6.2. аудиторская выборка

6.2. аудиторская выборка

Аудиторская выборка — это применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Она дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка [33].

Требования по аудиторской выборке раскрыты в Федеральном правиле (стандарте) № 16 «Аудиторская выборка», утвержденном постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532.

Для рассмотрения выборки в аудите необходимо определиться с применяемой терминологией по данному вопросу в отношении видов ошибок (табл. 6.1), изучаемой совокупности, риска выборки.

В отношении изучаемой совокупности в аудите различают понятия генеральной совокупности, элементов выборки и стратификации.

Генеральная совокупность представляет собой полный набор элементов, из которых аудитор проводит выборку для того, чтобы сделать выводы. Она должна быть надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки, а также полной.

88

Элементы выборки — индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность.

Аудитор может подразделить генеральную совокупность на страты, т.е. подмножества. В таком случае каждая страта проверяется отдельно. Процесс деления генеральной совокупности на страты, каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками, называется стратификацией. При стратификации аудитору необходимо обеспечить, чтобы каждый элемент выборки мог быть включен только в одну страту.

Ошибки, различаемые в аудиторской выборке*

Вид ошибки Краткая характеристика ошибки

Таблица 6.1

1. Ошибка выборки Отклонение от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля).

Искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу)

2. Общая ошибка Степень отклонения от нормального функционирования средвыборки ства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств

внутреннего контроля).

Суммарное искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу)

3. Аномальная Ошибка вследствие единичного случая, которая не может проошибка изойти повторно (за исключением некоторых случаев)

и не является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной генеральной совокупности

4. Допустимая Максимальный размер ошибки генеральной совокупности, ошибка которую аудитор считает приемлемой

* Аннотировано по [33].

Риск выборки возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основе отобранной совокупности, отличается от вывода при применении идентичных процедур аудита к генеральной совокупности в целом [33].

В аудите различают два типа рисков выборки. Риск первого типа представляет собой риск того, что аудитор сделает следующие заключения:

• риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

• существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

89

Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению.

Риск второго типа представляет собой риск того, что аудитор придет к следующим выводам:

• риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

• имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск такого типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

Риск, не зависящий от аудиторской выборки, является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки (т.е. числом отбираемых для проверки элементов). Риск, связанный с выборкой, может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупности, а не связанный — путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой аудиторов и проверки выполнения процедур.

Различают следующие виды выборки:

представительная (репрезентативная) — элементы ее генеральной совокупности имеют равную вероятность быть отобранными;

непредставительная (нерепрезентативная) — элементы ее генеральной совокупности не имеют равную вероятность быть отобранными. Аудитор полагается на свое профессиональное суждение при отборе элементов.

Элементами выборки могут быть натуральные объекты (например, первичные учетные документы) или показатели в денежном выражении. Аудитор должен стараться сформировать репрезентативную совокупность путем отбора элементов выборки, которые обладают характеристиками, типичными для генеральной совокупности, так как целью выборки является получение выводов по всей генеральной совокупности. При формировании проверяемой совокупности необходимо исключать предвзятость.

Для построения выборки аудитор определяет метод отбора элементов, который будет использоваться при тестировании с целью получения аудиторских доказательств. В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 16 «Аудиторская выборка» различают следующие методы отбора элементов:

1) отбор всех элементов (сплошная проверка);

90

2) отбор специфических (определенных) элементов;

3) отбор отдельных элементов (формирование аудиторской выборки).

Первый метод отбора не применяют при проведении тестов средств внутреннего контроля, его используют в отношении аудиторских процедур проверок по существу. Сплошная проверка целесообразна в следующих случаях:

а) генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов наибольшей стоимости;

б) неотъемлемый риск и риск средств контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства;

в) повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.

