман, Н.М. Бедфорд понимали под целью учета обеспечение справедливости по отношению ко всем участникам хозяйственного процесса. Они полагают, что каждое теоретическое положение учета влияет на общество и каждое положение должно приниматься или отвергаться в зависимости от противоречивых интересов различных общественных групп и социального эффекта этого положения. Это явно выходило за границы традиционной бухгалтерии, так как социальная бухгалтерия вместо традиционных затрат и доходов вводила категорию социальных затрат и доходов. В число социальных затрат включают: 1) использование человеческого фактора (расходы, связанные с созданием условий работы на предприятии, лечение рабочих и служащих); 2) очистка воздуха; 3) очистка воды; 4) восстановление флоры и фауны; 5) восполнение энергетических ресурсов; 6) введение новых технологических процессов; 7) прочие расходы и 8) компенсации безработным. Все это возмещает социальные расходы, которые несет общество, причем перечисленные затраты позволяют компенсировать расходы, которые общество несет вследствие болезней, оскудения окружающей среды, безработицы и т.п.

Для ученых социологического направления предмет бухгалтерского учета — не отдельно взятое предприятие, а определенный социум, и бухгалтер должен стремиться к тому, чтобы фиксировать финансовое положение фирмы, и не к тому, чтобы только исчислять ее прибыль, а определять социально-экономические последствия действий администрации.

Разновидностью социологического подхода можно считать

 
критическую теорию учета Купер, Т. Хоппер, Р. Рослендер).

Ее сторонники считают, что бухгалтеры служат объектом эксплуатации. Эксплуатация особенно заметна в аудиторских фирмах, где огромная армия счетных работников эксплуатируется небольшой и сплоченной группой высококвалифицированных профессионалов партнеров (собственников) фирмы.

Экономический подход. Представители этого направления  Миллер, С. Зефф, М. Мунитц) считают, что цель бухгалтерского учета заключается в контроле и оценке экономических показателей, в обеспечении условий для достижения максимальной эффективности производства. В связи с этим руководство предприятия должно выбирать те методологические бухгалтерские приемы, которые обеспечивают рост национального благосостояния. В этом отношении часто ссылаются на Швецию, где бухгалтерский учет стал составной частью экономической политики государства. Авторы подчеркивают, что очень долго люди не понимали, что методология учета влияет на финансовые результаты.

Биховеристический подход. Его родоначальником можно считать К.Т. Девине. Именно он обратил внимание на то, что учетный процесс — это прежде всего процесс поведения бухгалтеров в различных служебных ситуациях, поэтому цель учета это выработка способов влияния, воздействия на поведение сначала бухгалтеров, а через них и на всех лиц, занятых в хозяйственной деятельности. Бухгалтер, с этой точки зрения, объясняет, описывает и предсказывает поведение этих людей. Методы бухгалтерского учета должны выбираться в зависимости от целей и поведения людей. Последнее рассматривается по схеме SR

Поступающие данные включают множество показателей, каждый из которых вызывает определенную реакцию бухгалтера. В результате обработки данных возникает качественно новый информационный поток. Бухгалтер, формируя методологическую концепцию, анализирует необходимость каждого показателя, его восприятие различными пользователями, адекватность текущим или ожидаемым событиям.

Психологический подход. Самым ярким его выразителем можно назвать Р. Антони. Психологический подход учит тому, что понять бухгалтерию — это значит понять и поставить под контроль бухгалтера. У предприятия нет и не может быть цели, она может быть только у людей, заинтересованных в нем. Отсюда организация бухгалтерского учета должна начинаться с видения бухгалтером роли предприятия и своего места в нем. Причем это видение

весьма удалено от интересов фирмы и даже противоречит им. Например, бухгалтер хочет получить максимально возможную зарплату, а фирма не хочет платить вообще, полагая, что деньги портят людей; альтруизм лучше эгоизма, поэтому бухгалтерская модель предприятия должна включать предположения о человеческом поведении в организации. Отсюда система учета есть механизм распределения целей, который позволяет управлению выбрать его оперативные объекты, разделить и распределить их на все предприятие, т.е. распределить ответственность за исполнение и корректировать нежелательные отклонения.

