Концепции формирования финансовой отчетности

Концепции формирования финансовой отчетности

2.1 . Анализ концепци й финансового учета и финансовой отчетности

Финансовая отчетность считается подготовленной в соответствии с МСФО, если все требования концепций учета и применяемых стандартов выполнены.

В связи с этим необходимо обеспечить проверку каждой операции на соответствие всем требованиям концепции учета и применяемых стандартов.

Цель финансовой отчетности. В разделе «Принципы подготовки и представления финансовой отчетности» МСФО перво й составляющей концепции учета представлена цель финансовой отчетности. Целью финансовой отчетности является достоверное представление информации о финансовом положении, результатах финансовой деятельности и изменениях в финансовом положении компании.

Данная информация признается полезной для самого широкого круга пользователей при принятии ими экономических решений.

Положение о концепциях финансового учета 1. Цели финансовой отчетности коммерческих предприятий (SFAC1) ГААП США определяют, что задача представления финансовой отчетности — удовлетворение потребности группы пользователей в финансовой информации о компании. В этом же документе определена целевая аудитория, в интересах которой подготавливается финансовая информация о деятельности компании. В эту группу в качестве основных пользователей финансовой отчетности входят: инвесторы и кредиторы, а также поставщики, посредники, клиенты, персонал компаний, общественность, управляющие компаний и т. д.

26

Данная группа должна удовлетворять двум критериям.

1. Не располагать полномочиями затребовать от компании нужную информацию и вынуждена полагаться на ту информацию, которую передает ей руководство компании.

2. Благоразумно понимать коммерческую и экономическую деятельность и стремиться изучить информацию (содержащуюся в финансовой отчетности) с достаточным прилежанием; предполагается, что данные лица обладают достаточной компетентностью, чтобы принять отвечающие их интересам решения на основе полученной информации.

Второй критерий определения группы пользователей представляется очень важным, так как неправильные решения пользователей могут быть приняты не только по причине отсутствия достоверно представленной полезной информации в финансовой отчетности, но и по причине отсутствия знаний о правилах, по которым эта отчетность подготовлена и представлена.

В действующих нормативных документах по бухгалтерскому финансовому учету Российской Федерации, в первую очередь, в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» и Положениях по бухгалтерскому учету цель подготовки финансовой отчетности не определена.

Подход, при котором отсутствует определенность в цели составления бухгалтерской финансовой отчетности экономики, неверен, так как пользователь не уверен, что информация, представленная в такой отчетности, может удовлетворить его потребности и быть полезной при принятии им экономических решений.

В МСФО цель достигается посредством решения двух взаимосвязанных задач (раздел «Принципы...»):

• правдивое представление информации происходит в результате представления в финансовой отчетности полезной информации (за счет ее полного раскрытия), что обеспечивает прозрачность информации;

• обеспечить прозрачность за счет полного раскрытия и достоверного представления полезной информации в целях принятия решений.

В ГААП США не определены конкретно задачи, через решение которых достигается установленная цель подготовки финансовой отчетности, но Положение о концепции финансового учета (SFAC 1) конкретизирует задачи, которые могут быть решены пользователем при наличии финансовой отчетности, а именно:

27

• принять решение о вложении средств в компанию, предоставлении ей кредитов (банки, другие юридические лица);

• оценить время и вероятность поступления, объем причитающихся им процентных выплат, дивидендов и прочих доходов от деятельности компании, а также средств от выплат основной части долга и обратного выкупа у них компанией ее ценных бумаг.

Эти решения могут приниматься исходя из того, что информация, содержащаяся в финансовой отчетности, адекватно отражает состояние экономических ресурсов компании с учетом претензий на эти ресурсы, включая учет внешних обстоятельств, способных сказаться на объеме имеющихся у компании ресурсов.

Методически верно в МСФО применен подход, когда концепции учета начинаются с определения цели и задач (выделены во втору ю составляющую концепций учета — п. 2.3.2), которые сразу уведомляют внешнего пользователя о том, что он в финансовой отчетности получает достоверно представленную полезную информацию о финансовом положении компании, финансовых результатах деятельности компании, изменениях в финансовом положении компании в целях принятия решений. В ГААП методически верен подход, при котором конкретизируются задачи, которые могут быть решены пользователем финансовой отчетности. Данный подход может быть использован при подготовке бухгалтерской финансовой отчетности на этапе учета, так как:

• подход, когда концепция учета или отчетности начинается с определения цели формирования финансовой отчетности и задач, через выполнение которых достигается цель, более доступен в понимании;

• позволяет получить отчетность практически на любую дату, а не при подготовке годовой финансовой отчетности.

Треть я составляющая концепций учета МСФО, на которых базируется финансовая отчетность — основополагающие допущения. Эти допущения представлены в разделе «Принципы подготовки и представления финансовой отчетности» МСФО и называются «метод начисления и непрерывность деятельности».

Метод начисления. Согласно методу начисления результаты операции и других событий признаются по факту их совершения (а не по мере поступления или выплаты денежных средств). Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность тех периодов, к которым относятся.

28

В российском нормативном документе Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98) определено, что «при формировании учетной политики предполагается, что... факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности)...»

