Глава 3 получение доказательств в аудите
Глава 3 получение доказательств в аудите
3.1. Виды и способы получения аудиторских доказательств
Международные рекомендации в отношении количества и качества аудиторских доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой отчетности, содержатся в стандарте аудита
500 «Аудиторские доказательства». Данный стандарт включает следующие разделы: введение, достаточные и уместные доказательства, процедуры получения аудиторских доказательств.
Под аудиторскими доказательствами понимается информация, полученная аудитором в процессе формулирования выводов, на которых основывается его мнение. К аудиторским доказательствам относятся первичные документы и бухгалтерские записи, лежащие в основе финансовой отчетности организации. Подтверждающая информация, полученная из других источников, также относится к аудиторским доказательствам.
Таблица 3.1. Виды аудиторских доказательств
| Классификационный признак | Виды аудиторских доказательств |
| Обоснованность выводов аудитора по собранным им доказательствам | Достаточные аудиторские доказательства Уместные аудиторские доказательства |
| Источник получения аудиторских доказательств | Внутренние аудиторские доказательства Внешние аудиторские доказательства |
| Характер аудиторских доказательств | Визуальные аудиторские доказательства Документальные аудиторские доказательства Устные аудиторские доказательства |
3.1. Видыиспособыполученияаудиторскихдоказательств 61
МСА 500 «Аудиторские доказательства» позволяет классифицировать аудиторские доказательства на следующие виды (табл. 3.1).
С целью формирования выводов и собственного мнения в процессе аудита аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства .
Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Уместность является качественной характеристикой.
Согласно международной практике аудитор самостоятельно подходит к оценке достаточных и уместных аудиторских доказательств. При этом он должен выполнять следующие правила. Для того чтобы подтвердить какое-либо утверждение, аудитор собирает аудиторские доказательства из различных источников или различного характера. Он вправе не проверять всю имеющуюся информацию. Это связано с тем, что проверка может носить выборочный характер и основывается на соблюдении правил МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки».
На мнение аудитора о достаточности и уместности аудиторских доказательств влияют различные факторы, характеристика которых приводится в табл. 3.2.
Для получения аудиторских доказательств проводится комплекс тестирования. Тестирование осуществляется двумя способами — проведением тестов контроля и процедур проверки по существу.
Тесты контроля применяются для получения аудиторских доказательств относительно надлежащей организации систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. При этом доказываются два аспекта:
• надлежащая организация системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля для предотвращения, обнаружения и исправления существенных искажений;
• эффективное функционирование системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение соответствующего периода.
Тесты, которые проводятся для получения аудиторских доказательств и обнаружения существенных искажений в финансовой отчетности, относятся к процедурам проверки по существу. Эти процедуры делятся на два вида:
• детальные тесты операций и сальдо счетов;
• аналитические процедуры.
Тесты контроля и процедуры проверки по существу проводятся для того, чтобы подтвердить утверждения руководства, на основе которых составлена финансовая отчетность организации. Согласно
62 Глава 3. Получение доказательств в аудите
Таблица 3.2. Характеристика факторов, влияющих на мнение аудитора о достаточности и уместности аудиторских доказательств
| Содержание фактора | Характер влияния |
| Аудиторская оценка характера и величины неотъемлемого риска на уровне финансовой отчетности, сальдо счетов и классов операций | Чем выше неотъемлемый риск, тем больше объем аудиторских доказательств для выражения мнения аудитора, и наоборот (прямая зависимость) |
| Характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, оценка риска системы контроля | Чем выше риск системы контроля, тем больше объем аудиторских доказательств для выражения мнения аудитора, и наоборот (прямая зависимость) |
| Существенность проверяемой статьи | Чем выше уровень существенности статьи финансовой отчетности, тем больше объем аудиторских доказательств для выражения мнения аудитора, оценки степени влияния искажений на достоверность финансовой отчетности, и наоборот (прямая зависимость) |
| Опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок | Чем больше практический опыт, тем меньше объем аудиторских доказательств для выражения мнения аудитора в последующие аудиторские проверки, и наоборот (обратная зависимость) |
| Результаты аудиторских процедур, включая мошенничество или ошибки, которые могли быть обнаружены | Выявленные факты мошенничества и ошибок увеличивают объем аудиторских доказательств, получаемых из различных источников и различного характера, для подтверждения таких фактов и их влияния на достоверность отчетности, и наоборот (прямая зависимость) |
МСА 500 «Аудиторские доказательства» утверждения руководства могут подразделяться на следующие категории (табл. 3.3).
