Глава 10 бухгалтерский учет xxi века

Глава 10 бухгалтерский учет xxi века

Любое дело, будь то наука или практика, всегда несет на себе определенные недостатки, а у представителей профессии вызывает неудовлетворенность. Но как раз эти-то обстоятельства и служат стимулом развития. Бухгалтерская наука и бухгалтерская профессия не отличаются в этом отношении от других.

Бухгалтерскому учету обращено множество критических замечаний. Их суть можно сформулировать следующим образом:

1) непригодность бухгалтерской информации для принятия управленческих решений; 2) бухгалтерская отчетность (прежде всего годовая) составляется с отставанием на несколько месяцев от даты, на которую представляются ее данные; 3) сведения, характеризующие хозяйственную деятельность организации, в силу их неизбежной условности (амортизация, резервирование, размытость правил капитализации и т.п.) искажают бухгалтерскую отчетность; 4) использование различных методологических приемов приводит к невозможности сопоставления данных бухгалтерского учета как с данными других отчетных периодов, так и с данными отчетности других организаций, что делает данные бухгалтерской отчетности непригодными для макроэкономических расчетов; 5) все финансовые результаты, полученные в рамках существующей учетной методологии, в значительной мере носят условный характер. Это вызвано тем, что выбор методологии, определяемый учетной политикой администрации, предопределяет величину прибыли (убытка) предприятия, и поскольку методология учета влияет на финансовые результаты, при анализе важно не значение величин показанной прибыли, а методы ее начисления; 6) бухгалтерская отчетность дает в лучшем случае 20 \% информации, необходимой для финансового анализа. Отсюда следует вывод о необходимости пересмотра как ее структуры, так и содержания. В ближайшем будущем в бухгалтерской отчетности неизбежно возрастет роль нефинансовой информации; 7) слепое следование интересам фирмы или своим, сугубо личным, целям

222

приводит бухгалтеров к сокрытию многих важных фактов. Например, почти все фирмы отказываются предоставлять информацию поставщикам, но раскрывают ее банкирам; 8) спутником коммерческой деятельности является коррупция, что нередко приводит к искажению бухгалтерской отчетности и делает ее данные ненадежными. Во всем мире все чаще предъявляются иски к бухгалтерам, которые обвиняются в прямой коррупции или сокрытии данных.

Осознание этой критики прежде всего влияет на развитие науки (счетоведения), практику (счетоводство) и, наконец, на профессию и ее людей.

Развитие теории бухгалтерского учета

Эволюция любого знания рано или поздно приводит к формированию науки. Наука о бухгалтерском учете очень молодая, ей немногим более ста лет.

Будем исходить из того, что наука — это теория учета (счетоведение), но слово «теория» употребляется ради упрощения, ибо на самом деле речь идет о множестве теорий. Еще на рубеже XIX и XX в. великий русский мыслитель Розанов (1859 1919) писал, что человек должен иметь тысячу точек зрения на предмет. Слово «теория» греческого происхождения и буквально означает — рассматриваю, исследую. Таким образом, теоретик рассматривает и исследует, истолковывает и объясняет то, что составляет предмет занятий многочисленной и разноязычной профессии, именуемой у нас на немецкий лад — бухгалтерами, а по-русски — счетоводами или более обобщенно — счетными работниками.

В основе методологии учета лежит анализ процедур по исчислению финансовых результатов. В связи с этим каждый объект бухгалтерского учета (здания, машины, финансовые инструменты, материалы, товары, деньги и т.п.) рассматривается с точки зрения его влияния на прибыль. Вне этого бухгалтерский учет превратился бы в разновидность имущественного кадастра. Из этого следует, что бухгалтер должен, анализируя любой методологический прием или каждый реальный факт хозяйственной жизни, принимать во внимание их влияние на финансовый результат.

223

Современные теории бухгалтерского учета носят ярко выраженный персоналистический характер, ибо они сводят объяснение хозяйственных процессов к поведению лиц, в этих процессах занятых. Тут можно выделить четыре теории: 1) правовую, 2) психологическую, 3) информационную и 4) лингвистическую.