По сути данное допущение:

относится ко всем фактам хозяйственной деятельности организации;

указывает на совершенность факта хозяйственной деятельности организации;

относит совершившийся факт хозяйственной деятельности к определенному (т. е. тому, в котором был совершен) отчетному периоду.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) «...отчетный период — это период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность». В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» указывается, что «отчетным годом для всех организаций является «календарный год — с 1 января по 31 декабря включительно». ПБУ 4/99 устанавливает, что «организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал, нарастающим итогом с начала года...».

Из определения отчетного периода по ПБУ 4/99 не следует, что это месяц. Следовательно, необходимо конкретизировать понятия «финансовая отчетность периода» и «отчетный период», имея в виду месяц, в котором должны быть сделаны учетные записи, фиксирующие совершившийся факт хозяйственной деятельности, а значит, признать этот факт в учете. Но о признании в учете факта хозяйственной деятельности в допущении временной определенности фактов хозяйственной деятельности ничего не сказано. Кроме того, метод начисления, применяемый в МСФО, требует признания, т. е. отражения в учетных записях

«результата этих операций и событий». Выявленные неопределенности в понятиях уже на концептуальном уровне могут привести к неадекватному отражению результатов операций в учете, затем и в отчетности, а значит ввести в заблуждение пользователя финансовой отчетности.

29

Следующее определение метода начисления будет в большей степени способствовать достижению цели финансовой отчетности: результаты операций и других событий экономической деятельности организаций признаются по факту их совершения, а не по мере поступления или выплаты денежных средств, через отражение в учетных записях на дату (число, месяц, год) их совершения и включаются в финансовую отчетность, если дата совершения операций входит в период, за который составляется финансовая отчетность. При этом началом периода, за который составляется финансовая отчетность, является первое число первого месяца любого года, а окончание этого периода может быть любым, но не более года. Под экономической операцией нами понимается отражение в учетных записях принятого и осуществленного на основе подтверждающего документа экономического решения руководящим персоналом хозяйствующего субъекта.

Другим основополагающим допущением принципиальных основ учета признается допущение «непрерывности деятельности организации».

Непрерывность деятельности. В главе МСФ О «Принципы...» дается следующее определение допущения непрерывности деятельности: «При составлении финансовой отчетности предполагается, что компания будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем».

В ГААП США допущение о непрерывности (продолжительность) деятельности объекта учета предполагает, что данная организация будет продолжать свою деятельность в течение периода, достаточного для выполнения им существующих у него на данный момент обязательств. Это значит, что организация не будет ликвидирована, следовательно, методика оценки ее активов и пассивов остается без изменения, в противном случае активы должны оцениваться по их ликвидационной стоимости, т. е. оценочной цене их реализации на рынке в данный момент.

В Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98) так определяется допущение непрерывности деятельности: «...организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке».

30

При общей схожести приведенных определений понятия

«непрерывность деятельности» в ГААП раскрывается необходимость введения данного допущения более подробно.

Раскрытие взаимосвязи допущения непрерывности деятельности организации с последствиями, к которым может привести неадекватная оценка активов организации в случае возникновения ненормальной ситуации вследствие внутренних и внешних факторов, способствует достижению цели подготовки финансовой отчетности. Особенно это актуально для организаций, работающих в условиях развивающегося рынка.

Качественные характеристики информации — четверта я составляющая концепций учета МСФО. В МСФО (глава «Принципы...») качественные характеристики представляют собой атрибуты, которые обеспечивают полезность представленной информации для пользователей финансовой отчетности. Информация полезна для пользователей, если она уместна, надежна, сопоставима и понятна.

Уместность. «Уместная информация влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять прошлые оценки. На уместность информации «влияют ее характер и существенность»1.

Положение о концепциях финансового учета 2 Качественные характеристики информации бухгалтерского учета (SFAC2) устанавливает перечень первостепенных требований в отношении информации, предоставляемой внешним пользователем. Одно из них — «ценность для пользователя» или значимость «...предполагает, что бухгалтерская информация должна играть для пользователя достаточную роль, чтобы учитываться им при принятии решений. Для этого ей необходимо обладать прежде всего прогностической ценностью, т. е. служить достаточно надежной основой для оценки будущих перспектив работы компании с позиции интересов пользователей (т. е. в конечном итоге — с точки зрения получения доходов в будущем) и вероятности ранее сделанных прогнозов относительно показателей отчетного периода. Предполагается, что пользователь принимает решения о вложении или изъятии средств из компании на основе знания перспектив доходности вложений в нее»2. Качественные харак 

ГрюнингХ.,КоэнМ.Указ.соч.

2 Качалин В.В. Указ. соч.

31

теристики — это те критерии, которым должна соответствовать формируемая на этапе финансового учета информация. Они обеспечивают устранение субъективного мнения составителей финансовой отчетности, а значит, позволяют избежать дезориентации пользователей.

В действующих российских нормативных документах по бухгалтерскому учету не предусмотрено, что информация, формируемая в финансовом учете должна отвечать критерию уместности.

Важно, чтобы пользователь знал, каким критериям качества должна отвечать используемая им информация и ответы на какие вопросы, возникающие перед принятием экономических решений, эта информация дает.

Надежность. Информация, которая не содержит существенных ошибок и искажений, считается надежной (глава МСФО

«Принципы...»). Надежность информации обеспечивается следующими критериями:

правдивое представление информации;

преобладание сущности над формой при подготовке и представлении информации;

нейтральность; осмотрительность; полнота.