Второй метод предполагает отбор специфических элементов. Различают специфические элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы. К элементам наибольшей стоимости относят суммы сальдо счетов, которые превышают планируемую степень точности, т.е. уровень существенности. При определении ключевых элементов аудитор отбирает сальдо счетов, существенных качественно, т.е. элементы, по которым возможна наибольшая вероятность наличия ошибки или искажения, и элементы существенные количественно, т.е. элементы (например, месяцы), имеющие наибольший оборот по данному счету в отчетном периоде. При использовании данного метода осуществляется построение непредставительной выборки, в связи с чем результаты, полученные по отобранным элементам, не могут быть экстраполированы на всю совокупность.

Третий метод представляет собой отбор элементов для построения представительной выборки. Прежде чем отобрать элементы, необходимо определить объем выборки.

Выбор метода или сочетания методов отбора элементов зависит от обстоятельств проверки, в частности аудиторского риска и эффективности аудита.

Объем выборки определяют с применением специальных формул теории вероятности и математической статистики либо на основе профессионального суждения аудитора. В этом случае аудитор должен проанализировать, снижен ли риск выборки до приемлемо низкого уровня. Чем ниже риск, связанный с использованием выборочного метода, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки (табл. 6.2).

91

Факторы, влияющие на объем выборки

Фактор Влияние на объем выборки

Допустимый риск выборки Чем ниже риск, тем больше объем выборки

Таблица 6.2

Доверие к внутреннему Чем выше доверие, тем меньше объем выборки контролю

Значение ошибки для целей Чем выше значение, тем больше объем выборки аудита

Предполагаемый размер Чем выше размер и частота возникновения, тем больше ошибки объем выборки

Наиболее однородные Наличие однородной группировки снижает объем группировки выборки

Число единиц проверяемой Чем выше число единиц, тем больше объем выборки совокупности

Выборка является основой тестирования средств внутреннего контроля и процедур проверки по существу. В приложении 1 к Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторска я выборка » [33] определен ы факторы , влияющи е н а объем отобранной совокупности для тестирования средств внутреннего контроля, которые должны рассматриваться вместе (табл. 6.3).

Таблица 6.3

Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для тестирования средств внутреннего контроля*

Фактор Влияние

на объем выборки

Увеличение степени, в которой аудитор намеревается полагать- Увеличение объема ся на систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля

Увеличение степени отклонения от предписанной процедуры Уменьшение объема контроля, которую аудитор готов признать допустимой (допустимая ошибка)

Увеличение степени отклонения от предписанной процедуры Увеличение объема контроля, которую аудитор предполагает выявить в генеральной

совокупности (ожидаемая ошибка)

Увеличение необходимой степени доверия аудитора (или умень- То же шение вероятности того, что аудитор сочтет, что риск средств внутреннего контроля ниже, чем действительный риск средств внутреннего контроля по генеральной совокупности)

Увеличение числа элементов генеральной совокупности Ничтожно малое влияние

* Аннотировано по [33].

92

Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для проверки по существу, которые должны рассматриваться вместе, приведены в Приложении 2 к Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка» (табл. 6.4).

Число элементов выборки, которая состоит из элементов, основанных на сальдо счетов, определяют по следующей формуле [84]:

(6.1)

где ОС — общий объем проверяемой совокупности в стоимостном (денежном) выражении;

ЭН — суммарное стоимостное (денежное) выражение элементов наибольшей стоимости;

ЭК — суммарное стоимостное (денежное) выражение ключевых элементов;

КП — коэффициент проверки; УС — уровень существенности.

Таблица 6.4

Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для проверки по существу*

Фактор Влияние

на объем выборки

Увеличение аудиторской оценки неотъемлемого риска Увеличение объема

Увеличение аудиторской оценки риска средств внутреннего То же контроля

Большее использование аудиторских процедур проверки Уменьшение объема по существу, направленных на подтверждение одной и той же

предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности

Увеличение необходимой степени доверия аудитора (или умень Увеличение объема шение риска того, что аудитор сочтет, что существенная ошибка

отсутствует, в то время как она в действительности будет иметь место)

Увеличение значения общей ошибки, которую аудитор готов Уменьшение объема признать допустимой (допустимая ошибка)

Увеличение значения ошибки, которую аудитор предполагает Увеличение объема выявить в генеральной совокупности (ожидаемая ошибка)

Стратификация генеральной совокупности там, где это уместно Уменьшение объема

Увеличение числа элементов генеральной совокупности Ничтожно малое влияние

* Аннотировано по [33].