Правовая, или юридическая, теория связывает бухгалтерскую науку с гражданским правом, объясняя предмет бухгалтерского учета как контроль прав и обязательств лиц, участвующих в хозяйственных процессах. Отсюда прибыль рассматривается не как совокупность полученных средств, а как право на их получение. Поэтому достаточно часто делается вывод о том, что сумма налогооблагаемой прибыли и есть прибыль предприятия. Данная теория приводит к тому, что бухгалтерский учет трактуется как частный случай налогового права.

В настоящее время возникла тенденция расширения границ правовой теории путем включения в нее этических проблем. В этом случае в основе учета лежат не просто правовые нормы, но требование справедливости в отношениях между участниками хозяйственного процесса, что обеспечивает успешность функционирования всего хозяйственного механизма. При этом непременным условием признается истинность, и не относительная, а абсолютная истинность данных, представленных информационной системой предприятия.

Психологическая, точнее биховеристическая, теория рассматривает каждое информационное сообщение, представленное в бухгалтерском учете, как стимул, призванный вызвать у пользователя, получателя этой информации, соответствующую реакцию. Исходные данные этой теории восходят к идеи условных рефлексов Павлова.

Информационная теория, развивая основные идеи психологической теории, исходит из принципиально новой категории «существенности». В теории информации существенность (информативность) любого сообщения трактуется как величина, обратно пропорциональная вероятности наступления события, о котором это сообщение сделано. Существенность появилась в бухгалтерском учете во второй половине XX в. и оказывает все большее влияние на его методологию. В бухгалтерском смысле ее можно определить как степень влияния отчетного показателя на решения, принимаемые инвесторами и администрацией. Для тех и других факт хозяйственной жизни становится существенным в

224

зависимости от ожидания его наступления. Чем необычнее, неожиданнее факт, тем он информативнее и, следовательно, существенность его выше, он становится первоочередным для администрации. В основе значения любого показателя лежит его информативность, причем чем больше фактическое значение показателя отличается от ожидаемого, тем информативнее полученный результат. В качестве ожидаемых значений принимаются стандартные величины. Например, предполагается, что величина оборотных средств должна относиться к краткосрочной кредиторской задолженности как 2:1. Если фактически это соотношение равно 1:1, информативность полученного результата значительна, и администрация фирмы должна срочно принять какоето решение, направленное на наращивание оборотных средств и сокращение кредиторской задолженности. Необходимо обратить внимание на связь между категориями существенности и риска. Чем выше значимость факта, тем больше риск, связанный с последствиями решения, принятого по информации об этом факте.

Лингвистическаятеориярассматриваетв бухгалтерскомучете три аспекта: семантику, синтаксис и прагматику.

Согласно распространенным представлениям, семантика позволяет раскрыть значение языковых единиц — слов или словосочетаний, которые используются для обозначения тех или иных объектов. (В теории учета под объектами прежде всего понимаются бухгалтерские категории.) Но основное значение семантики сводится к тому, насколько то или иное информационное сообщение позволяет администрации предприятия измерить вероятность достижения поставленной цели. Например, вводится понятие «товары», и сразу же возникают вопросы. Каково семантическое поле этого понятия? Каковы критерии, позволяющие строго определить среди учитываемых ценностей именно товары? Как выделение этого понятия может повлиять на достижение целей, связанных с: а) контролем сохранности ценностей; б) обеспечением полученных кредитов; в) поступлением потенциальных средств и т.п.

Для учета не менее важно и понятие бухгалтерского синтаксиса, который сводится к изучению структуры учетных категорий и отношений между ними. В парадигме двойной (диграфической) бухгалтерии синтаксис очевиден и сводится к правилам корреспонденции счетов, т.е. к умению составлять проводки. Однако синтаксис предопределен семантикой. Теоретически каждый

22 5

счет может корреспондировать с каждым. На самом деле это не совсем так, ибо корреспонденция счетов предопределяется заранее выбранной методологией бухгалтерского учета. В зависимости от того, какой теории придерживается бухгалтер и какие он имеет семантические взгляды, т.е. от принятой «методологической веры», бухгалтерские записи будут меняться.