Объективность учета — только миф. Его данные, любые показатели отчетности выражают чьи-то интересы, служат какой-то хозяйственной политике, воплощают те или иные методы управления. Поэтому правильно организованная система учета должна предполагать четкое и ясное выделение интересов лиц, занятых в хозяйственной деятельности. Положение осложняется тем, что за один и тот же факт хозяйственной жизни отвечает, как правило, не один, а несколько человек, и затрагивает он интересы еще большего числа людей. Это приводит к тому, что организация бухгалтерского учета, система его показателей становятся выразителем борьбы интересов. Каждый показатель должен нести в себе стимулирующую роль. Он должен или сулить надежды, или пугать осложнениями каждого работника предприятия. Заинтересованность лиц, создающих, передающих и использующих информацию, приводит к ее искажению, речь не идет о сознательной фальсификации. Администрация таким образом получает возможность формировать систему показателей и определять правила учета. Психологическое истолкование учета, раскрывая его подлинный смысл, создает для бухгалтера твердую базу ориентиров как в своей собственной работе, так и в оценке работы лиц, чью деятельность он отражает в учетных регистрах. Понимание интересов ориентирует бухгалтера на взгляд вперед, а не назад, что характерно для традиционных подходов. Смысл учетной системы, писал Антони, сводится к тому, что она фактом своего существования заставляет лиц, занятых в хозяйственном процессе, работать с оглядкой на необходимость отчитаться, и в этом ее значение.

Информационный подход. Ситуационная (событийная) бухгалтерия. Ее основоположник Джордж Г. Сортер полагал, что традиционная бухгалтерия исходит из трактовки предмета как стои 

мости или как стоимостной оценки учитываемых объектов. Он же считал, что в основу предмета должно быть положено информационное событие, под которым он понимал элементарную информационную единицу о факте хозяйственной жизни. Выделение, поиск таких единиц практически означает, что по балансу можно реконструировать хозяйственную жизнь предприятия за отчетный период, а отчет о прибылях и убытках трактовать как отчет о хозяйственных операциях, понимаемых в духе Леоте и Гильбо. (Каждая операция несет в себе и затраты, и финансовый результат.) Далее Сортер формулирует правило, которое повторяет смысл «экономической границы Шера».

• Стоимость информации не должна превышать затрат на ее получение, поэтому всякая потеря информации должна приносить большиеубытки,чемстоимостьпотерянныхданных.

Следовательно, главное достоинство данных — их полезность. Отсюда возникает понятие релевантности — уместности, используемости информации. Она может быть рассмотрена с трех точек зрения: синтаксической, семантической и прагматической

(табл. 2). То, что нерелевантно, становится ненужным.

Релевантность учетной информации

Таблиц а 2

Синтаксис

Имеет место, если информация способствует достижению целей пользователя. Установить ее трудно, ибо цели субъективны.

Семантика

Имеет место, если получатель информации понимает подразумеваемое значение представленной информации.

Прагматика

Имеет место, если информация способствует принятию решения ее пользователем. Это окончательная цель.

Каждый из пяти подходов выражал рациональные взгляды бухгалтеров Америки. По их мнению, только теперь стало возможным считать бухгалтерский учет наукой. В настоящее время наиболее популярны две концепции. Первая представлена Е. С. Хендриксеном, который определяет теорию учета как набор широко трактуемых принципов; они составляют общую систему эталонов, позволяющих оценить различные хозяйственные ситуации и создают новые практические методики и процедуры. Теория учета — база для объяснения сложившейся практики, цель

теории — представление согласованного множества логически выведенных принципов, которые служат основанием для оценки и развития существующей практики учета.

Наиболее яркий выразитель второй, менее утилитарной концепции Д. Л. Макдональд. Он полагает, что любая теория должна иметь три элемента: символическое представление феноменов реального мира путем кодирования; обработка и комбинация данных символов согласно выработанным правилам и обратный перевод символических конструкций в феномены реального мира.

Однако любая из этих концепций может привести к построению описательных теорий, идущих от сущего и предполагающих должное, и нормативных теорий, направленных на доказательство того, что должно быть.

Структура бухгалтерского учета. Самым существенным обстоятельством в организации бухгалтерского учета США следует признать деление его на финансовый и управленческий. Обычно утверждается, что первый имеет своим предметом отношения предприятия с внешним миром (с корреспондентами, как сказал бы Чербони), второй регистрирует положение дел внутри предприятия (с агентами, по терминологии Чербони). Однако это не совсем так. Практически финансовый учет — это и есть бухгалтерский учет в нашем понимании, а управленческий представляет собой в первую очередь аналитический учет к счету основного производства, калькуляцию себестоимости, регистрацию затрат агентами предприятия и во вторую — преимущественно перспективный анализ хозяйственной деятельности. Первый круг проблем составляет так называемый систематизированный учет, второй проблемный.

