Глава 6 специальные области аудита и сопутствующие услуги

Глава 6 специальные области аудита и сопутствующие услуги

6.1 . Специальные области аудита

6.1.1. Отчет аудитора по специальным аудиторским заданиям

МСА 800 «Отчет аудитора по специальному заданию» определяет требования и рекомендации при составлении отчетов аудитора по специальным аудиторским заданиям. Стандарт включает следующие параграфы: введение, общие требования, правила составления отчетов о финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с основами бухгалтерского учета, отличными от международных стандартов финансовой отчетности или национальных стандартов, требования к отчетам по компонентам финансовой отчетности, отчетам о соответствии условиям договора и отчетам об обобщенной финансовой отчетности, а также приложения.

К специальным аудиторским заданиям относятся проверки:

1) финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с основами бухгалтерского учета, отличными от международных стандартов финансовой отчетности или национальных стандартов;

2) определенных счетов, элементов счетов или деталей финансовой отчетности (именуемых в стандарте компонентами финансовой отчетности);

3) на соответствие условиям договора;

4) обобщенной финансовой отчетности.

Данный стандарт не применяется в рамках заданий, предусматривающих оказание сопутствующих аудиту услуг:

• проведения обзора;

• проведения согласованных процедур;

• подготовки финансовой информации.

6.1. Специальные области аудита 169

Отчет по специальному аудиторскому заданию составляется в письменной форме и должен содержать ясно выраженное мнение аудитора. В качестве базы для выражения мнения аудитор должен рассмотреть и оценить выводы, сделанные на основе аудиторских доказательств, полученных в ходе выполнения специального аудиторского задания.

Перед началом проверки по специальному аудиторскому заданию аудитор согласовывает с клиентом следующие параметры задания:

• цель использования подготавливаемой информации;

• перечень пользователей данной информации;

• точный характер задания;

• форму и содержание отчета, который будет выпущен.

Чтобы избежать использования аудиторского отчета в непредусмотренных целях, аудитор может указать в отчете, для какой цели он подготовлен, а также изложить любые ограничения относительно его распространения и использования. Прежде чем представить отчет в отношении информации, оговоренной в соглашении, аудитор должен определить, не внесло ли руководство существенные изменения в толкование соглашения при подготовке информации. Толкования считаются существенными, когда принятие другого обоснованного толкования вызывает существенные различия в финансовой информации.

МСА 800 устанавливает структуру отчета по специальному аудиторскому заданию (кроме отчета об обобщенной финансовой отчетности, для которого предусмотрена своя форма). Общая структура отчета (по основным элементам) приведена на рис. 6.1. Стандарт рекомендует соблюдать единообразие формы и содержания аудиторского отчета, поскольку это способствует лучшему пониманию его пользователем.

После общих положений в МСА 800 изложены требования к подготовке отчетов по каждому виду специальных аудиторских заданий.

Правила составления отчетов о финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с основами бухгалтерского учета, отличными от международных стандартов финансовой отчетности или национальных стандартов. Основы бухгалтерского учета, отличные от международных стандартов финансовой отчетности или соответствующих национальных стандартов, называются другими основами бухгалтерского учета. К ним, например, относят:

• основы для подготовки деклараций о доходах;

• кассовый метод учета поступлений и платежей;

170 Глава 6. Специальные области аудита

• положения о финансовой отчетности, принятые государственным органом регулирования.

Основой бухгалтерского учета не является совокупность условий, разработанных для удовлетворения индивидуальных предпочтений.

Отчет о финансовой отчетности, подготовленной по другим основам бухгалтерского учета, должен соответствовать следующим требованиям:

1) содержать указание на применяемые основы бухгалтерского учета или ссылку на пояснения к финансовой отчетности, содержащие такую информацию;

2) во мнении должно быть указано, подготовлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с указанными основами бухгалтерского учета;

3) если финансовая отчетность не имеет соответствующего названия, отражающего ее подготовку в соответствии с другими основами, или основы неадекватно указаны, аудитор должен дать соответствующий модифицированный отчет.