Задача прагматики сводится к рассмотрению и изучению отношений хозяйствующих субъектов, получающих и использующих учетную информацию для принятия управленческих решений. И тут мы сталкиваемся с таким явлением, как групповые интересы, которые не только различны, но и могут быть взаимопротивоположны. Это обусловлено тем, что каждая группа лиц, занятых в хозяйственном процессе, настаивает на такой семантической трактовке, которая отвечала бы ее интересам. Отсюда следует, что не может быть беспристрастной теории, ибо выигрыш одной группы лиц может быть проигрышем другой. Так, государству важно, чтобы применяемая бухгалтерская методология позволяла исчислить как можно большую величину прибыли, с тем чтобы иметь больше налоговых поступлений. Однако все, что выигрывает государство (армия, здравоохранение, пенсионеры и т.д.), проигрывают собственники предприятия, его служащие и кредиторы. Администрация предприятия, его рабочие и служащие заинтересованы в высокой заработной плате. Это приводит к увеличению себестоимости продукции, и в результате то, что должно получить государство, получают непосредственные производители: зарплата увеличивается, прибыль уменьшается; и наконец, кредиторы заинтересованы в поддержании платежеспособности предприятия. Таким образом, как бы воплощается в жизнь старый завет Григория Турского (540—594), «каждый видит справедливость в своей собственной воле».

Все отмеченные теории, доставляя нам своим разнообразием бесконечное удовольствие, правильны, они дополняют, а не исключают друг друга, каждая отвечает какой-то существенной и необходимой цели. Это методологическое разнообразие позволяет достигнуть того, что каждый объект бухгалтерского учета разбирается с необходимой подробностью и

226

Изменения в структуре бухгалтерского учета

Информационная структура бухгалтерского учета очень динамична, между ее отделами нет и не может быть четких границ, они всегда размыты. И то, что еще в начале XX в. называлось бухгалтерским учетом, уже в последней трети этого столетия стало быстро изменяться.

Единый бухгалтерский учет распался на финансовый и управленческий. Из него также выделился учет для малых предприятий. С 2002 г. официально был провозглашен налоговый учет. Существенно раньше стал формироваться в отдельную дисциплину финансовый анализ. Однако и в финансовом учете появляются все новые направления развития бухгалтерской мысли, формирующие различные виды учета (креативного, социального, учета человеческих ресурсов, работы с инсайдерами, экологического). Серьезные проблемы связаны с развитием аудита.

Одной из причин возникновения столь многих видов учета стало то, что в условиях рыночной

пользователей данных традиционного бухгалтерского учета (в экономике административной — только государство), а для различных пользователей и различных целей требуется различная информация (правило Р. Энтони).

Таким образом, цели администрации и собственников сводятся к простой (но только на первый взгляд) задаче: установить круг учетных показателей и самостоятельно определить методику их исчисления. И то, и другое имеет два ограничения: апперцепцию и деньги.

Действительно, основная сложность применения любой системы учета ограничена апперцепцией пользователей учетной информации. Учет может быть самым совершенным, но он станет действительно совершенным только в том случае, если люди, использующие его данные, будут столь же совершенны. Таким образом, смело можем утверждать:

•эффективностьучетнойсистемыпрямопропорциональнаразвитостиапперцепцииеепользователей.

Отсюда, чем больше разрыв между сложностью системы и уровнем апперцепции пользователей, тем менее эффективной, ненужной и даже вредной становится эта система. Такой разрыв

15* 227

определяется группой факторов, называемых барьерами коммуникации (помехи, предвзятость, сокрытие информации, непонимание и несвоевременность).

Другое важное ограничение — деньги. Информация имеет стоимость (описание ее можно найти в работах польского классика учета К. Совы), и, следовательно, затраты на ведение учета должны быть оправданы. Отсюда требование рационального учета, которое было выдвинуто еще Шером:

• затраты на учет не должны превышать того практического эффекта, который может быть от него получен.