Управленческий учет был создан инженерами и технологами, но получил современную форму благодаря трудам замечательного бухгалтера Роберта Антони. Этот учет возник вследствие недостатков традиционной бухгалтерии, не случайно Мэй считал, что бухгалтерская отчетность не может быть пригодной для управления предприятием, так как она хронически устаревает и в силу этого лишена оперативности. Точно так же В. Э. Патон и В. К. Циммерман, раскрывая противоположный и даже, по их мнению, антагонистический характер двух важнейших отчетных форм баланса и счета «Прибыли и убытки» (они предполагали использовать в них два разных принципа оценки), приходили к выводу о непригодности этих форм для прогноза хозяйственной деятельности.

 
Суть управленческого учета, его назначение передает известная формулировка: производство информации для управления. Самым главным в этом случае является указание «для управления». И в этой связи понятно, почему Антони не устает повторять, что менеджеры нуждаются в информации для осуществления своих обязанностей. Природа этой информации отличается используемых финансовым счетоводством, где применяется последовательно выбранная методология и непротиворечивые оценки, двойная запись жестко связывает все учетные показатели в стройную систему. Каждая цель, стоящая перед управлением, требует своих методологических подходов, а каждая оценка показателя зависит от цели, стоящей перед человеком.

На практике возрастание роли бухгалтерского учета в американском обществе связано с появлением специальной должности контролера. В его функции входят: разработка и проверка финансовых и учетных директив, представление отчетности, составление сметы и контроль ее выполнения, составление нормативных и фактических данных и их оценка. Эти функции приводят к формированию на предприятии, как правило, четырех учетных отделов: 1) планового, 2) финансового, 3) инвентарного (материального), 4) производственного (калькуляционного). Такая структура, в частности, способствовала возникновению управленческого учета.

 
Учет затрат. в управленческом учете стал учет затрат.

Его создателем можно считать Александра Гамильтона Черча

 

 
(1901). Гант (1909) привнес в американский учет

проблему определения состава затрат, но основная заслуга американских бухгалтеров связана с возникновением четырех основных методов учета затрат калькулирования готовой продукции: стандарт-костс, директ-костинг, центры ответственности и АВСметод.

Стандарт-костс. Творцом нового направления в учете был инженер-путеец Гаррингтон Эмерсон (1853 — 1931). Он весьма скептически относился к возможностям традиционной бухгалтерии. Не скрывая иронии, он писал: «Главный бухгалтер убежден до глубины души, что его учетная система безупречно соответствует всем законам естества ... и начинает с воодушевлением навязывать свои учетные требования всему оперативному аппарату. Но оперативный аппарат бухгалтерии не понимает, что люди практического живого дела относятся ко всему этому канцелярс 

кому крючкотворству с величайшим презрением» [Эмерсон, с.

220]. Именно вследствие полной практической непригодности бухгалтерского учета для целей управления предприятием «практический работник очень часто сам придумывает какую-нибудь примитивную, но чрезвычайно удобную систему учета, которая и дает ему все, что нужно для практического руководства делом» [там же, с. 221]. Эмерсон прокламировал преимущества оперативного учета перед бухгалтерским, так как подлинная «цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений» [там же, с. 221]. Эти «предостережения» нужны для нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их в отклонениях от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо «предвидеть — значит предупреждать» [там же, с. 216]. Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального начала. Однако «никаких норм, кроме норм, уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия выставить не может» [там же, с. 39], а без норм хозяйственная деятельность лишается цели и, что еще хуже, администрация не может раскрыть через учет состояние производительности. Эта важнейшая категория введена Эмерсоном. Она характеризует весь смысл работы предприятия, ибо «работать напряженно значит прилагать к делу максимальные усилия; работать производительно — значит прилагать к делу усилия минимальные» [там же, с. 31]. Производительность измеряется по данным учета соотношением Сф / Сн, т.е. отношением фактических расходов к нормативным (стандартным). При этом всегда имеет место отношение Сн < Сф, т.е. нормативные расходы никогда не могут быть больше фактических. (Чем меньше разность Сф — Сн, тем выше производительность.) Исходя из этого X. Л. Гант проводил различие между естественными (стандартными) расходами, вернее расходами, отвечающими требованиям Сн, и непроизводительными расходами, возникающими вследствие непроизводительных потерь и простоев завода. В результате возникло знаменитое правило Ганта.