Правила к отчетам по компонентам финансовой отчетности. Аудитор может выразить мнение по поводу одного или нескольких компонентов финансовой отчетности, например по дебиторской задолженности, товарно-материальным запасам, начислению премий работникам, резервам и т.д. Такое задание может выполняться как самостоятельное или как часть аудиторской проверки финансовой отчетности субъекта. Однако по окончании такой проверки аудиторское заключение по финансовой отчетности в целом не выдается. Аудитор должен выразить мнение только о соответствии во всех существенных аспектах проверенного компонента определенным основам бухгалтерского учета.

Многие статьи финансовой отчетности взаимосвязаны, например денежные средства и дебиторская задолженность. В связи с этим при подготовке аудиторского отчета о компоненте финансовой отчетности аудитор не всегда способен изолировано анализировать предмет аудита, и ему необходимо также проверить другую финансовую информацию.

При подготовке отчета по компонентам финансовой отчетности должны соблюдаться следующие требования:

• определять те статьи финансовой отчетности, которые взаимосвязаны и могут оказать существенное влияние на проверяемый компонент финансовой отчетности;

• принимать во внимание концепцию существенности в отношении компонента финансовой отчетности, о котором гото-

6.1.Специальныеобластиаудита 171

вится отчет. Так, сальдо отдельного счета по сравнению с финансовой отчетностью в целом дает меньшую базу для определения существенности, следовательно, проверка счета при исследовании компонента будет более масштабна, чем при аудите финансовой отчетности в целом;

рекомендовать клиенту не прилагать к финансовой отчетности отчет по ее компоненту, чтобы у пользователей финансовой отчетности не создалось впечатление, будто отчет по компоненту относится к финансовой отчетности в целом;

делать в отчете ссылку на основы бухгалтерского учета, в соответствии с которыми этот компонент представлен. Во мнении должно быть указано, подготовлен ли компонент во всех существенных аспектах в соответствии с данными основами;

Рис. 6.1. Структура отчета по специальному аудиторскому заданию (кроме отчета об обобщенной финансовой отчетности)

172 Глава 6. Специальные области аудита

• в случае отрицательного мнения или отказа от выражения мнения по поводу финансовой отчетности в целом аудитору следует готовить отчет по компонентам финансовой отчетности только в том случае, если эти компоненты не настолько обширны, чтобы составлять большую часть финансовой отчетности. В противном случае мнение относительно всей финансовой отчетности утрачивает свою значимость.

Требования к отчетам о соответствии условиям договора. От аудитора может потребоваться составить заключение об исполнении субъектом отдельных аспектов определенных договоров (например договоров о выпуске облигаций или кредитных договоров). Данные договоры обычно требуют от субъекта соответствия определенным условиям, таким как выплата процентов, обеспечение определенных финансовых коэффициентов, ограничения на выплату дивидендов и использование доходов от продажи имущества.

При подготовке отчета о соответствии условиям договора должны соблюдаться следующие требования:

• такие задания следует выполнять только в том случае, когда аспекты соответствия в целом имеют отношение к финансовым вопросам и вопросам бухгалтерского учета, не выходящим за рамки профессиональной компетенции аудитора;

• если в задании затрагиваются особые вопросы, находящиеся вне компетенции аудитора, он должен рассмотреть необходимость использования работы эксперта;

• в отчете необходимо указать, выполнил ли субъект, по мнению аудитора, конкретные условия договора.

Требования к отчетам об обобщенной финансовой отчетности. Субъект может подготовить финансовую отчетность, обобщающую его проверенную аудитором годовую финансовую отчетность. Это производится с целью информирования групп пользователей, заинтересованных только в базовой информации о финансовом положении субъекта и результатах его деятельности.

МСА 800 устанавливает следующие требования к подготовке отчета об обобщенной финансовой отчетности:

• если аудитор не выразил мнения о финансовой отчетности, на основании которой составлена обобщенная финансовая отчетность, он не должен давать заключения об обобщенной финансовой отчетности;

• в отчете приводится четкое указание на обобщенный характер информации и предупреждение, что для лучшего понимания финансового положения субъекта и результатов его деятельности обобщенную финансовую отчетность следует читать

6.1. Специальные области аудита 173

вместе с последней по времени его проверенной финансовой отчетностью, включающей все необходимые раскрываемые сведения в соответствии с основами финансовой отчетности;

• отчет должен содержать указание на проверенную аудитором финансовую отчетность, на основе которой составлена обобщенная финансовая отчетность;

• аудитором не используются формулировки «достоверная и объективная» или «представлены объективно во всех существенных аспектах» при выражении мнения по поводу обобщенной финансовой отчетности. Это объясняется тем, что обобщенная отчетность не содержит всей информации годовой финансовой отчетности, требуемой в соответствии с основами бухгалтерского учета.