В SFAC 2 ГААП США надежность в отношении информации должна удовлетворять следующим критериям:

• достоверности представления информации о деятельности компании, в основе которой отражена экономическая сущность операций компании, а не их правовая форма; требование достоверности распространяется на каждую цифру финансовой отчетности;

• проверяемости информации с точки зрения проверки достоверности первичных учетных документов, а также наличия альтернативных источников первичной информации для подтверждения данных;

• нейтральности, т. е. отсутствию у составителей намерения исказить информацию, что может ввести в заблуждение пользователей при принятии ими решений. Надежность является критерием признания информации в финансовом учете.

В ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» требование надежности в отношении информации, отражаемой в бухгалтерском учете, отсутствует.

32

В ГААП США отсутствует требование правдивого представления информации, содержащейся в финансовой отчетности.

В российских национальных стандартах по бухгалтерскому учету также отсутствует требование правдивого представления информации.

Отсутствие критерия правдивости в отношении информации, представляемой в финансовой отчетности, не может обеспечить полезность представляемой пользователем информации. Знание пользователя о том, что информация, содержащаяся в финансовой отчетности, неправдиво представлена, подрывает доверие (если не отталкивает) к такой финансовой отчетности.

В ГААП США требование преобладания сущности информации, отражаемой в финансовом учете и отчетности, лежит в основе такого критерия информации, как достоверность, о чем было сказано выше.

В ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» определено, что учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).

Требование приоритета содержания перед формой в отношении информации, формируемой в бухгалтерском (финансовом) учете, может в определенных ситуациях вступать в противоречие с определением достоверности информации, представляемой в бухгалтерской отчетности, которое дано выше.

В соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», «бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету»1.

ПБУ 4/99 определяет, что организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности. Информация нейтральна, если она не способна вли 

1 Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 06.06.99 № 43н.

-,-1089 33

ять на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.

Информация, формируемая в бухгалтерском финансовом учете, должна удовлетворять требованию нейтральности.

По МСФО для того, чтобы информация была нейтральной, т. е. при ее отражении в учете исключено влияние субъективного мнения составителей, а значит, информация представлена объективно, необходимо обеспечить на законодательном уровне независимость ее от работодателя - в первую очередь главного бухгалтера организации как составителя бухгалтерской финансовой отчетности. В решении этой проблемы существенную роль могут сыграть профессиональные организации бухгалтеров: «Институт профессиональных бухгалтеров», «Ассоциация бухгалтеров и аудиторов», «Гильдия бухгалтеров и аудиторов».

Осмотрительность — следующий (четвертый) критерий надежности информации, предоставляемой для пользователей финансовой отчетности (глава МСФО «Принципы...»).

В ГААП США «осмотрительность» не является критерием надежности в отношении информации, но «осмотрительности» по смысловой нагрузке соответствует принцип консерватизма, который означает, что при наличии двух альтернативных методов учета, приводящих к различным показателям, следует использовать тот метод, который формирует представление о финансовом положении компании в менее благоприятном свете.

В ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» элементу надежности «осмотрительность» соответствует требование осмотрительности — большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

Полнота, как пятый критерий надежности в отношении информации, представляемой в финансовой отчетности, в МСФО (глава МСФО «Принципы...») не раскрывается. Не определено понятие «полнота» и в ГААП США.

Трактовка понятия «полнота» в отношении представляемой в бухгалтерской финансовой отчетности информации по ПБУ 4/99

«Бухгалтерская отчетность организации» дана выше.

В ПБУ 1/98 сказано, что учетная политика организации должна обеспечивать полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности.

34

Определение понятия «полнота» должно быть дано исходя из цели подготовки финансовой отчетности.

Полнота, как элемент «надежности» информации, — обеспечение представления в учете всей информации о совершаемой экономической операции. Таким образом обеспечивается формирование в учете надежной информации.

Сопоставимость — третья составляющая полезности информации (после уместности и надежности) (глава МСФО «Принципы...»). Информация должна быть представлена так, чтобы пользователи имели возможность сопоставлять финансовую отчетность компании за различные периоды и сравнивать «финансовую отчетность разных компаний»1.

В SFAC 2 ГААП США сопоставимость определяется как возможность производить сравнения данных отчетности о работе конкретной компании с такими же данными, но другой компании, среднеотраслевыми данными, данными других стран, других отчетных периодов.

Понятность — четверта я составляющая полезности информации. В соответствии с главой МСФО «Принципы...» — информация должна быть доступной для понимания пользователей, которые должны обладать достаточными знаниями в сфере деловой и экономической деятельности, бухгалтерского учета, а также желанием изучать предоставленную информацию с должным усердием.

В ГААП США требование «понятность» применительно к информации, содержащейся в финансовой отчетности, отсутствует. В ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» требование «понятность» в отношении информации, формируемой в бухгалтерском финансовом учете отсутствует. Отсутствует это требование и в отношении информации, содержащейся в бухгалтерской финансовой отчетности в соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

Информация, формируемая как в бухгалтерском учете, так и в бухгалтерской финансовой отчетности, должна быть понятна всем заинтересованным пользователям. Как атрибут полезности понятность информации способствует достижению цели финансовой отчетности.

Отсутствие в российской системе бухгалтерского учета требования «понятность» в отношении информации, формируемой в

1 Грюнинг X., Коэн М. Указ. соч.