Международные правила утверждают, что аудиторские доказательства должны быть надежными. Надежность аудиторских доказательств зависит от источника их получения и характера. По источникам получения аудиторские доказательства делятся на внутренние и внешние. Кроме того, аудиторские доказательства бывают визуального, документального и устного характера.
При оценке надежности аудиторских доказательств аудитору могут помочь следующие правила:
3.1. Видыиспособыполученияаудиторскихдоказательств 63
• аудиторские доказательства, полученные из внешних источников, более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;
• аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;
• аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от субъекта;
• аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления в устной форме.
Аудиторская практика подтверждает требование названного стандарта относительно сбора различных аудиторских доказательств, а именно: аудиторские доказательства должны быть собраны из различных источников и иметь различный характер. При этом доказательства не должны противоречить друг другу, тогда они
Таблица 3.3. Категории утверждений руководства фирмы
| Категория утверждений руководства | Содержание утверждений руководства |
| Существование | Актив или обязательство существует на определенную дату |
| Права и обязательства | Актив или обязательство относится к данной фирме по состоянию на определенную дату |
| Возникновение | В течение отчетного периода была совершена операция или произошло событие, имеющие отношение к фирме |
| Полнота | Нет неучтенных активов, обязательств, операций или событий хозяйственной деятельности, а также нераскрытых статей |
| Стоимостная оценка | Актив или обязательство учитывается по соответствующей балансовой стоимости |
| Измерение | Операция или событие учитывается по сумме, а доход или расход относится к надлежащему периоду |
64 Глава 3. Получение доказательств в аудите
могут быть признаны убедительными и обеспечат более высокую степень уверенности в достоверности финансовой отчетности.
Если аудитор не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, он должен выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения.
МСА 500 «Аудиторские доказательства» включает перечень процедур получения аудиторских доказательств, содержание которых приводится в табл. 3.4.
В дополнение к стандарту 500 «Аудиторские доказательства» в международной аудиторской практике применяется стандарт
Таблица 3.4. Перечень процедур получения аудиторских доказательств
| Аудиторская процедура | Содержание аудиторской процедуры |
| Инспектирование | Проверка записей, документов и материальных активов Инспектирование материальных активов позволяет подтвердить их существование, но не обязательно право собственности на них или стоимостную оценку |
| Наблюдение | Изучение процесса или процедур, выполняемых другими лицами (например наблюдение за подсчетом товарно-материальных запасов работниками организации) , |
| Запрос | Поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами организации Запросы делятся на следующие виды: • официальные письменные запросы в адрес третьих лиц, • неофициальные устные запросы, адресованные работникам организации |
| Подтверждение | Ответ на запрос о подтверждении информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например подтверждение суммы дебиторской задолженности у дебиторов) |
| Подсчет | Проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях, выполнение самостоятельных расчетов |
| Аналитические процедуры | Анализ значимых показателей и тенденции, исследование колебаний, взаимосвязей и прогнозных значений |
3.1. Виды и способы получения аудиторских доказательств 65
501 «Аудиторские доказательства — дополнительное рассмотрение особых статей». Данный стандарт содержит рекомендации, которые помогают аудитору получить доказательства по отдельным особым суммам финансовой отчетности и особым сведениям, и следующие разделы: введение, присутствие при инвентаризации товарно-материальных запасов; подтверждение дебиторской задолженности; запрос о судебных делах и претензиях; стоимостная оценка и раскрытие информации о долгосрочных инвестициях; информация по сегментам.
Присутствие при инвентаризации товарно-материальных запасов. Аудитор может присутствовать при инвентаризации товарно-материальных запасов для сбора аудиторских доказательств существования и состояния таких запасов. Инвентаризация товарно-материальных запасов проводится в случае, если их величина существенна для финансовой отчетности организации.
Однако имеются обстоятельства и факторы, по причине которых аудитор не может присутствовать при проведении инвентаризации. К ним, в частности, относятся характер и местонахождение товарно-материальных запасов и другие непредвиденные обстоятельства. Согласно международным правилам при наличии таких обстоятельств аудитор вправе провести инвентарный подсчет или наблюдать за проведением инвентарного подсчета в другой день. В случае необход: лости можно проверить промежуточные операции организации. Аудитор также должен оценить возможность проведения других альтернативных процедур для проверки существования и состояния товарно-материальных запасов.
