3.3.9. оценка рисков и система внутреннего контроля

3.3.9. оценка рисков и система внутреннего контроля

МСА 400 устанавливает требования и рекомендации по вопросам связанным с получением аудитором знаний о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также аудиторском риске состоящем из совокупности таких показателей, как:

- неотъемлемый риск;

- риск системы контроля;

- риск необнаружения.

Еще на начальной стадии планирования аудита аудитор должен получить достаточные знания о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.

Кроме того, на данном этапе аудита аудитор должен применить свой профессионализм для оценки аудиторского риска и разработки

определенных аудиторских процедур, позволяющих понизить этот риск до наиболее приемлемого уровня.

Под аудиторским риском понимается риск возможного

выражения несоответствующего мнения аудитором при наличие в бухгалтерской (финансовой) отчетности существенных искажений.

Как было указано выше аудиторский риск включает в себя три

основных компонента: неотъемлемый риск, риск системы контроля и риск необнаружения.

Понятие неотъемлемого риска нами рассмотрено в п. 3.4. «Рабочая

документация аудитора».

Под риском системы контроля понимается риск того, что искажения сальдо счета или класса операций могут быть достаточно существенными как по отдельности, так и в совокупности с другими

сальдо счетов или классами операций, не будут своевременно предотвращены, выявлены или исправлены посредством систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.

Под риском необнаружения понимается риск того, что аудиторские процедуры применяемые при проверке по существу не способствуют в достаточной мере обнаружению существенных

искажений как в сальдо счетов, так и классах операций.

И наконец, под системой внутреннего контроля понимается политика или определенные процедуры (средства внутреннего контроля), которые применяет руководство экономического субъекта для целей наиболее эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, предотвращения и обнаружения фактов мошенничества и ошибок, соблюдения точности и полноты бухгалтерских записей и своевременное формирование относительно достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Система внутреннего контроля распространяется далеко за рамки тех аспектов, которые охватывает система бухгалтерского учета, и

включает:

«контрольную среду», состоящую из общего отношения, осведомленности и действий руководства экономического субъекта, по

отношению ко всей системе внутреннего контроля и ее значимость для всего экономического субъекта. При этом контрольная среда призвана

оказывать определенные воздействия на эффективность контрольных процедур;

- «процедуры контроля», которые представляют собой политику

и процедуры в совокупности с контрольной средой, разработанные руководством экономического субъекта для достижения конкретных целей данного субъекта.

В то же время, в контрольной среде как правило, отражены следующие факторы:

- деятельность совета директоров и его комитетов;

- философия руководства и стиль его работы;

организационная структура экономического субъекта, в частности применяемые приемы наделения полномочиями и

ответственностью;

- система контроля со стороны руководства, в том числе и через систему внутреннего аудита, кадровую политику и разделение обязанностей.

К процедурам контроля МСА 400 относит:

- отчеты, проверка и утверждение проведенных сверок;

- проверка арифметической точности записей;

- контроль над прикладными программами и средой КИС;

ведение и проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей;

- контроль над документами и их утверждение;

- сравнение внутренней информации с данными, полученными из внешних источников;

- инвентаризация;

- ограничение доступа лиц к активам и записям;

сравнение и анализ результативных показателей финансовохозяйственной деятельности с расходами, предусмотренными сметами.

Следует отметить, что аудитор, при аудировании бухгалтерской (финансовой) отчетности, должен уделять внимание лишь тем аспектам систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые непосредственно относятся к формированию данной отчетности.

Решение проблемы понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта во взаимосвязи

с оценкой неотъемлемого риска и риска системы контроля, а также осуществление анализа ряда дополнительных факторов позволит ему:

- определить виды возможных существенных искажений;

- учесть факторы, влияющие на риск появления этих искажений;

- разработать соответствующие аудиторские процедуры.

На стадии разработки общего плана аудита аудитор должен оценить неотъемлемый риск опираясь лишь на данные бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При разработке программы аудита аудитор должен сопоставить вышеуказанную оценку с существенными сальдо счетов и классов операций или предположить высокий уровень неотъемлемого риска.

На стадии разработки общего плана аудита аудитор должен сделать профессиональное суждение по следующим факторам:

- честности руководства экономического субъекта;

- опыта и компетентности руководства экономического субъекта;

- необычному давлению на руководство;

- характере бизнеса экономического субъекта;

- факторах влияющих на отрасль.

На стадии разработки программы аудита аудитор должен сделать профессиональное суждение по:

счетам бухгалтерской (финансовой) отчетности, у которых существует вероятность искажений (счета связанные со значительным объемом бухгалтерских расчетов);

сложным операциям или событиям, требующим привлечения экспертов;

- субъективности суждений при определении сальдо счетов;

- подверженности активов потерям или присвоению;

необычным или сложным операциям, особенно в конце отчетного периода;

операциям, которые невозможно обработать при помощи обычных процедур.

Аудитору следует также помнить, что существуют определенного рода ограничения, связанные с системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые не позволяют предоставить руководству экономического субъекта исчерпывающие доказательства достижения целей.