•Всерасходысверхустановленныхнормдолжныотноситьсяна виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие затраты.

 
Отсюда требование, чтобы расходы фиксировались еще до того, как их осуществили. Все расходы нормируются вперед, нормы устанавливаются не средние, а предельные. Отклонения

фактических затрат от стандартов (норм) сразу указывают на неблагополучные обстоятельства, возникшие в ходе хозяйственного процесса. Не случайно К. Кэфер (Швейцария) сравнивал «систему контроля через отклонения» с решетом, которое просеивает все нормальные явления и отсеивает явления ненормальные.

 
Идея трансформировалась в два правила.

• Все расходы должны быть указаны в сопоставлении со стандартами(нормативами);

• Увеличение и уменьшение при сравнении действительных расходов со стандартами должно бытьрасчленено по причинам.

Взгляды Гаррисона оказали глубокое влияние на развитие учета как в Америке, так и в Европе и дожили до наших дней.

Директ-костинг. Самым сложным в учете затрат и калькуляции себестоимости следует признать распределение косвенных (накладных) и комплексных затрат. Сначала в качестве базы распределения косвенных расходов почти везде использовалась прямая заработная плата, потом выбирались иные основы для распределения, и каждый выбор приносил новые результаты. Еще большие сложности возникали при распределении комплексных расходов. Существуют пять вариантов нахождения себестоимости при комплексных затратах: 1) средняя себестоимость единицы (все виды готовой продукции принимаются равноправными); 2) коэффициентный (вес, объем, калорийность); 3) взвешенная средняя себестоимость (находится посредством придания различного удельного веса каждой калькуляционной группе

— вариант коэффициентного выбора); 4) стоимостный — пропорционально продажным ценам; 5) стандартный — по установленным ранее стандартным затратам [Цит.: Чумаченко, с. 24].

Отсюда следовал вывод о том, что всякое распределение или тем более перераспределение, задевающее интересы людей, должно быть отброшено как необоснованное. Так возник подход к учету затрат без распределения и перераспределения издержек. Названная задача получила и практическое значение, связанное с вопросом о приеме дополнительных заказов. Оказалось, что в ряде случаев, когда имеются свободные производственные мощности, выгодно принимать заказы, даже если продажная цена окажется ниже полной себестоимости. Директ-костинг был ответом на возникшие запросы общества, он позволял лучше контролировать исполнителей и достовернее считать прибыль.

178

 
Новое направление, которое явилось определенным этапом в становлении управленческого учета, теперь часто связывают с работой (1923) выдающегося экономиста Джона Мориса Кларка (1884 — 1963). Он подчеркивал, что для администраторов каждая статья затрат имеет различную целевую установку, и это главное, а распределение затрат для принятия управленческих решений значения не имеет. В том же году К. Симпсон (1923) провел статистическое исследование бухгалтерских калькуляций и пришел к выводу, что на цены оказывают влияние не значения средней себестоимости, а предельные издержки производства. В 1936 г., развивая эти идеи, Джонатан Харрис создал учение, получившее название согласно которому в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы. Вначале эта концепция не получила широкого признания, ее критиковали сторонники полной себестоимости. Они утверждали, что полная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только с 60-х годов директкостинг стал преобладающим методом учета затрат. Его сущность заключается в том, что все издержки делятся на две группы: переменные и постоянные. В основу учета себестоимости кладутся только переменные (прямые) издержки. Косвенные расходы исключаются из себестоимости, так как они вызваны не столько непосредственным процессом производства, сколько течением времени. Кроме того, авторы считали, что для ценовой политики решающее значение имеют именно прямые расходы. Таким образом, для директ-костинга самым характерным является строгое отделение в учете прямых издержек от косвенных. Они совершенно различны и в схемах корреспонденции никогда не должны смешиваться.

Авторы, пишущие о директ-костинге, могут быть разделены на две группы: одни считают, что директ-костинг есть только метод калькулирования, учетный прием; другие рассматривают директ-костинг как универсальную систему управления предприятием.