3 5

бухгалтерском финансовом учете, не способствует возникновению доверия к отчетности, составленной без учета требования

«понятность» как качественной характеристики информации. Введение требования «понятность» и его определения в российские национальные стандарты по бухгалтерскому учету должно быть в контексте цели подготовки финансовой отчетности, которая на данный момент не определена.

Термину «понятность» в отношении информации, формируемой в бухгалтерском финансовом учете, может быть дано следующее определение: единообразное понимание информации, формируемой в учете как составителями, так и пользователями финансовой отчетности, при условии, что последние владеют знаниями правил, по которым сформирована информация, им представленная.

Пята я составляющая главы МСФО «Принципы...» — это три ограничения на представление уместной и надежной информации.

Своевременность — чрезмерная задержка представления отчетности может привести к повышению ее надежности, но потере ее уместности.

SFAC 2 ГААП США определяет «своевременность» как требование в отношении информации, представляемой пользователю следующим образом: информация должна поступать пользователю не устаревшей, так как в противном случае она перестанет отражать реальное положение дел, а значит, потеряет свою ценность для пользователя.

ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» определяет своевременность так: «...своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности»1.

Определение своевременности по ПБУ 1/98 отличается от определения своевременности по МСФО и ГААП США следующим образом:

• не является ограничением уместности и надежности информации;

• не направлено на достижение полезности (МСФО) и ценности (ГААП США) информации, предоставляемой пользователю, с целью принятия последним экономических решений.

1 Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации»

ПБУ 1/98, утвержденное приказом Министерства финансов РФ акции от

09.12.98 №60н.

36

По ПБУ 1/98 «Своевременность» — это отражение операции в учете в момент ее совершения.

Баланс между выгодами и затратами — в разделе МСФО

«Принципы...» определяется так: «Выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение». Считаем, что при переводе с английского языка в названии абзаца слово «баланс» должно быть заменено на «соотношение».

В ГААП США в соответствии со SFAC 5 «Признание и измерение показателей в финансовых отчетах коммерческих предприятий» в рамках раздела «границы ведения финансового учета» определено, что затраты на ведение учета и составление отчетности должны находиться на разумном уровне, обеспечивающем выполнение предъявляемых к ней требований.

В российских национальных стандартах по бухгалтерскому учету отсутствует требование ограничения на уместность и надежность информации, так как отсутствует требование уместности и надежности в отношении информации, предоставляемой пользователю.

Баланс между качественными характеристиками. Необходимо стремиться достичь соответствующего соотношения между качественными характеристиками для выполнения основного предназначения финансовой отчетности1.

В ГААП США требование соблюдения баланса между качественными характеристиками информации вообще и как требование ограничения на уместность и надежность информации, отсутствует.

В российских стандартах по бухгалтерскому учету требование соблюдения баланса между качественными характеристиками информации, формируемой в бухгалтерском финансовом учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности, отсутствует.

В МСФО перечисленные выше качественные характеристики информации обеспечивают полезность этой информации для пользователя.

В ГААП США качественные характеристики информации, формируемой в финансовом учете, обеспечивают значимость (ценность) или релевантность этой информации для пользователей.

И в МСФО, и в ГААП США качественные характеристики информации направлены на достижение цели подготовки финансовой отчетности.

См.: ГрюншгХ., Коэн М. Указ. соч.

37

ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики коммерческих организаций юридических лиц.

ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций» «...устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, кроме кредитных организаций и бюджетных организаций»1.

Шеста я составляющая концепций учета главы 2 МСФО — это три элемента, непосредственно связанные с измерением финансового положения компании: активы, капитал, обязательства.

Активы. Ресурсы, контролируемые компанией, которые образовались в результате событий прошлых периодов и от которых компания ожидает экономических выгод в будущем.

Определение актива включает ресурс:

1) как потенциальная возможность, обеспеченная средством контроля;

2) который образовался в результате событий прошлых периодов;

3) который в будущем принесет компании экономическую выгоду или выгоды.

Среди основных элементов финансовой отчетности коммерческих предприятий ГААП США (SFAC 6 ГАПП США) выделяет актив в качестве одного из 10 важнейших элементов финансовой отчетности и определяет его так: «...ресурсы компании, которые должны принести ей хозяйственную выгоду в будущем»2. «Важным концептуальным положением, содержащимся в SFAC 6 и отмечаемым во многих ксГмментариях к нему американских авторов, является признание первичности активов и пассивов по отношению к доходам и расходам, так как доходы и расходы рассматриваются как следствие использования активов и принятия обязательств»3.

Моторин М. Отчет о выполнении Плана мероприятий, утвержденного постановлением Правительства РФ от 06.03.98 № 283 // Финансовая газета.

2000. № 9.

2 Качалин В.В. Указ. соч.

3 Новодворскип В.Д. О положении «Финансовая отчетность предприятий» // Бухгалтерский учет. — 1995. — № 7.

38

В российских Положениях по бухгалтерскому учету отсутствует определение актива, хотя с 1998 г., года начала реформирования бухгалтерского учета вместо понятия «имущество» введено понятие «актив» (ПБУ 1/98, ПБУ 4/99, ПБУ 6/01).

В приведенных определениях актива не дано определение составляющей «экономическая выгода». Учитывая, что ст. 50

ГК РФ в качестве основной цели деятельности коммерческой организации определяет извлечение прибыли, понятие «экономическая выгода» (как составляющая определения актива) это получение прибыли1.