Управленческий учет получит дальнейшее развитие в XXI в. Это продиктовано условиями экономической жизни, ее проблемами. И то, что на сегодня сложилось множество его трактовок, только подчеркивает значимость нового направления. Отметим самые главные подходы к его пониманию, принятые в нашей стране, ибо множественность западных подходов было приумножено нашими фантазиями.

Одни, не без некоторых оснований, видели в нем некий ключ к принятию управленческих решений и новый учебный предмет; другие искренне полагали, что управленческий учет — это набор регистров, чаще всего тетрадочек, в которых написано все «по правде», для себя, а финансовый и налоговый учет ведется «для народа» — один для собственников, другой для налоговиков; третьи говорили об управленческом учете как о новом прочтении хорошо известного внутрихозяйственного расчета; четвертые думали, что это наш давний знакомец — оперативно-технический учет, только названный в условиях перестройки на иностранный манер Management Accounting; пятые на этом основании стали утверждать, что управленческий учет — это только раздел финансового учета, такой же, как, например, «учет труда и заработной платы»; шестые сводят содержание управленческого учета к тому, что у нас излагается в курсе «Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, работ и услуг».

Принципиальное отличие управленческого учета состоит в том, что отчетность финансового учета отражает прошлое, а цель управленческого учета — построить оптимальные (из альтернативных) балансы на ожидаемое будущее.

На Западе управленческий учет сложился в двух вариантах:

континентальном, предполагающем самостоятельную серию счетов-экранов, дублирующих информацию на параллельных счетах финансового учета;

228

англо-американском, согласно которому для целей управленческого учета счета, ведущиеся по двойной системе, не нужны, и данные управленческого учета в этом случае совершенно независимы от данных учета финансового и тем более налогового. Такая трактовка управленческого учета существенно шире, чем первая, так как она позволяет не только фиксировать свершившиеся, но и отражать еще и возможные (потенциальные) факты хозяйственной жизни. Управленческий учет перестает быть хроникой минувшего и становится описью альтернатив возможных решений.

Учет на малых предприятиях вводится по упрощенным схемам. Самым правильным решением надо признать его организацию по схеме камеральной парадигмы, когда финансовый результат определяется как разность между оприходованием выручки и списанием сделанных платежей. Естественно, что попытки применения на этих предприятиях диграфической парадигмы (двойной бухгалтерии) — бухгалтерский пережиток прошлых времен.

Налоговый учет — это учет, который ведется согласно предписаниям налоговых органов. Ясно, что каждый собственник имеет неотъемлемое право вести учет так, как он хочет, выбирать методы оценки имущества и долгов, методы амортизации материальных и нематериальных активов, формировать необходимые резервы и тем самым предопределять величину финансового результата своего предприятия. Однако с точки зрения государства, прибыль предприятия должна определяться по строгим и единообразным для всех требованиям. Отсюда и появление налогового учета. В сущности, это только один из вариантов бухгалтерского учета, но вариант этот может существенно отличаться от того варианта, который принят на бирже, и от того, которым руководствуются собственники и администрация фирмы.

Финансовый анализ — методологический инструментарий, позволяющий управлять капиталом фирм. Управление капиталом преследует одну цель — максимизацию прибыли предприятия за счет оптимизации структуры его актива и пассива.

Среди задач анализа выделяется умение оптимизировать не только актив и пассив бухгалтерского баланса, но и умение оптимизировать политику начисления дивидендов. И тут бухгалтер может руководствоваться одной из трех теорий:

1. Миллера — Модильяни, согласно которой политика выплаты дивидендов не влияет на увеличение цены акций или стоимости капитала;

229

2. Гордона — Линтнера, утверждающая, что цена акций и стоимость капитала снижаются по мере уменьшения доли прибыли, идущей на выплату дивидендов;

3.Литценбергера— полагающая,чточемменьшедоля прибыли, идущая на выплату дивидендов, тем выше цена фирмы.

Общий анализ оборотных средств включает три подхода, которые во многом зависят от психологического склада администраторов, вернее от лиц, принимающих важные управленческие решения. Отсюда и подходы именуются осторожным, умеренным и ограничительным.