9 3

Значения коэффициента проверки, используемого при определении элементов выборки в зависимости от состояния систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, представлены в прил. 10.

При определении элементов выборки для отбора по номеру документа используется следующая формула (при условии, что наибольшие и ключевые значения в изучаемой совокупности отсутствуют):

(6.2,

где ГС — общее число документов генеральной совокупности.

В этом случае аудируемое лицо должно обеспечить выполнение требования обязательного присвоения номера всем первичным учетным документам.

К методам отбора элементов для построения выборки согласно Федеральному правилу (стандарту) № 16 относятся: случайный, систематический и бессистемный отбор.

При построении выборки случайным отбором используется статистический к выборочной проверке, т.е. статистическая выборка. Она предполагает любой подход к выборке, который имеет следующие характеристики: случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности; применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска, который связан с использованием аудиторской выборки. При нестатистической выборке для отбора статей аудитор опирается на профессиональное суждение.

Построение выборки случайным отбором проводится с использованием таблицы (см. прил. 10) или генератора случайных чисел. Номер документа элементов, попавших в выборку случайным отбором, определяют по формуле

НД (З К ЗН)С Ч + ЗН , (6.3)

где ЗК — значение конечное, т.е. номер последнего документа генеральной совокупности;

ЗН — значение начальное, т.е. номер первого документа генеральной совокупности;

СЧ — случайное число.

Числа берут из таблицы случайных чисел. Первое число выбирают случайно, а следующие числа — по порядку, т.е. по столбцу или строке.

Рассмотри м построени е выборк и н а пример е ОА О «Факел »

по статье «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» фор 

94

мы № 1 «Бухгалтерский баланс». Общий размер проверяемой совокупности в соответствии со строкой «Запасы» составляет 1904,0 тыс. р. Число документов за проверяемый период по бухгалтерскому счету

«Материалы» — 1500. Документы пронумерованы с 1 по 1500. Наибольшие и ключевые элементы по рассматриваемой статье отсутствуют. По данным предыдущей проверки было установлено, что система внутреннего контроля отвечает необходимым требованиям, однако были выявлены ошибки по счетам бухгалтерского учета, поэтому коэффициент проверки равен 2. Уровень существенности по данной статье составляет 46 тыс. р. (прил. 8 строка «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности»). Рассчитаем число элементов выборки:

Таким образом, число элементов, по которым будет построена выборка по статье «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности», составляет 83 документа. Далее методом случайного отбора определяем, какие номера документов попадут в выборку, используя формулу 6.3 и таблицу случайных чисел. Случайное число выбирается случайным образом, в нашем случае это будет значение из строки 2 второго столбца. Далее случайные числа берутся по столбцу (табл. 6.5).

Таблица6.5

Определение номера первых четырех документов методом случайного отбора

№

п/п

1

2

3

4

Порядок нахождения номера

НД (1 500 1) х 0,5300 1

НД-( 1 500 1)х 0,70631

НД (1 500 1) х 0,9902 1

НД = (1 500 1) х 0,8386 1

Номер документа, попавшего в выборку

795

1059

1484

1257

Остальные номера документов, попавших в выборку, определяются аналогично.

Систематический отбор построения выборки предполагает отбор элементов из генеральной совокупности через определенный интервал. Интервал определяют по следующей формуле:

(6.4)

где ЭВ — число элементов выборки без учета элементов наибольшей стоимости, т.е. ключевых элементов.

95

Используя формулу (6.4), определим интервал для рассматриваемого примера:

Для построения статистической выборки с использованием интервала стартовая точка, т.е. первый номер документа, попавшего в выборку, определяется случайным отбором по формуле

СТ = ИН Т х СЧ + ЗН . (6.5) Определим стартовую точку случайным отбором с использованием формулы (6.5). Случайное число выберем по строке 6 графы 4 таблицы случайных чисел (см. прил. 10):

СТ = 13x0,1927 + 1=4 .

В данном случае стартовая точка соответствует 4.