Обязательства. Текущая задолженность компании, которая образовалась в результате событий прошлых периодов, погашение которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.

SFAC 6 ГААП США выделяет обязательства в виде одного из десяти элементов финансовой отчетности и определяет его следующим образом: «потенциальные потери хозяйственных выгод в будущем».

В российских нормативных документах по бухгалтерскому учету определение обязательствам не дано.

Капитал. В главе МСФО «Принципы...» капитал определяется как «активы за вычетом обязательств».

В SFAC 6 ГААП США дано следующее определение собственному капиталу: «остаток активов компании после вычета из них суммы всех ее обязательств».

Собственный капитал компании выделен в один из десяти важнейших элементов финансовой отчетности.

Совокупная (окончательная) прибыль как элемент финансовой отчетности — это изменение чистых активов в результате всех хозяйственных операций в течение периода, за исключением инвестирования капитала владельцами компании или перечисления им средств на вложенный капитал. Таким образом, в ГА^П США капитал представлен двумя элементами в финансовой отчетности.

В действующих российских нормативных документах по бухгалтерскому учету определение капитала не дано.

Седьма я составляющая главы МСФО «Принципы...» —два элемента, связанные с изменением результата деятельности компании: доходы и расходы.

1 Федеральный закон «О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» от 30.11.94 № 51-ФЗ.

39

Доходы. Приращение экономических выгод в форме притока или увеличения активов либо сокращения обязательств, что выражается в увеличении капитала (отличного от увеличения, связанного с вкладами собственников). Данное понятие включает выручку и прочие доходы.

В SFAC 6 ГААП США «доходы» — это увеличение активов или урегулирование обязательств, или сочетание того и другого. Получение доходов обусловлено производством и поставкой товаров и услуг в рамках основной деятельности организации.

В российском нормативном документе по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации» определение «доходов» совмещено с условием признания доходов организациями: доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением увеличения вкладов участников (собственников имущества).

В приведенных определениях дохода (МСФО, ПБУ 9/99) используется понятие «экономическая выгода», которое, как и определение «актива», не раскрыто. Однако исходя из определения дохода в той части, где говорится, что доход «...выражается в увеличении капитала (отличного от увеличения, связанного с вкладами собственников по МСФО)» и «...увеличение экономических выгод... приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников» (ПБУ 9/99), можно сделать вывод, что понятие «экономическая выгода», по МСФО и ПБУ 9/99, есть прибыль. Иными словами «...доход только тогда содержит в себе экономическую выгоду (прибыль), когда он превышает размер расхода (Доход Расход = Прибыль), произведенного организацией с целью получения дохода.

В ПБУ 6/01 «Учет основных средств» одним из условий принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств является способность такого актива приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В данном условии понятие «доход» должно быть заменено на понятие «прибыль».

Расходы. В главе МСФО «Принципы...» дано следующее определение расходов: сокращение экономических выгод в виде выбытия активов или исчерпания ресурсов либо в виде увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала (отличного

40

от уменьшения, связанного с распределением капитала между собственниками).

В SFAC 6 «Элементы финансовых отчетов коммерческих предприятий» ГААП США расходы — это уменьшение активов или увеличение обязательств, или сочетание того и другого в связи с производством и поставкой товаров и услуг в рамках основной деятельности.

В российском нормативном документе по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Из приведенных определений «доходов» и «расходов» как элементов информации, содержащейся в финансовой отчетности (форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках»), очевидно сближение российских национальных стандартов бухгалтерского учета и отчетности с международными, создающее условия для более тесной интеграции России в мировое хозяйство. Однако в направлении сближения с международными стандартами необходимо:

дать четкое определение активам, обязательствам, капиталу;

установить, что «доходы» и «расходы» являются элементами, производными (вторичными) от «активов».

Предлагаем следующие определения элементов, связанных с измерением финансового положения организации (форма №1

«Бухгалтерский баланс»).

Активы. Ресурсы организации, обеспеченные средством (средствами) контроля со стороны организации, которые образовались в результате событий прошлых периодов и способны прямо или косвенно содействовать получению в будущем экономической выгоды (прибыли) от их использования. Активы принимаются к учету и признаются в отчетности, если они соответствуют определению и в отношении них выполнены условия признания.

Обращаем внимание на то, что в учете организации должны учитываться только ресурсы (активы), способные приносить экономическую выгоду (прибыль). В действительности в учете российских организаций отражаются активы, не используемые с целью получения прибыли, а также активы, не используемые вообще.

41

Обязательства. Долгосрочная задолженность (со сроком погашения через ] 2 месяцев) и краткосрочная задолженность (со сроком погашения в течение 12 месяцев) организации, погашение которой может привести к оттоку из организации ресурсов, содержащих экономическую выгоду. Данное определение «обязательствам» дается исходя из структуры баланса, учитывая, что обязательства могут быть как долгосрочными (кредиты, займы), так и краткосрочными (кредиторская задолженность). Учитывается, что кредиты и займы берутся с целью получения прибыли в будущем, а значит, плата за кредиты и займы должна покрываться доходом.

Капитал. Акционерный капитал (средства учредителей), накопленная в результате событий прошлых периодов чистая прибыль, принадлежащая собственникам организации, инвестиции, доходы на инвестиции. Поданным баланса (форма № 1) капитал владельцев определяется по формуле

где А — активы организации;

О = К

ВЛ,

О — обязательства организации; К|1П — капитал владельцев.