Форма отчета об обобщенной финансовой отчетности отличается от форм отчетов по другим специальным аудиторским заданиям и должна включать следующие базовые элементы:

• название;

• адресат;

• описание проверенной аудитором финансовой отчетности, послужившей основанием для составления обобщенной финансовой отчетности;

• ссылку на дату аудиторского заключения по несокращенной финансовой отчетности и тип аудиторского мнения, выраженного в нем;

• мнение о соответствии информации в обобщенной отчетности и информации в проверенной аудитором несокращенной отчетности. Если заключение по несокращенной отчетности модифицировано, но аудитор удовлетворен обобщенной отчетностью, то в отчете указывается, что хотя обобщенная финансовая отчетность не противоречит несокращенной, она подготовлена на основании финансовой отчетности, в отношении которой выпущено модифицированное аудиторское заключение;

• указание или ссылку на примечание к обобщенной финансовой отчетности, где говорится о том, что для лучшего понимания финансового положения субъекта и результатов его деятельности, а также объема проведенной аудиторской проверки обобщенную финансовую отчетность следует читать вместе с последней по времени проверенной финансовой отчетностью субъекта и аудиторским заключением по ней;

• дату отчета;

• адрес аудитора;

174 Глава 6. Специальные области аудита

• подпись аудитора.

В приложениях к МСА 800 приводятся примеры аудиторских отчетов по специальным аудиторским заданиям, которые в данном пособии представлены в приложениях 11 — 14.

6.1.2. Проверка прогнозной финансовой информации

МСА 810 «Проверка прогнозной финансовой информации» регулирует вопросы составления отчета о прогнозной финансовой информации, включая процедуры проверки наилучших оценок и гипотетических допущений. Стандарт включает следующие разделы: введение, критерии уверенности аудитора в отношении прогнозной финансовой информации, условия принятия задания, требования к знанию бизнеса, охватываемому периоду, процедуры проверки, условия представления и раскрытия информации, требования к отчету о проверке прогнозной финансовой информации. МСА 810 не применяется в случаях проверки прогнозной финансовой информации, выраженной в общей или повествовательной форме (например как суждения и анализ со стороны руководства, представленные в годовом отчете субъекта).

При выполнении задания по проверке прогнозной финансовой информации аудитор должен получить достаточные и уместные доказательства того, что:

• наилучшие оценки руководства, на которых основывается прогнозная финансовая информация, не являются необоснованными, а в случае гипотетических допущений они согласуются с назначением информации;

• прогнозная финансовая информация надлежащим образом подготовлена на основании допущений;

• прогнозная финансовая информация представлена надлежащим образом и все существенные допущения раскрыты в адекватной мере с четким указанием того, являются ли допущения наилучшими оценками или гипотетическими допущениями,

• прогнозная финансовая информация подготовлена на той же основе, что и финансовая отчетность за предыдущие годы, в соответствии с надлежащими принципами бухгалтерского учета.

Стандарт устанавливает следующие основные термины в отношении прогнозной информации.

Прогнозная финансовая информация — это финансовая информация, основанная на допущениях относительно событий, которые

6.1. Специальные области аудита 175

могут произойти в будущем, и возможных действиях субъекта. Эта информация носит субъективный характер, и ее подготовка в значительной мере опирается на суждения.

Прогнозная финансовая информация представляется в форме:

• прогноза;

• перспективной оценки.

• комбинации прогноза и перспективной оценки, например прогноз на один год плюс перспективная оценка на пять лет.

Прогноз — прогнозная финансовая информация, подготовленная на основании допущений относительно будущих событий, которые согласно ожиданиям руководства произойдут, и действий, которые руководство предполагает предпринять на момент подготовки информации (наилучшие оценки).

Перспективная оценка — прогнозная финансовая информация, подготовленная на основе:

• гипотетических допущений относительно будущих событий и действий руководства, которые могут не произойти в будущем, например, когда субъект находится на начальной стадии своей деятельности или рассматривает вопрос о существенном изменении характера деятельности, или

• сочетания наилучших оценок и гипотетических допущений. Такая информация иллюстрирует возможные события и действия на дату подготовки информации, как если бы они уже произошли.