Современными аналитиками очень много внимания уделяется признакам финансовых затруднений. Однако вопреки распространенному мнению, вряд ли возможно прогнозировать такие явления, как банкротство, кризис и т.п. Вся экономическая жизнь зиждется не на математических схемах, а на психологической убежденности лиц, занятых в хозяйственных процессах. И если люди поверят в то, что «завтра рубль упадет», ничто не помешает кризису разразиться. Мир коммерции состоит не из логически изящных конструкций, каковыми сплошь и рядом выступают аналитические модели, а предстает перед человеком подобно жутким и мрачным джунглям.

Креативный учет — совершенно новое понятие, которое часто переводят как творческий учет. Корни его уходят вглубь веков, и на всем их протяжении подобное «творчество» сводилось к вуалированию и искажению учетных данных, теперь оно рассматривается как прямое следствие учетной политики и теряет свой негативный оттенок. Допустим, если человек нарушает общепринятые правила, то раньше предполагалось, что он это делает в корыстных целях, теперь политически некорректно думать о людях плохо. Следовательно, бухгалтер становится творцом, конструктором правды. И то, что раньше бухгалтер делал в своекорыстных целях, теперь он может делать в гуманистических интересах.

Социальныйучет — это не какой-то самостоятельный вид счетоводства, а, скорее, расширение границ традиционного бухгалтерского учета. Он представлен двумя направлениями. Первое и важнейшее связано с необходимостью увеличения состава показателей бухгалтерской отчетности в интересах все возрастающих требований пользователей. Второе направление концентрирует внимание на учете социальных расходов. Но общая мысль такая: бухгалтеры исчисляют себестоимость готовой продукции с точки

230

зрения своего предприятия, но то, что выгодно для одного хозяйствующего субъекта, может быть убыточно для всего общества. Например, завод производит водку, и у него может быть очень низкая себестоимость, но сколько средств приходится затрачивать обществу на ликвидацию последствий от потребления этого напитка. Таким образом, перед бухгалтером возникает задача исчисления индивидуальной и общественной себестоимости готовой продукции.

Учет человеческих ресурсов. Сила любого предприятия зависит от того кадрового потенциала, который в нем присутствует. Традиционный же учет из ресурсов предприятия принимает во внимание только его имущество. Поскольку люди не могут быть ни имуществом, ни объектом собственности, то их и не считают объектом учета (хотя расчеты по заработной плате ведутся систематически). Этот совершенно правильный подход связан с традиционно юридической трактовкой бухгалтерского учета. Экономическая его версия, конечно, предполагает непременное включение в состав актива любого предприятия человеческий ресурс. Например, все затраты на подготовку кадров капитализируются в активе как инвестиции в персонал, а затем в течение ряда лет их амортизируют.

Работа с инсайдерами — сверхважная задача, но она не только не решается, но и не ставится. Инсайдер — это человек, который согласно занимаемой должности обладает важной коммерческой информацией. Вполне возможно, что благодаря этому обстоятельству инсайдер может сам или через подставных лиц использовать свои знания в целях личного или же обогащения близких к нему лиц. Но весь этот избыток дохода мог возникнуть только за счет конкурентов, которые не имели доступа к конфиденциальной информации. Отсюда необходимость принятия специального законодательства.

Экологический учет. Экономически развитые страны стараются не жалеть затрат на охрану природы, и возникает огромная проблема, как эти затраты учесть. Суть проблемы иллюстрирует следующий пример. Существуют два предприятия, А и Б, которые выпускают одинаковую продукцию, но себестоимость продукции предприятия А ниже, чем у Б, и в конкурентной борьбе А выигрывает. Однако это несправедливо, так как предприятие А загрязняет окружающую среду и общество тратит огромные средства на ее восстановление. Следовательно, издержки пред 

231

приятия были отражены бухгалтером неверно, эти затраты следовало показать в полном объеме. Но тогда возникает еще один глобальный вопрос, вытекающий из принципа соответствия: капитализировать такие расходы или нет? Если капитализировать, т. е. показать их в балансе как расходы будущих периодов, то прибыль отчетного года возрастет и организация вынуждена будет выплачивать более высокие дивиденды и налоги. Если не капитализировать, то будет нарушен один из основополагающих принципов бухгалтерского учета — соответствия. В этом случае возможны три подхода: отдельная, параллельная традиционной, бухгалтерская отчетность, отражающая расходы по природоохранным мероприятиям; 2) в традиционной бухгалтерской отчетности выделяется статья, концентрирующая такие расходы; 3) все подобные расходы рассредоточиваются по отдельным статьям бухгалтерской отчетности. Уже сейчас бухгалтерам рекомендуют составление т.е. отчетности, отражающей влияние расходов, связанных с природоохранными мероприятиями.