Восьма я составляющая главы МСФО «Принципы...» —

признание элементов финансовой отчетности. Глава МСФО

«Принципы...» устанавливает следующие условия признания объекта в качестве элемента финансовой отчетности:

наличие вероятности получения или утраты компанией экономической выгоды, связанной с данным объектом;

объект учета обладает стоимостью или оценкой, которая может быть надежно измерена.

SFAC 5 «Признание и измерение показателей в финансовых отчетах коммерческих предприятий» ГААП США устанавливает следующие критерии признания данных в финансовом учете:

каждая операция классифицируется как ведущая к увеличению или уменьшению активов, обязательств, доходов, расходов, прибылей, убытков или собственного капитала акционеров;

данные о хозяйственной операции должны соответствовать определению элемента финансовой отчетности (активы, обязательства, доходы, расходы, прибыли, убытки);

42

хозяйственная операция должна быть описана надежным параметром измерения (число штук, стоимость, процент и др.);

ценность для пользователя при принятии последним своих решений.

В российских нормативных документах по бухгалтерскому учету условия признания приведены только в отношении доходов и расходов организации. В ПБУ 9/99 даны следующие условия признания выручки:

наличие конкретного договора или иного соответствующего подтверждения выручки;

наличие возможности определения выручки;

наличие уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

передача права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю, или работа принята заказчиком (услуга оказана);

расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Для признания выручки в учете необходимо единовременное выполнение перечисленных условий. В противном случае в учете организации признается кредиторская задолженность.

В отношении признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, от участия в уставных капиталах других организаций должны быть одновременно соблюдены первые три условия. Могут применяться одновременно разные способы признания выручки в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг.

В соответствии с ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательства и нормативных активов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

43

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив, либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива. Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность. Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода'.

Девята я составляющая главы МСФО «Принципы...» оценка элементов финансовой отчетности. В главе «Принципы...» МСФО приведены следующие методы оценки элементов финансовой отчетности (активов, капитала, обязательств, доходов, расходов) по:

фактической стоимости приобретения; восстановительной стоимости; возможной цене продажи; дисконтированной стоимости.

В соответствии со SFAC 5 ГААП США все оценки показателей, выраженные в денежных единицах, должны делаться на основе расходов на приобретение актива, т. е. исходя из его балансовой стоимости без поправок на инфляцию или дефляцию.

В российских нормативных документах по бухгалтерскому учету в связи с отсутствием элементов информации (как в финансовом учете, так и в финансовой отчетности), связанных с изменением финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности (МСФО), отсутствием в учете требования соответствия операций определению одного из шести элементов финансовой отчетности (ГААП США), отсутствуют и методы оценки элементов финансовой отчетности.

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 06.05.99 № 32н.

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 06.05.99 № ЗЗн.

44

В экономике переходного (к рынку) периода, какой является экономика России, необходимо выделить в бухгалтерском финансовом учете основные элементы финансовой отчетности (активы, капитал, обязательства, расходы, доходы), которые затем будут представлены в формах бухгалтерской финансовой отчетности.

Необходимость выделения активов, капитана, обязательств, расходов, доходов в качестве основных элементов информации в учете обосновывается следующим.

1. Каждая хозяйственная операция приводит к изменению финансового положения или финансовых результатов деятельности организации, которые характеризуются именно этими основными элементами.

2. Все основные элементы информации объединены общими для них условиями признания в учете.

3. Если хозяйственная операция соответствует определению элемента информации и условиям признания элемента информации, то уже на этапе учета формируется финансовая отчетность.

4. В соответствии каждой хозяйственной операции определению элемента информации заложена вероятность (гарантированная) получения прибыли (экономической выгоды).

5. При соответствии каждой хозяйственной операции определению элемента информации и условиям признания этого элемента информации в учете, информация о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации может быть сформирована на любую дату, а не по состоянию на последний календарный день отчетного года.

6. В возможности получать адекватную информацию о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации заинтересованы как внутренние пользователи финансовой отчетности, так и внешние, поскольку в инфляционной экономике, какой является экономика России, информация может перестать быть полезной уже через месяц1.

7. Формирование финансовой отчетности в бухгалтерском учете на концептуальном уровне позволяет сократить время и расходы на трансформацию отчетности, сформированной по национальным (не только российским) правилам подготовки отчетности.

См.: Шнейдман Л. Указ. соч.

45

Приведенные в ПБУ 5/01 «Учет материальных производственных запасов», ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ

14/01 «Учет нематериальных активов» условия принятия к бухгалтерскому учету соответствующих видов активов различны и не содержат определений активов. Представляется также, что условия принятия к учету основных средств, нематериальных активов и материально-производственных запасов не соответствуют условиям признания доходов в бухгалтерском учете по ПБУ 9/99 («...доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов...), а также категории учета «принятие» (к учету) и «признание» (в бухгалтерском учете) не тождественны. Актив может быть принят в бухгалтерском финансовом учете, но не признан в финансовой отчетности.