 
Центры ответственности. Первоначально костс

был задуман как инструмент, выявляющий неиспользованные резервы, без связи с конкретными исполнителями. Но в дальнейшем возникла идея использовать отклонения для оценки работы тех или иных администраторов. Это привело к формированию Джоном А. Хиггинсом концепции центров ответственности

12*

(Responsibility centers), т.е. степени ответственности определенных лиц за финансовые результаты своей работы. Необходимо отличать центры ответственности от центров возникновения затрат. Например, зажженная лампочка в цехе — это место возникновения затрат, человек, отвечающий за показатели счетчика, фиксирующего расход электроэнергии, — центр ответственности.

 
Центры ответственности напоминают юридическую трактовку учета и принципы Если стандарт-костс стремится дать предельную оценку достижений предприятия, т.е. выявить неиспользованный потенциал, то европейская юридическая школа интересуется не потенциалом, а только динамикой прав и ответственности лиц, занятых в хозяйственном процессе. Таким образом, центры ответственности синтезируют идеи Чербони с принципами Эмерсона. Далее, если юридическая школа требовала от бухгалтера постановки под контроль агентов и администраторов, то учет по центрам ответственности имеет иную цель создать для администраторов условия самоконтроля. В юридической школе нормативы — это своеобразная «удавка», которая должна сковывать работу администратора, здесь психологический ориентир, границы подсказки агенту, напоминание о пределах его административных возможностей. Отсюда вытекает и правило Хиггинса.

• Каждую структурную единицу предприятия обременяют те и только те расходы или доходы, за которые она может отвечать и которыеконтролирует.

 
При определении центров ответственности прежде всего принимают во внимание технологическую структуру предприятия, а далее выделяют ее горизонтальный и вертикальный разрезы. Первый ограничивается кругом деятельности каждого лица, ответственного за центр; второй предопределяет иерархическую лестницу правомочий лиц, принимающих управленческие решения. Каждый из центров может быть центром или затрат, или доходов, или инвестиций. В первом случае отчет составляют по расходам, во втором — по прибыли и в третьем — по срокам окупаемости. При этом каждый центр может выполнять самые различные функции (производства, маркетинга, технических разработок, учета, контроля и т.п.). Это связано тем, что объектом учета в центре выступает человек, агент, администратор, а не отдельно взятые функции или средства. Горизонтальный и вертикальный разрезы центров ответственности предприятия позволя 

180

ют сочетать централизованное руководство с максимально возможной инициативой руководителей структурных подразделений предприятий в интересах достижения общей цели.

Учение о центрах ответственности — новая психологическая трактовка учета, направленная на организацию поведения администраторов. Ее цель не столько контроль, сколько помощь администраторам в организации самоконтроля, ибо предполагается, что ни один человек не станет нарушать выгодные для него цели и критерии.

ЛВС-метод. Новейший подход к учету затрат предложен Р. Капланом. Он совершенно по-новому понимает объект калькулирования. Затраты распределяются по производственно-управленческим функциям. Определяется, например, во что обходится хранение ценностей, информационное обслуживание, переработка материалов, реализация готовой продукции и услуг и т.п. Поскольку применение данного подхода пока не слишком распространено на практике, трудно оценить все его достоинства и недостатки.

Дудит и развитие его постулатов. История современного возникновения аудита обычно связывается с последствиями Крымской войны и свидетельствует о том, что войны могут приносить не только разрушение, но иногда способствуют созиданию. Первым теоретиком аудита был англичанин Л. Дикси, но человеком, вдохнувшим в него подлинную жизнь, стал американец Р.Х. Монтгомери (1872 — 1953). Именно он, развивая идеи Дикси, называемые им бухгалтерским аудитом, создал современную доктрину «тестового аудита». Монтгомери критиковал Дикси за то, что его идеи ограничиваются проверкой точности баланса, а это требует большой трудоемкости и приводит к ограниченным результатам. Лозунгом Монтгомери была максима: лучше больше и достаточно точно (не точно, а достаточно точно).

 
Научное описание проблем аудита началось с формулирования его постулатов. Первые восемь из них были выдвинуты Р.К. Маутцем и Х.А. Шарафом Следуя законам развития науки, Маутц и Шараф предложили следующие постулаты.

1. Финансовая отчетность может быть проверена. Если данное предположение не выполняется, проведение аудиторской проверки теряет смысл. Если финансовая отчетность неадекватна, не поддается проверке, то аудитор должен отказаться от выражения мнения о ней.