Аудит. Современная работа аудиторов имеет множество недостатков, а именно: проблемность подлинной независимости, поскольку аудиторская фирма существует за счет гонораров своих клиентов; аудит часто не может защитить собственников фирм от коррупции администраторов; способность аудитора в проведении проверки офаничена действиями проверяемого и временем проверки; аудитор часто рассматривается как адвокат клиента, однако, не будучи прокурором, он (аудитор) может быть только наблюдателем и консультантом; аудитор не преследует цели прогнозирования деятельности проверяемого предприятия.

Преодоление всех этих сложностей возможно только с переходом на унифицированные международные стандарты. С одной стороны, эффективность аудиторских стандартов в значительной степени зависит от разработки и гармонизации бухгалтерских стандартов, что само по себе довольно проблематично. С другой стороны, качество работы аудитора должно оцениваться только в той степени, в которой она соответствует стандартам: нет стандартов — нет аудита.

В процессе перехода на международные стандарты и при проведении гармонизации бухгалтерских стандартов офомная, если не решающая, роль отводится ведущим международным аудиторским фирмам, которые сегодня представлены большой четвер 

232

кой, прежде всего заинтересованным в развитии и распространении единых требований к методологии бухгалтерского учета.

Мы убеждены, что будущее развитие аудита связано с усилением его прогностических функций. Аудитор не просто будет делать заключение по существующим фактам, но будет высказывать свое мнение и относительно финансовой устойчивости клиента и нести за свои замечания большие финансовые обязательства, чем это имеет место в настоящее время.

Профессиональное суждение как средство регулирования бухгалтерского учета

Обычно решения бухгалтера диктовались нормативными документами. Их требования и сейчас остаются достаточно жесткими. Однако постепенно появляются другие тенденции, распространенные в англоговорящих странах, где в основу регулирования кладут не писаные нормы права, а профессиональное суждение бухгалтера — добросовестно высказанное мнение о хозяйственной ситуации, полезное как для ее описания, так и для принятия действенныхуправленческихрешений.

В этом определении ключевыми понятиями выступают: мнение профессионального бухгалтера; добросовестное высказывание; хозяйственная ситуация; полезное описание; управленческое решение. Рассмотрим каждое составляющее.

Мнение профессионального бухгалтера. Желание работать вне навязанных нормативов, опираясь только на свое мнение, такой подход присущ бухгалтерам англоговорящих стран. Именно они создали культ профессионального суждения. Он вырос на почве английского общего права, которое развивалось путем накопления опыта судебных решений. Исторические корни общего права, в отличие от континентального и российского, лежат не в утвержденных законах, а в прецедентах. Англичане, привыкшие мыслить конкретно, «прецедентно», воспринимают профессиональное мнение как представление конкретного бухгалтера о конкретной хозяйственной ситуации, описание которой он должен найти сам. Российские бухгалтеры, наоборот, даже в непредвиденных случаях хотят искать истинное решение ситуации в

233

нормативных документах. Однако это только один, и далеко не самый главный источник данных для формирования профессионального мнения. Существуют еще два: знание теории бухгалтерского учета, которое позволяет бухгалтеру расширить свои представления об анализируемой ситуации, и здравый смысл — самый простой путь, по которому должен идти настоящий специалист.

