5.2. сопоставления, включенные в проверяемую отчетность, и их оценка

5.2. сопоставления, включенные в проверяемую отчетность, и их оценка

Сопоставления за один или несколько предыдущих периодов обеспечивают пользователей финансовой отчетности информацией, необходимой для определения тенденций и изменений, которые оказывают влияние на деятельность субъекта в течение определенного периода. Явные или предполагаемые основы финансовой отчетности, действующие во многих странах, рассматривают сопоставимость и последовательность информации в качестве желательных характеристик. МСА 710 «Сопоставления» содержит рекомендации в отношении обязанностей аудитора, касающихся сопоставлений и заключений по ним, и включает следующие разделы: введение, требования к аудиту соответствующих показателей и сопоставимой фи нансовой отчетности, приложения. Стандарт используется при аудиторской проверке финансовой отчетности, а также в адаптированном по мере необходимости виде к аудиторской проверке другой информации и оказанию сопутствующих услуг. Данный стандарт не применяется, когда обобщенная финансовая отчетность представляется вместе с проверенной финансовой отчетностью (см. МСА 720

«Прочая информация в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность» и МСА 800 «Аудиторский отчет по специальному заданию»).

Сопоставимость - это качество, подразумевающее наличие общих определенных характеристик.

Под сравнением понимается количественная оценка характеристик.

Последовательность ~ это качество взаимосвязи между двумя показателями бухгалтерского учета (например постоянство используемых в разные периоды принципов бухгалтерского учета, продолжительность отчетных периодов и т. д.). Согласно МСА 710 последовательность является обязательным условием для достоверной сопоставимости.

5.2.Сопоставления,включенныевпроверяемуюотчетность...149

Аудитор должен определить, соответствуют ли сопоставления во всех существенных аспектах основам финансовой отчетности, применимым к проверяемой финансовой отчетности.

Существование различий между основами финансовой отчетности разных стран приводит к тому, что сопоставимая финансовая информация представляется по-разному в зависимости от национальных стандартов. В качестве основных МСА 710 выделяет два вида основ финансовой отчетности для сопоставления: соответствующие показатели и сопоставимая финансовая отчетность.

Соответствующие показатели используются тогда, когда суммы и прочие раскрываемые сведения за предыдущий период включаются в качестве составной части в финансовую отчетность за текущий период и воспринимаются вместе с суммами и прочими раскрываемыми сведениями за текущий период.

Сопоставимой финансовая отчетность считается тогда, когда суммы и прочие раскрываемые сведения за предыдущий период берутся для сравнения с финансовой отчетностью за текущий период, но не являются частью финансовой отчетности за текущий период.

Сравнительная характеристика видов финансовой отчетности для целей сопоставления представлена в табл. 5.2.

Таблица 5.2. Сравнительная характеристика видов финансовой отчетности для целей сопоставления

150 Глава 5. Международные стандарты аудиторских выводов

МСА 710 отражает особенности аудиторской проверки сопоставлений по этим названным выше двум видам представления сопоставимой информации, в том числе обязанности аудитора, составление заключения и дополнительные требования к новому аудитору.

1. Обязанностью аудитора является получение достаточного и уместного аудиторского доказательства того, что соответствующие показатели отвечают требованиям основ финансовой отчетности.

Объем аудиторских процедур в отношении соответствующих показателей обычно ограничивается тем, что аудитор убеждается в правильности представления и классификации соответствующих показателей. При этом аудитор определяет:

• соответствует ли учетная политика в отношении соответствующих показателей учетной политике текущего периода и были ли сделаны надлежащие корректировки и/или раскрыты надлежащие сведения;

• согласуются ли соответствующие показатели с суммами и прочими раскрываемыми сведениями за предыдущий период и были ли сделаны надлежащие корректировки и/или раскрыты надлежащие сведения.

Аналогичные действия предпринимаются и в отношении сопоставимой финансовой отчетности.

Если финансовая отчетность за предыдущий период проверялась другим аудитором или не проверялась вовсе, аудитор должен также следовать рекомендациям МСА 510 «Первоначальный аудит — начальное сальдо».

Если при выполнении аудиторской проверки за текущий период аудитору становится известно о возможном существенном искажении соответствующих показателей, он должен провести дополнительные процедуры, необходимые в данных обстоятельствах, т.е. проверить сопоставимые данные.

2. Требования к составлению заключения МСА 710 отличаются в зависимости от метода представления сопоставимых данных.

Если сопоставления представлены в виде соответствующих показателей, аудитор должен составить аудиторское заключение, в котором сопоставления отдельно не указаны, поскольку он выражает мнение по поводу финансовой отчетности за текущий период в целом, в том числе и по поводу соответствующих показателей.

Если ранее выданное аудиторское заключение за предыдущий период содержало условно-положительное мнение, отказ от выражения мнения или отрицательное мнение, возможен один из двух

5.2. Сопоставления, включенные в проверяемую отчетность... 151

вариантов в зависимости от степени влияния неразрешенных вопросов на данные текущего периода:

а) если вопрос не разрешен и приводит к модификации аудиторского заключения по показателям за текущий период, аудиторское заключение также должно быть модифицировано в отношении соответствующих показателей;

б) если вопрос не разрешен, но это не приводит к модификации аудиторского заключения по показателям за текущий период, аудиторское заключение должно быть модифицировано в отношении соответствующих показателей.