Кроме применяемых в МСФО и ГААП США методов оценки элементов информации, перечисленных выше, существует еще метод оценки активов и обязательств по справедливой стоимости, рыночной стоимости. Рыночная стоимость (market value) — сумма, за которую средства могут быть реализованы на рынке. Многие ошибочно считают, что баланс отражает рыночную стоимость средств1. Л. Горбатова считает, что одним из наиболее существенных вопросов для пользователей финансовой отчетности является реальная стоимость активов компании и бизнеса в целом, понимая под реальной стоимостью сумму денежных средств, которую можно выручить от продажи активов или бизнеса в целом. Как пишет Л. Горбатова, «...для оценки реальной стоимости активов в течение последних десяти лет используется показатель справедливой стоимости — сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательств при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами»2.

Определения «сумма денежных средств, которую можно выручить от продажи активов» и «сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательств...» не одно и то же. В определении реальной стоимости актива речь идет о сумме, за которую можно продать этот актив. В отношении

1 См.: Горбатова Л. Учет по справедливой стоимости: теория и практика

// Финансовая газета. — 2000. — № 30.

2 См.: Горбатова Л. Там же.

46

определения справедливой стоимости — речь идет о сумме денежных средств, за которую можно купить актив. В. Г. Гетьман пишет, что МСФО устанавливают метод оценки по справедливой стоимости в отношении основных средств, нематериальных активов, финансовых инструментов, инвестиционной собственности. В России, по мнению Гетьмана, вопросы, связанные с применением в учете и отчетности метода оценки по справедливой стоимости, комплексно не исследованы и методически не вполне разработаны1. Представляется, что применяемый в рыночно ориентированных системах формирования финансовой отчетности (ГААП США, МСФО) метод оценки по справедливой стоимости оправдан в силу наличия незначительной (2 — 5\%) инфляции. Для систем формирования финансовой отчетности организациями, осуществляющими бизнес в условиях неразвитости рыночных отношений, для реальной стоимости активов организации и бизнеса в целом должен использоваться метод оценки по текущей рыночной стоимости: «...под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов с учетом расходов на продажу».

Анализ дискуссии и законодательных документов по вопросу применения к активам метода оценки по справедливой стоимости позволяет согласиться, что:

данное понятие может применяться компаниями, действующим в странах с развитыми рыночными отношениями;

может применяться не только при подготовке финансовой отчетности, но и в учете2;

может применяться к любым активам и обязательствам;

понятие «справедливая стоимость» по МСФО3 идентично понятию «рыночная стоимость» по Гражданскому кодексу Российской Федерации;

может осуществляться независимым оценщиком при отсутствии рынка по многим видам активов.

1 Гетьман В.Г. Реформирование системы бухгалтерского учета: оценка активов по справедливой стоимости: теория и практика // Финансовая газета. 2001.№ 24, 48.

2 Гетьман В.Г. Указ. соч.

3 Международные стандарты финансовой отчетности. — М.: АскериАССА, 1999.

47

И не согласиться с тем, что:

метод оценки по справедливой стоимости может применяться организациями стран с экономикой переходного периода, т. е. в России. Особенно учитывая, что среди специалистов, занимающихся реформированием системы бухгалтерского учета, нет единого понимания справедливой стоимости: некоторые специалисты трактуют ее как «...сумму денежных средств, которую можно выручить от продажи активов или бизнеса компании в течение ограниченного периода...»1;

данный метод всегда понятен как составителям финансовой отчетности, так и пользователям, что отразится на полезности информации, содержащейся в финансовой отчетности.

Метод оценки по «текущей рыночной стоимости» (применяемый в соответствии с ПБУ 5/01, 6/01 и 14/2000 к безвозмездно полученным основным средствам, нематериальным активам и материально-производственным запасам), под которой в соответствии с п. 5 ПБУ 5/01 следует понимать сумму денежных средств, которая может быть получена (т. е. выручена) в результате продажи указанных активов, может применяться не только при оценке основных средств, нематериальных активов и материально-производственных запасов, но и при подготовке финансовой отчетности ко всем видам активов одновременно с теми методами оценки, которые установлены соответствующими ПБУ.

Основанием для такого вывода служит то, что цена покупки актива для организации в инфляционной экономике всегда выше, чем цена продажи этого же актива, учитываемого на балансе, особенно, если по нему начислялась амортизация. Определением текущей рыночной стоимости актива может заниматься независимый оценщик, хотя такой способ оценки активов для средних организаций является затратным. В качестве альтернативы независимой оценке актива по методу текущей рыночной стоимости предлагается использовать публикации средств массовой информации (как подтверждение стоимости актива) о цене покупки (а не продажи) такого же или аналогичного актива. При отсутствии рынка по некоторым видам активов должен использоваться метод текущей рыночной стоимости при оценке актива независимого оценщика. Технологически оценка по текущей рыночной стоимости должна быть указана в отдельной графе ведомости

Горбатова Л. Указ. соч.

4 8

аналитического учета соответствующего вида активов рядом с фактической (исторической) стоимостью данного актива. Ежемесячно производится отслеживание стоимости активов по текущей рыночной стоимости.

В условиях использования программных бухгалтерских продуктов это не представляет сложности. Таким образом, в учете постоянное наличии два вида стоимости активов, и нет необходимости проводить переоценку активов. В отчетности активы должны отражаться по наименьшей стоимости с учетом расходов на продажу в соответствии с критерием «надежности» — «осмотрительность». Метод оценки активов по текущей рыночной стоимости предлагается в качестве составляющей концепции формирования финансовой отчетности в учете экономики переходного периода. Метод оценки активов по текущей рыночной стоимости с учетом возможных расходов по продаже актива соответствует методу оценки активов МСФО «по возможной цене продажи».