Добросовестное высказывание (суждение) — это мнение, выработанное бухгалтером и основанное на его убеждениях, представлениях и его вере, которое должно быть сформулировано достоверно и добросовестно. В первом случае речь идет о том, что точность бухгалтерских данных должна быть приемлемой для принятия управленческих решений, а во втором — что убеждения бухгалтера должны быть искренними и никак не ориентированными на выгоду кого-нибудь из участников хозяйственного процесса. Отсюда достоверность — категория теоретическая, а добросовестность — моральная.

Лучшее определение достоверности мы находим у К. Поппера. «Достоверность, подчеркивал он, редко бывает объективной, обычно это не более чем сильное чувство уверенности, убежденности, хотя и основанное на недостаточном знании». с.

Под достоверностью следует понимать не абсолютную истину, подразумевающую абсолютную точность, а истину относительную. Речь должна идти о точности, приемлемой для формирования мнения и достаточной для принятия, в случае необходимости, действенного управленческого решения. Сознавая всю сложность проблемы, Институт присяжных бухгалтеров США (AICPA) предложил свои критерии достоверности.

• Соответствие общепринятым принципам. Инструкции и стандарты предписывают бухгалтеру формальный порядок записи фактов хозяйственной жизни, а принципы только указывают ориентиры, согласно которым он, опираясь на профессиональное мнение, должен самостоятельно решить, как отразить каждую конкретную ситуацию.

• Представление полезной информации. Критерий разрешает и даже обязывает отклоняться не только от инструкций и стандартов, но и от принципов, если они почему-либо не удовлетворяют бухгалтера, ибо цель дела и само дело важнее формальных предписаний, кем-то когда-то введенных.

234

Из приведенных критериев можно сделать следующие выводы:

истину в бухгалтерском учете нельзя получить, слепо выполняя предписания нормативных документов;

достоверность учетной информации зависит от добросовестности бухгалтера.

Таким образом, достоверность следует рассматривать как следствие добросовестности.

Хозяйственная ситуация. Разочарование в нормативных документах вызвано тем, что нельзя для всего разнообразия хозяйственных ситуаций и практических случаев принять единый шаблон. Системы стандартов бухгалтерского учета часто рассматривают как попытку установить некие шаблоны. Против них выдвигаются возражения. Рыночная экономика по своей природе основана на свободе договора, следовательно, любому собственнику принадлежит неотъемлемое право выбирать такие методы учета и анализа, какие он, и только он, считает правильными. Желание навязать ему план счетов и другие ограничения противоречит идеалам свободы и нарушает права человека; таким образом, в условиях современной рыночной экономики бухгалтерских стандартов не может быть, ибо свободный рынок с неизбежностью диктует и свободу выбора методов учета. Стандарты, ориентированные на все страны, не отражают национальной традиции, тормозят развитие бухгалтерской мысли и сковывают практику, ибо стоит какому-то специалисту изобрести, придумать или вычитать в старых книгах какой-то прогрессивный прием, метод отражения фактов хозяйственной жизни, как лица, контролирующие выполнение стандартов, могут заметить, что такое решение не предусмотрено стандартом, а поэтому нельзя так поступать; представители налоговых органов могут наложить штраф. Таким образом, стандарты делают учет консервативным.

Стандарты рассчитаны на инвесторов, под которыми понимаются преимущественно собственники, но помимо инвесторов есть и другие пользователи данных, и у них имеются свои интересы, своя польза, своя достоверность. Таким образом, стандарты не могут удовлетворить всех. Если же построить стандарты, принимая во внимание интересы всех, то с неизбежностью придется прибегнуть к серии компромиссов, которые исказят конкретные интересы и всю достоверность данных, после этого они уже будут не нужны никому. Стандарты, может быть, нужны

235

только для тех организаций, которые котируют свои акции на бирже, но применительно ко всему множеству хозяйствующих субъектов это ничтожная часть, и поэтому придавать им директивный характер, рассчитывая на использование их всеми субъектами, недопустимо. Сторонники этих взглядов убеждены, что стандарты не должны препятствовать бухгалтеру, опираясь на свое профессиональное суждение, достоверно раскрывать реальное положение дел. Ничто так не искажает истину, как однонаправленные ошибки, вызванные программой наблюдения, в данном случае — требованиями нормативных документов.