Если вопрос за предыдущий период был надлежащим образом разрешен и представлен в финансовой отчетности, в заключении за текущий период обычно не делается ссылки на прошлую модификацию. Тем не менее, если вопрос является существенным для текущего периода, аудитор может включить соответствующий поясняющий параграф.

Если при проведении проверки за текущий период аудитор узнал о существенных искажениях, влияющих на финансовую отчетность за прошлый период, по которой было выражено безусловно-положительное мнение, он должен учитывать требования МСА 560 «Последующие события» и предпринять следующие действия:

• если финансовая отчетность за предыдущий период была пересмотрена и опубликована с новым аудиторским заключением, аудитор должен убедиться, что соответствующие показатели согласуются с пересмотренной финансовой отчетностью;

• если финансовая отчетность за предыдущий период не пересматривалась и не была опубликована заново, а соответствующие показатели не были вновь представлены надлежащим образом и/или надлежащие сведения не были раскрыты, аудитор должен выдать модифицированное заключение по финансовой отчетности за текущий период с оговоркой в отношении соответствующих показателей, включенных в такую финансовую отчетность.

Если финансовая отчетность за предыдущий период не пересматривалась и аудиторское заключение не переиздавалось, но соответствующие показатели представлены заново надлежащим образом в финансовой отчетности текущего периода, аудитор может включить поясняющий параграф, описывающий обстоятельства со ссылкой на соответствующие раскрытые сведения (с учетом требований МСА 560).

152 Глава 5. Международные стандарты аудиторских выводов

Если сопоставления представлены в виде сопоставимой финансовой отчетности, аудитор должен подготовить заключение, в котором конкретно указаны сопоставления, так как мнение аудитора выражается отдельно по финансовой отчетности за каждый период. При этом аудитор может модифицировать свое заключение в отношении одного или нескольких финансовых отчетов за один или несколько периодов и в то же время выдать отдельное заключение по остальной финансовой отчетности. Если при составлении заключения за текущий период мнение об отчетности за предыдущий период отличается от ранее выраженного, аудитор раскрывает существенные причины различия во мнениях в поясняющем параграфе.

3. Дополнительные требования к новому аудитору зависят от того, проверена финансовая отчетность за прошлый период другим аудитором или не проверена вовсе.

3.1. Финансовая отчетность за прошлый период проверена другим аудитором.

Если проверяются соответствующие показатели, в некоторых юрисдикциях новому аудитору разрешается сослаться в своем заключении на аудиторское заключение за прошлый период. Если новый аудитор решает сделать такую ссылку, его заключение должно содержать:

а) указание на то, что финансовая отчетность за предыдущий период была проверена другим аудитором:

б) тип заключения, выданного предшествующим аудитором, и указание на причину модификации предыдущего аудиторского заключения, если она имела место;

в) дату выдачи заключения за предыдущий период.

Если проверяется сопоставимая финансовая отчетность, то:

а) предшествующий аудитор может повторно составить аудиторское заключение по финансовой отчетности за предыдущий период, при этом новый аудитор составляет заключение только за текущий период;

б) заключение, составленное новым аудитором, должно информировать о том, что предыдущий период проверялся другим аудитором. При этом заключение нового аудитора также должно указывать тип заключения, выданного предшествующим аудитором, причину модификации заключения по отчетности за предыдущий период и дату его выдачи.

Если новый аудитор обнаружил существенные искажения за прошедший период, а заключение за этот период было выдано без модификации, новый аудитор должен:

5.2.Сопоставления,включенныевпроверяемуюотчетность...153

а) обсудить данный вопрос с руководством и с его разрешения предложить предшествующему аудитору повторно составить заключение по переизданной финансовой отчетности за предыдущий период;

б) если предыдущий аудитор не соглашается с переизданием или отказывается выдать новое аудиторское заключение, во вводном параграфе заключения можно указать, что предшествующее аудиторское заключение по финансовой отчетности за предыдущий период было выдано до ее переиздания;

в) если аудитор проверил уместность корректировок при переиздании отчетности, он может включить соответствующий параграф в свое заключение.

3.2. Финансовая отчетность за предыдущий период не проверена.

В этом случае действия аудитора одинаковы при любом методе представления сопоставимых данных. Если финансовая отчетность за предыдущий период не проверялась, новый аудитор должен указать в своем заключении, что соответствующие показатели не проверены. Однако это не освобождает его от соблюдения требования о выполнении процедур в отношении сальдо на начало текущего периода. В финансовой отчетности желательно четко указать, что соответствующие показатели не проверены.

Если новый аудитор обнаруживает, что соответствующие показатели за предыдущий период существенно искажены, он должен потребовать от руководства их пересмотра, а если руководство отказывается это сделать, надлежащим образом модифицировать аудиторское заключение.

Приложения к МСА 710 содержат примеры аудиторских заключений, составляемых в следующих случаях:

• при проверке соответствующих показателей, когда ранее выданное аудиторское заключение за предыдущий период было модифицировано и вопрос, повлекший модификацию, ведет или не ведет к модификации заключения за текущий период;

• при проверке соответствующих показателей и сопоставимой финансовой отчетности, когда аудитор решает сослаться на заключение, выданное предшествующим аудитором по финансовой отчетности за предыдущий период;

• при проверке сопоставимой финансовой отчетности, когда мнение аудитора выражается отдельно за предыдущий и текущий периоды.

154 Глава 5. Международные стандарты аудиторских выводов