Обязательства, отражаемые в учете одновременно с признанием активов в учете, оцениваются в той же оценке, что и активы.

Обязательства, начисляемые в соответствии с требованиями законодательства, определяются расчетным путем по установленным нормативам (обязательства перед внебюджетными социальными фондами). Предлагаем оценивать обязательства как элемент финансового учета по первоначальной (фактической) стоимости приобретения: «сумма денежных средств, в которой обязательство принимается к учету».

Предложенный метод оценки обязательств предлагается в качестве составляющей концепции формирования финансовой отчетности.

Учет косвенных активов (рассматриваются в п. 3.1) в балансе (по первому варианту) обеспечивает большую прозрачность учета, а следовательно, и отчетности, составляемой на любую дату.

В условиях инфляционной экономики метод оценки активов по текущей рыночной стоимости позволяет реально оценить активы организации. В этой связи представляется преждевременным предложение В.Г. Гетьмана «...изменить саму методологическую доктрину учета, установив ведение учета на всех его участках по справедливой стоимости» .

Обращаем внимание на то, что учет по справедливой стоимости установлен в отдельных стандартах финансовой отчетности, и не приводится в числе четырех концептуальных методов оценки элементов (активов, капитала, обязательств, доходов, расходов) финансовой отчетности (девятая составляющая концепций учета МСФО). Предлагаем производить оценку элементов информации, связанных с измерением финансового положения и результатов деятельности организации, по следующим методам:

фактической стоимости приобретения;

текущей рыночной стоимости с учетом расходов на продажу;

восстановительной стоимости.

Десята я составляющая главы МСФО «Принципы...» — Концепции капитала и поддержания капитала. В главе МСФО

«Принципы...» капитал рассматривается как финансовый и как физический.

Финансовый капитал рассматривается как синоним чистых активов или собственного капитала компании. Он определяется в номинальных денежных единицах. Прибыль представляет собой увеличение капитала, выраженного в номинальных денежных единицах, за период.

Физический капитал имеет отношение к операционному потенциалу и определяется в единицах производственной мощности компании. Прибыль представляет увеличение производственной мощности за период.

В нормативных документах ГААП США концепции капитала и поддержания капитала не представлены.

В российских нормативных документах по бухгалтерскому учету концепции капитала и поддержания капитала не рассматриваются.

Считаем спорным определение прибыли, которое дается в МСФО в отношении физического капитала. Производственная мощность компании за период может быть больше производственной мощности предыдущего периода, но расходы могут быть равны доходам в стоимостном выражении. Отсюда увеличение производственной мощности не всегда может приводить к получению прибыли. Приведенные определения составляющих концепций учета элементов МСФО могут быть представлены в отдельном ПБУ «Концепция формирования финансовой отчетности в учете экономики переходного периода». Концепция фор 

50

мирования финансовой отчетности в учете экономики переходного периода России дана в табл. 2.1.

Концепция формирования финансовой отчетности в учете экономики переходного периода России

Таблиц а 2.1

№

п/п

I

II

III

Основополагающие принципы формирования финансовой отчетности в учете

Подготовка Положений по бухгалтерскому учету должна происходить в соответствии с основополагающими принципами российской системы бухгалтерского учета. Эти принципы:

1) определяют концепцию формирования финансовой отчетности в финансовом учете;

2) помогают органам, осуществляющим разработку национальных бухгалтерских стандартов;

3) помогают бухгалтерам, аудиторам и пользователям финансовой отчетности в понимании бухгалтерских стандартов;

4) способствуют достижению цели формирования финансовой отчетности по нестандартизированным разделам учета

Сфера применения. Принципы не являются стандартом. Принципы имеют непосредственное отношение к:

1) цели финансовой отчетности;

2) качественным характеристикам финансовой отчетности;

3) элементам финансовой отчетности;

4) концепциям капитала и поддержания капитала;

5) концепции формирования финансовой отчетности в финансовом учете

1. Концепция формирования финансовой отчетности в учете

Цель формирования финансовой отчетности — предоставление всем заинтересованным пользователям информации о финансовом положении (форма № 1 Бухгалтерский баланс), результатах деятельности (форма № 2 Отчет о прибылях и убытках) организации для принятия управленческих экономических решений

2. Задачи достижения цели

2.1. Информация, представляемая в финансовой отчетности, должна отражать реальное финансовое положение и результаты деятельности организации.

2.2. Термины «реальное» и «достоверное» эквивалентны.

2.3. Обеспечить достоверное представление информации, содержащейся в финансовой отчетности через полное раскрытие.

2.4. Информация на концептуальном уровне в финансовой отчетности раскрыта, если соответствует всем основополагающим принципам формирования финансовой отчетности

51

№

п/п

Продолжение

Основополагающие принципы формирования финансовой отчетности в учете

3. Финансовая отчетность базируется на следующих основополагающих принципах

3.1. Метод начисления. Результаты операций и других событий экономической деятельности организаций признаются по факту их совершения, а не по мере поступления или выплаты денежных средств, через отражение в учетных записях на дату (число, месяц, год) их совершения и включаются в финансовую отчетность, если дата совершения операций входит в период, за который составляется финансовая отчетность. При этом началом периода, за который составляется финансовая отч