Номера других документов, попавших в выборку, вычисляют по следующей формуле:

НД СТ + ИНТ( а - 1), (6.6)

где а — порядковый номер элемента выборки (табл. 6.6).

Определение номера первых четырех документов

Таблица 6.6

№

п/п

методом случайного отбора первого номера документа

Порядок нахождения номера документа Номер документа, попавшего в выборку

1 СТ = 13x0,1927+ 1

2 НД -4+1 3 х(2 - 1) 17

3 НД 4 + 13 х(3 - 1) 30

4 НД 4 + 13 х(4 1) 43

Бессистемный отбор проводится без применения какой-либо систематизации. Его не используют при статистической выборке.

Аудитору в отношении выборки необходимо: анализировать каждую ошибку, экстраполировать результат на всю совокупность, оценить риски выборки. В соответствии с Федеральным стандартом № 16 аудитор должен проанализировать результаты выборочной проверки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на цели конкретного теста и другие области аудита.

При тестировании средств внутреннего контроля аудитор уделяет основное внимание организации и эффективности их функциони 

96

ровании, а также оценке их риска. Если при этом выявляются ошибки, то аудитор должен проанализировать:

• прямое влияние выявленных ошибок на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• надежность системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также ее влияние на планируемые аудиторские процедуры.

В случае если анализ обнаруженных искажений установил, что у многих из них есть общие характеристики, аудитор может принять решение выявить все элементы генеральной совокупности, которые обладают общей характеристикой, и провести аудиторские процедуры к сформированной страте.

Аудитор признает ошибку аномальной, когда он в достаточной мере уверен, что она не является представительной по отношению к генеральной совокупности.

По результатам аудиторских процедур по существу проверки элементов отобранной совокупности аудитор должен экстраполировать выявленные ошибки, оценивая их полную возможную величину во всей генеральной совокупности. Аудитору необходимо проанализировать воздействие экстраполированной ошибки на цели конкретного теста и на другие области аудита, а также сравнить ее с допустимой ошибкой. Допустимая ошибка для процедуры проверки по существу является допустимым искажением и представляет сумму, меньшую или равную существенности на уровне отдельных показателей финансовой отчетности или сальдо счетов, групп однотипных операций.

— общий объем проверяемой совокупности;

— сумма стоимости элементов наибольшей стоимости;

(6.7)

— сумма стоимости ключевых элементов (т.е. имеющих большую вероятность наличия искажений);

— суммарная стоимость элементов выборки;

— фактическая величина ошибок при проверке элементов наибольшей стоимости;

— фактическая величина ошибок при проверке ключевых элементов.

При отсутствии наибольших и ключевых элементов в рассматриваемой совокупности полна я прогнозная ошибка рассчитываетс я по следующей формуле:

(6.8)

7, Основы аудита , ** •

В зависимости от соотношения величины полной прогнозной ошибки и уровня существенности возможны различные действия аудитора (табл. 6.7).

Зависимость действий аудитора от величины полной прогнозной ошибки*

Таблица 6.7

Соотношение величины полной прогнозной ошибки и уровня существенности

Величина полной прогнозной ошибки больше уровня существенности

Величина полной прогнозной ошибки меньше уровня существенности

Величина полной прогнозной ошибки близка к уровню существенности

Действия аудитора

Нет доказательств подтверждения достоверности отчетности

Следует получить подтверждение, что истинная ошибка не превышает уровень существенности

Аудитору необходимо выполнить действия: проанализировать причины возникновения ошибок, изменить аудиторские процедуры, потребовать исправить фактически выявленные ошибки

* Аннотировано по [33].

Если анализ результатов проверки отобранной совокупности показывает, что необходимо пересмотреть предварительную оценку соответствующей характеристики генеральной совокупности, то аудитор может:

• обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой проанализировать выявленные ошибки, рекомендовать руководству аудируемого лица принять меры к обнаружению в данной области учета других ошибок, а также произвести необходимые корректировки;

• видоизменить запланированные аудиторские процедуры;

• рассмотреть влияние результатов проверки отобранной совокупности на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

В рабочих документах отражаются все стадии проведения выборки и анализ ее результатов.