Особенности форм прогнозной финансовой информации обобщены в табл. 6.1.

Прогнозная финансовая информация может включать: а) финансовую отчетность или б) один или несколько элементов финансовой отчетности.

Прогнозная финансовая информация может быть предназначена для следующих целей:

а) как инструмент внутреннего управления субъектом (например для оценки возможных капитальных вложений) или

б) для предоставления третьим лицам, например в форме:

• проспекта с информацией для потенциальных инвесторов о прогнозных результатах;

• годового отчета с целью предоставления информации акционерам, органам регулирования и прочим заинтересованным лицам;

• документа, содержащего информацию для кредиторов (например прогноз движения денежных средств).

176 Глава6.Специальныеобластиаудита

Таблица 6.1. Особенности форм прогнозной финансовой информации

Аудитор может проверить прогнозную финансовую информацию независимо от того, для внешнего или внутреннего пользования эта информация предназначена. При этом ответственность за подготовку и представление прогнозной финансовой информации, включая описание и раскрытие допущений, несет руководство субъекта.

Уверенность аудитора в отношении прогнозной финансовой информации. Прогнозная финансовая информация относится к событиям или действиям, которые еще не произошли и могут не произойти. Поэтому аудитор не в состоянии выразить мнение о том, будут ли достигнуты результаты, указанные в данной информации. Аудитор также должен обеспечить среднюю, а не абсолютную, степень уверенности по поводу обоснованности допущений руководства.

Условиями принятия задания по проверке прогнозной финансовой информации для аудитора являются следующие моменты:

• назначение информации;

• предназначена ли информация для общего или ограниченного распространения;

• характер допущений: наилучшие оценки либо гипотетические допущения;

• элементы, включаемые в информацию;

• период, охватываемый информацией.

Согласование условий задания аудитор и клиент производят в

письме-обязательстве, которое аудитор направляет клиенту. Пись-

6.1. Специальные области аудита 177

мо-обязательство наряду с перечисленными выше моментами должно устанавливать ответственность руководства за допущения и предоставление аудитору всей соответствующей информации и первичных данных, использованных при выработке допущений.

Аудитор вправе отказаться от задания или от его дальнейшего выполнения в случае, если прогнозы нереалистичны, не выполнимы или не соответствуют предназначенной цели.

В процессе выполнения задания по проверке прогнозной финансовой информации аудитор должен провести следующие процедуры:

1. Ознакомиться с бизнесом клиента, чтобы определить, все ли существенные допущения были выявлены клиентом.

2. Получить представление о процессе подготовки прогнозной финансовой информации субъекта, например, с помощью анализа:

а) опыта и компетентности готовящих информацию лиц, внутреннего контроля за системой подготовки прогнозов и перспективных оценок;

б) характера подготовленной документации, подтверждающей допущения руководства, а также методов разработки и применения допущений;

в) степени использования математико-статистических методов и компьютерной техники;

г) точности прогнозной финансовой информации за предыдущие периоды и причин существенных расхождений.

3. Определить степень достоверности исторической финансовой информации субъекта.

4. Рассмотреть период, охватываемый прогнозной финансовой информацией (допущения тем ненадежнее, чем больше прогнозный период). При этом аудитор должен принимать во внимание следующие факторы:

» операционный цикл (например в случае капитального строительства время, необходимое для завершения строительства, может определить охватываемый период);

• степень надежности допущений (например, если субъект внедряет новый продукт, то охватываемый период может быть коротким и разделенным на части — недели или месяцы);

• потребности пользователей (например, прогнозная финансовая информация может быть подготовлена в связи с подачей заявки на получение займа на определенный период, необходимый для получения средств для его возврата.

5. Определить характер, сроки и объем процедур проверки. При этом аудитор принимает во внимание:

178 Глава 6. Специальные области аудита

• вероятность существенных искажений;

• знания, полученные при выполнении любых предыдущих заданий;

• компетентность руководства в части подготовки прогноза финансовой информации;

• степень влияния суждений руководства на прогнозную финансовую информацию;

• адекватность и достоверность исходных данных.

6. Оценить источник и надежность доказательств, подтверждающих наилучшие оценки руководства (из внутренних и внешних источников, в свете исторической информации, обоснованности возможностей субъекта и т.п.).