Подтверждение дебиторской задолженности. В процессе проведения аудита аудитор может запланировать подтверждение дебиторской задолженности или отдельных записей по счетам бухгалтерского учета. Эти процедуры проводятся, если сумма дебиторской задолженности в финансовой отчетности организации существенна и аудитор уверен в получении ответа от дебиторов о величине дебиторской задолженности. Так можно оценить наличие дебиторов и подтвердить точность отражения в бухгалтерском учете сальдо расчетов. Однако, применяя процедуры подтверждения дебиторской задолженности, аудитор не может предоставить доказательства возможного погашения дебиторской задолженности или определить сумму неучтенной дебиторской задолженности.
Если аудитор не уверен в том, что дебиторы ответят на запрос, он должен запланировать выполнение альтернативных процедур. Стандарт приводит примеры таких альтернативных процедур, в том
3 5257 Парушина
66 Глава 3. Получение доказательств в аудите
числе изучение последующих поступлений денежных средств, которые могут повлиять на изменение остатков по счетам расчетов.
Письма с запросами направляются дебиторам от имени аудитора. Они должны содержать разрешение руководства организации на раскрытие информации о дебиторской задолженности.
Запрос о судебных делах и претензиях. Аудитор должен получить информацию о судебных делах и претензионных спорах в отношении проверяемого субъекта, поскольку такие факты могут иметь существенное влияние на финансовую отчетность. Данная информация поступает в результате выполнения следующих аудиторских процедур:
• направления запросов руководству организации;
• получения заявлений руководства организации;
• ознакомления с протоколами заседаний совета директоров;
• переписки с юристами фирмы;
• проверки судебных издержек;
• бесед с юридической службой организации и др.
Выявленные факты судебных дел или претензионных разбирательств должны быть согласованы с юристами проверяемой организации. Это позволит убедиться в осведомленности руководства организации и оценить сумму возможных судебных расходов.
Стоимостная оценка и раскрытие информации о долгосрочных инвестициях. Аудитор оценивает величину долгосрочных инвестиций, если она существенным образом влияет на финансовую отчетность организации. Для оценки долгосрочных инвестиций применяются следующие аудиторские процедуры:
• обсуждение с руководством вопроса о долгосрочном инвестировании;
• получение письменных заявлений по вопросу долгосрочного инвестирования;
• рассмотрение биржевых котировок;
• сопоставление биржевых котировок с балансовой стоимостью инвестиций.
Информация по сегментам. Для отдельных субъектов информация по сегментам является существенной и подлежит проверке в процессе аудита. Для получения аудиторских доказательств в отношении сегментарных данных используются аналитические процедуры и тестирование. Детальной проверке подлежит следующая информация:
• реализация, передача и платежи между сегментами;
• сопоставление сегментарных данных со сметами и другими ожидаемыми результатами;
3.1. Видыиспособыполученияаудиторскихдоказательств 67
• распределение активов и расходов между сегментами и другие показатели.
В международной практике применяются специальные способы получения аудиторских доказательств при проведении первоначальной аудиторской проверки деятельности субъекта. При этом руководствуются МСА 510 «Первоначальный аудит — начальное сальдо», который включает такие разделы, как введение, аудиторские процедуры и заключение.
При первой аудиторской проверке необходимо получить достаточные и уместные аудиторские доказательства того, что:
• начальные сальдо по счетам бухгалтерского учета не содержат существенных искажений;
• остатки по счетам на конец предыдущего отчетного периода были правильно перенесены на начало текущего периода;
• учетная политика организации применяется последовательно, все ее изменения учтены и раскрыты согласно требованиям законодательства.
Если аудиторская фирма впервые проводит аудит в данной организации-клиенте, ее аудитор может учесть выводы предыдущего аудитора, ознакомившись с его рабочими документами и аудиторским заключением.
Кроме того, стандарт разрешает применять специальные аудиторскиепроцедуры:
• анализ порядка погашения дебиторской или кредиторской задолженности и получение доказательств о существовании и величине задолженности на начало периода;
• наблюдение за проведением текущей инвентаризации товарно-материальных запасов и соотнесение результатов инвентаризации с количеством запасов на начало года;
• проверка валовой прибыли и правильности отнесения сумм к различным периодам;
• подтверждение начального сальдо от третьих лиц.
Аудиторские выводы и заключение. Если аудитор не получил необходимых аудиторских доказательств относительно начальных сальдо по счетам бухгалтерского учета, он может выразить условно-положительное .мнение или отказаться от выражения мнения. Проверка может завершиться выдачей отрицательного заключения, если начальное сальдо содержит существенное искажение или имеются серьезные нарушения при применении учетной политики.
68 Глава 3. Получение доказательств в аудите
Обсуждение Международные стандарты аудита
Комментарии, рецензии и отзывы