К ним, как правило, относятся ограничения связанные:

с общепринятыми требованиями руководства экономического субъекта о понижении уровня затрат, связанных с внутренним

контролем, то есть чтобы затраты на внутренний контроль были ниже ожидаемых экономических выгод;

- с акцентом средств внутреннего контроля на текущие, а не на редкие операции;

- с человеческим фактором (субъективность суждений, ошибки, небрежность и прочее);

с вероятностью обхода процедур внутреннего контроля посредством сговора как с внутренними, так и внешними лицами;

- с злоупотреблениями полномочиями при осуществлении

внутреннего контроля;

с возможностью снижения эффективности процедур внутреннего контроля при изменении тех или иных обстоятельств.

На характер, сроки и объем процедур, связанных с получением знаний о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, оказывают влияние значительное число факторов, в частности:

- размеры и сложность как экономического субъекта, так и его компьютерной системы;

- соображения, связанные с понятием существенности;

- средства внутреннего контроля;

характер отражения информации экономическим субъектом конкретных средств внутреннего контроля;

- оценка аудитором неотъемлемого риска.

Опираясь на предыдущие знания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта, аудитор должен пополнить эти знания для наиболее полного и достаточного определения и понимания:

- основных классов операций экономического субъекта;

- значимых бухгалтерских записей, подтверждающих документов и счетов бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- всего процесса ведения бухгалтерского учета важных операций до момента признания их в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Кроме того, аудитор обязан определить степень отношения и предпринимаемых действий руководства экономического субъекта относительно средств внутреннего контроля и их значимости для субъекта, то есть аудитор должен получить представление о контрольной среде.

При разработке общего плана аудита аудитор должен получить и достаточное представление о процедурах контроля, применяемых

экономическим субъектом.

Риск системы контроля.

После того как аудитором получено представление о системах

бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта, он должен осуществить предварительную оценку риска системы контроля по каждому существенному сальдо счетов или класса операций.

Этот процесс представляет собой процесс определения эффективности как системы бухгалтерского учета, так и системы внутреннего контроля экономического субъекта с целью

предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений.

Риск системы контроля необходимо оценивать как высокий, если:

системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта не эффективны;

- оценка эффективности систем бухгалтерского учета и

внутреннего контроля не целесообразна.

В тех случаях, если аудитор может определить средства контроля, которые, с определенной долей вероятности могут предотвратить или обнаружить и исправить существенные искажения, а также, если аудитор планирует проводить тесты контроля подтверждения предварительной оценки, то уровень риска системы контроля может быть понижен.

Аудитор в рабочих документах аудита экономического субъекта должен отразить:

полученные сведения о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

 оценку риска системы контроля.

В случаях если аудитор оценивает риск системы контроля ниже высокого, то в рабочих документах необходимо отразить обоснование такого вывода. И чем ниже оценка риска системы контроля, тем более обоснованными должны быть выводы.

До завершения аудиторской проверки аудитор, опираясь на результаты аудиторских процедур и аудиторские доказательства,

должен подтвердить или уточнить предварительную оценку риска системы контроля.

Важно также помнить, что, как правило, руководство экономического субъекта разрабатывает системы бухгалтерского учета и

внутреннего контроля направленные на предотвращение или обнаружение и исправление искажений. Одним словом данные мероприятия связаны главным образом с неотъемлемым риском, а

следовательно аудитор должен учитывать это обстоятельство при оценке риска системы контроля и неотъемлемого риска. Только системный подход к данной оценке позволяет с наибольшей степенью

точности определить уровень аудиторского риска.

Риск необнаружения.

Уровень риска необнаружения связан непосредственно с

аудиторскими процедурами по существу.

Как было отмечено ранее, оценка неотъемлемого риска и риска системы контроля оказывает влияние на характер, сроки и объем

аудиторских процедур по существу, которые, как известно, проводят с целью снижения риска необнаружения и. как следствие снижения совокупного аудиторского риска до приемлемо низкого уровня.

Существует обратная связь между риском необнаружения и

совокупностью неотъемлемого риска и риска системы контроля.

В то же время как в совокупности, так и по отдельности неотъемлемый риск и риск системы контроля не могут быть предельно

низкими, что как бы отрицает проведение вообще каких либо аудиторских процедур по существу.

Даже при очень низком уровне этих рисков аудитор обязан

провести ряд процедур по существу в отношении сальдо счетов и классов операций.

Следует также отметить, что аудиторская оценка всех рисков

может меняться в ходе аудиторской проверки.

В том же случае, если аудитор установил, что риск необнаружения в отношении утверждения, на котором формируется бухгалтерская

(финансовая) отчетность, применительно к существенным сальдо счетов или классов операций не может быть снижен до приемлемо низкого уровня, то ему необходимо выразить условно-положительное мнение или вообще отказаться от выражения какого либо мнения.

После всего вышеизложенного аудитор может определить какие недостатки существуют в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта. Это, в свою очередь, позволяет в

наиболее короткий срок сообщить руководству экономического субъекта о выявленных недостатках. Обычно это осуществляют в письменном виде.