7. Установить, принимаются ли во внимание при использовании гипотетических допущений существенные последствия этих допущений. Например, если предполагается увеличить объем реализации, превышающий текущие мощности субъекта, прогнозная финансовая информация должна включать сведения о необходимых инвестициях, позволяющих расширить производственные мощности, или о стоимости таких альтернативных способов достижения предполагаемого объема реализации, как выполнение части работ субподрядчиками.

8. Убедиться в соответствии прогнозной финансовой информации целям фирмы.

9. Удостовериться в том, что прогнозная финансовая информация подготовлена надлежащим образом на основании допущений руководства, например, с помощью канцелярских проверок (повторного пересчета, проверки внутренней непротиворечивости, согласованности действий и т.п.).

10. Если цель задания проверить один или несколько элементов прогнозной финансовой информации, например отдельный финансовый отчет, важно, чтобы аудитор рассмотрел взаимосвязь с другими компонентами финансовой отчетности.

11. Получить письменные заявления руководства относительно предполагаемого использования прогнозной финансовой информации, полноты существенных допущений руководства и признания ответственности последнего за прогнозную финансовую информацию.

Оценивая представление и раскрытие прогнозной финансовой информации, помимо конкретных требований соответствующих законов, нормативных актов и профессиональных стандартов аудитор должен рассмотреть:

6.1.Специальныеобластиаудита 179

носит ли представление прогнозной финансовой информации информативный характер и не вводит ли оно в заблуждение; четко ли раскрыта учетная политика в примечании к прогнозной финансовой информации;

адекватно ли раскрыты допущения в примечании к прогнозной финансовой информации;

указаны ли даты подготовки прогнозной финансовой информации;

ясно ли указана основа для расположения пунктов в ряду либо является ли выбор ряда необъективным или вводящим в заблуждение в том случае, если результаты, указанные в прогнозной финансовой информации, выражены в зависимости от их места в ряду;

Название: Отчет о проверке прогнозной финансовой информации

Адресат

Описание прогнозной финансовой информации

Ссылка на международные стандарты аудита или соответствующие национальные стандарты

Заявление, что руководство несет ответственность за прогнозную финансовую информацию и допущения

Цель и/или ограниченное распространение прогнозной финансовой информации (если применимо)

Заявление о негативной уверенности в отношении допущений для прогнозной финансовой информации

Мнение о подготовке прогнозной финансовой информации на основании допущений и соответствия предусмотренным основам финансовой отчетности

Предостережения относительно возможности достижения результатов, указанных в прогнозной финансовой информации

Дата отчета, которая является датой завершения процедур

Адрес аудитора

Подпись аудитора

Рис. 6.2. Элементы отчета о проверке прогнозной финансовой информации

180 Глава 6. Специальные области аудита

• указаны ли любые изменения в учетной политике, произошедшие после даты составления последней по времени исторической финансовой отчетности, причины этих изменений и их влияния на прогнозную финансовую информацию.

Требования к отчету о проверке прогнозной финансовой информации. Структура отчета о проверке прогнозной финансовой информации приведена на рис. 6.2.

В отчете аудитор:

• указывает на наличие доказательств, подтверждающих прогнозную финансовую информацию и подтверждающие допущения;

• выражает мнение относительно соответствия финансовой прогнозной информации предусмотренным основам финансовой отчетности;

• указывает, что фактические результаты, вероятно, будут отличаться от прогнозной финансовой информации.

Если аудитор считает, что представление и раскрытие прогнозной финансовой информации не отвечает требованиям, он должен в отчете о проверке прогнозной финансовой информации выразить условно-положительное или отрицательное мнение или же отказаться от проверки, если это уместно. Если аудитор считает, что одно или несколько существенных допущений не предоставляют приемлемой основы для прогнозной финансовой информации, подготовленной на основе наилучших оценок, или что несколько значительных гипотетических допущений не предоставляют приемлемой основы для перспективных оценок, то он должен выразить отрицательное мнение или отказаться от проверки. Если же условия проверки препятствуют выполнению одной или нескольких необходимых процедур, аудитору следует отказаться от выражения мнения и описать в отчете о прогнозной финансовой информации ограничение объема аудита либо отказаться от проведения проверки.