181

2. Конфликт интересов между аудиторами и администрацией не является неизбежным. Аудитор и администрация предприятия преследуют одну и ту же цель: представление достоверной отчетности. Поэтому должна быть создана атмосфера доверия между проверяющим и проверяемым. При наличии конфликта интересов аудитор не может полагаться на заявления руководства и доверять внутренней информации, как правило, это ведет к отказу от выражения мнения.

3. Финансоваяотчетностьиподтверждающиееедокументыне содержат преднамеренных или иных необычных искажений. Этот постулат позволяет сделать процесс аудита экономически оправданным. Аудитор доверяет клиенту, поэтому он не проводит сплошных проверок, а использует выборочные совокупности с малым объемом выборки. Если аудитор заранее предполагает существование какие-либо неточностей, это приводит к конфликту аудитора и администрации.

4. Удовлетворительная система внутреннего контроля уменьшает вероятность ошибки. Объективность отчетных данных прямо пропорциональна эффективности внутреннего контроля. Одна из основных задач руководства фирмы клиента — организация эффективно функционирующего внутреннего контроля, на который внешний аудитор может опираться для уменьшения объема проверки.

5. Постоянное следование стандартам учета позволяет создать объективное представление о финансовом состоянии ирезультатах хозяйственной деятельности. Составление отчетности по единым стандартам позволяет аудиторам иметь единый критерий в высказывании мнения.

 
То,чтосправедливодляпредприятиявпрошлом,будетсправедливоивбудущем, еслинетдоказательствапротивного.Аудиторская проверка не может быть последней, в следующем отчетном периоде будет как минимум еще одна. Аудитор, высказывая мнение о верности проверенной финансовой отчетности, исходит из предположения, что фирма будет функционировать по крайней мере еще год (допущение непрерывности деятельности). Если данный постулат не соблюдается, то нет доверия к представленным трендам, а многие аналитические процедуры, например регрессионный анализ, теряют часть своей полезности. В этом случае аудитор будет вынужден тратить гораздо больше времени на оценку событий после даты составления баланса.

182

7. Мнение аудитора зависит только от его компетенции. На количество и качество собранных доказательств влияют многие обстоятельства, но превалирующим является объем знаний аудитора о деятельности клиента и уровень его образования.

8.Профессиональныйстатусаудитораадекватенегопрофессиональным обязанностям. Обязанности аудитора предъявляют определенные требования к его профессиональному поведению.

 

 
Впоследствии были предложены и другие постулаты. Постулат Ли Годовой бухгалтерский отчет, не подвергшийся

 
аудиту, не заслуживает достаточного доверия. Данное утверждение дополнил. Надежность учетной информации компании может быть признана в основномудовлетворительной после проверки ее внешним аудитором. Робертсон в 1985 г. предложил такой постулат. Информация, подвергшаяся аудиторской проверке более полезна, чем не подвергавшаяся ей.

 
Профессиональная этика бухгалтера. Большой заслугой американской бухгалтерии следует признать выработку положений профессиональной этики. Впервые это требование выдвинул Монтгомери, но создателем этики бухгалтера можно считать Джона Ленсинга Кэри -

  • 1
  • 2
  • 3
  • 4
  • 5
  • 6
  • 7
  • 8
  • 9
  • 10
  • 11
  • 12
  • 13
  • 14
  • 15
  • 16
  • 17
  • 18
  • 19
  • 20
  • 21
  • 22
  • 23
  • 24
  • 25
  • 26
  • 27
  • 28
  • 29
  • 30
  • 31
  • 32
  • 33
  • 34
  • История бухгалтерского учета

    История бухгалтерского учета

    Обсуждение История бухгалтерского учета

    Комментарии, рецензии и отзывы

    8.3. учет в сша и англоязычных странах. xx в.: История бухгалтерского учета, Соколов Я. В., 2004 читать онлайн, скачать pdf, djvu, fb2 скачать на телефон Рассматриваются возникновение учета, распространение двойной запи- си в европейских странах. Показано развитие теории и практики учета в веду- щих странах мира. В отдельный раздел выделена история развития учета в России, включая дореволюционный...

    Электронная библиотека: учебники в электронном виде © 2014-2024 | Политика конфиденциальности | Скачать электронные книги

    Все материалы сайта охраняются авторским правом! Наш сайт предоставляет возможность онлайн чтения учебников, но не скачивания. Если вас заинтересовала какая то книга, купите её в издательстве.
    Если вы автор книги и не хотите, чтоб она была на сайте, то напишите нам и она будет немедленно удалена. По всем вопросам обращаться на почту [email protected]