Отказ бухгалтеров от нормативного регулирования превращает их в думающих специалистов. И ключом к этому должно стать профессиональное мнение, под которым надо понимать умение бухгалтера достоверно и добросовестно описывать и отражать финансовое положение своей организации. Согласно этой концепции слепое следование требованиям нормативных документов, которые пытаются дать ответ на все случаи жизни, не может позволить бухгалтеру в каждом конкретном случае найти убедительное и правильное представление финансового положения предприятия, в котором этот бухгалтер работает.

Полезное описание. Будем исходить из того, что бухгалтерский учет есть не что иное, как описание разнообразных и все время меняющихся хозяйственных ситуаций. Это описание должно быть не просто достоверным, но и полезным. Полезное убеждение не обязательно должно быть истинным, точно так же истинное убеждение совсем не обязательно будет полезным. Истинные убеждения и соответственно утверждения изучают в теории учета (счетоведении), полезные на практике (счетоводстве). В науке опираются на знания, в практической жизни важна вера в пользу приемов, применяемых бухгалтером. Однако вера в методологические приемы зависит от интересов не бухгалтера, а лиц, на которых он работает. Не случайно с начала XX в. в бухгалтерском учете было характерно подчеркивание интересов лиц, занятых в хозяйственных процессах и пользующихся бухгалтерской отчетностью.

Каждый пользователь считает себя добросовестным. Он может понять других пользователей, а в ряде случаев — поступиться своими интересами. Но даже если он и поступится ими в пользу других, это не значит, что он сделает это добросовестно, а следовательно, получит достоверные данные. Очевидно, что каждый

236

участник хозяйственного процесса может считать, что его подходы к методологии учета — это путь к истине. Вместе с тем он должен понимать, что и другие участники этого процесса думают так же и заблуждаются так же о достоверности данных, которые они оценивают.

Однако каждого пользователя-интерпретатора интересует, скорее, не достоверность информации и добросовестность ее представления (о чем мечтают многие идеалисты и даже теоретики), а ее полезность, т.е. возможность с наименьшими усилиями при ее помощи достигнуть определенных целей.

Мы должны специально отметить, что полезность информации только подчеркивает ее значимость, так как делает упор на достижение цели, а не на философские аспекты учета. Информация может быть заведомо недостоверной и может быть составлена недобросовестно, но она может быть полезной и значимой.

Управленческое решение. В нем формируется принцип нейтральности: «При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.

Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий» (п. 7 ПБУ 4/99).

Здесь надо подчеркнуть еще раз, что достоверность предопределяется добросовестностью собственников и их агентов — главных бухгалтеров. Это правда, но не вся правда. Ибо добросовестность названных лиц должна сочетаться с добросовестностью пользователей. При этом трудность состоит в том, что понятие

«пользователь» слишком неопределенно и расплывчато: пользователей много, и у каждого из них свои взгляды на жизнь; пользователи исходят прежде всего из своих интересов, но многие из них не осознают этих интересов.

Точно так же трудно охарактеризовать понятие «потребность пользователя», так как потребности связаны с интересами и могут, как и последние, быть самыми разнообразными; но если пользователи иногда сами не осознают своих потребностей, то это тем более трудно сделать за них.

237

Отсюда возможен следующий вывод: в основе учета должна лежать добросовестность пользователей, т.е. честное выполнение своих обязательств и обязанностей.

Следовательно, к учету справедливо следующих требований:

1. Если факт хозяйственной жизни точно подпадает под описание нормативных документов и их требования позволяют бухгалтеру достоверно и добросовестно отразить их в учете, то он сделать это.

2. Если факт хозяйственной жизни подпадает под описание нормативных документов, но, по мнению бухгалтера, их требования в данном конкретном случае не позволяют достоверно и добросовестно отразить факты в учете, то он должен принять самостоятельное решение и отразить факты хозяйственной жизни так, как он полагает правильным.

3. Если факт хозяйственной жизни не может быть описан изза того, что в нормативных документах подобная ситуация отсутствует, то главный бухгалтер должен отразить этот факт в учете так, как считает нужным, но всегда — достоверно и добросовестно.