6.3. аналитические процедуры

6.3. аналитические процедуры

Аналитические процедуры — это анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, а также изучение связи этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причин возможных отклонений от нее. Их проводят в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 20 «Аналитические процедуры»,

98

утвержденным постановлением Правительства РФ от 16.04.2005

№ 228. Аудитор должен применять аналитические процедуры на стадии планирования и завершающей стадии аудита, а также может использовать их на других стадиях.

Аналитические процедуры включают в себя рассмотрение:

• финансовой и другой информации об аудируемом лице в сравнении с сопоставимой информацией за предыдущие периоды, ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица, информацией об организациях, осуществляющих аналогичную деятельность;

• взаимосвязей между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, исходя из опыта аудируемого лица, а также финансовой и другой информацией.

К способам осуществления аналитических процедур относятся: простое сравнение, комплексный анализ с применением сложных статистических методов и др. Предметом профессионального суждения является выбор аудитором процедур, способов и уровня применения аналитических процедур.

Аналитические процедуры применяются: при планировании аудитором характера, временных рамок и объема аудиторских процедур; в качестве аудиторских процедур проверки по существу; общей обзорной проверки финансовой отчетности на завершающей стадии аудита.

При планировании аудита аудитору необходимо применять аналитические процедуры в целях понимания деятельности аудируемого лица и выявления областей возможного риска.

Применение аналитических процедур в качестве процедур проверки по существу для достижения поставленной цели основывается на профессиональном суждении аудитора. В этом случае аудитору необходимо учитывать:

• цели выполнения аналитических процедур и степень, в которой он считает возможным полагаться на их результаты;

• особенности аудируемого лица и степень возможного разделения информации;

и наличие информации финансового и нефинансового характера;

• достоверность, уместность, сопоставимость, источник имеющейся информации;

• знания, полученные аудитором во время предыдущих аудитов, а также понимание им проблем аудируемого лица, которые служили причиной для замечаний и внесения корректировок в финансовую отчетность.

Аудитору следует применять аналитические процедуры ближе к завершению или непосредственно на завершающей стадии аудита при

,. 99

формулировании общего вывода о том, соответствует ли финансовая отчетность в целом мнению о деятельности аудируемого лица, которое сложилось у аудитора [37].

Процесс выполнения аналитических процедур состоит из следующих этапов:

1) определение цели;

2) выбор вида;

3) выполнение;

4) анализ результатов.

Прежде чем использовать результаты применения аналитических процедур в качестве аудиторских доказательств, необходимо оценить их надежность. Степень доверия аудитора к результатам аналитических процедур зависит:

• от существенности рассматриваемых счетов бухгалтерского учета и частей финансовой отчетности;

• других аудиторских процедур, направленных на достижение тех же целей;

• точности, с которой могут предполагаться результаты аналитических процедур;

• оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля. Аудитор будет уверен в надежности информации и результатах

аналитических процедур в большей степени, если средства внутреннего контроля аудируемого лица за подготовкой информации, используемой при аналитических процедурах, можно считать действенными. Если вследствие применения аналитических процедур будут выявлены отклонения от ожидаемых закономерностей или взаимосвязи, противоречащие другой информации, либо отличающиеся от предполагаемых величин, то аудитор должен исследовать такие расхождения, получить по ним объяснения руководства аудируемого лица и соответствующие аудиторские доказательства. Изучение выявленных отклонений начинают с запросов, представленных руководству аудируемого лица. Полученные ответы на запрос оценивают на предмет достоверности. При необходимости применяют другие аудиторские процедуры.

6.4. ФАКТОРЫ, ВЛИЯЮЩИЕ НА ФОРМИРОВАНИЕ МЕТОДИКИ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

Методика аудиторской проверки позволяет организовать качественную проверку при оптимальных затратах и времени на ее проведение. Эта методика является коммерческой тайной аудиторской организации, поэтому данный вопрос не раскрывается в зарубежной литературе. На методику конкретной аудиторской проверки также ока 

100

зывают влияние квалификация аудитора, опыт работы, степень детализации внутрифирменных стандартов и т.д.

1. Подход, используемый при создании методики. В соответствии с этим признаком выделены четыре направления методики аудита [82]. Бухгалтерский подход заключается в разработке методик проверки по различным разделам бухгалтерского учета. Юридический подход предусматривает создание методик проверки различных вопросов с юридической точки зрения, т.е. с позиций соблюдения требований нормативных правовых актов и их влияния на содержание хозяйственной операции, ее отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Отраслевой подход предполагает разработку методики аудита с учетом отраслевых особенностей клиентов аудиторской организации, а специальный — методики проверки групп экономических субъектов, обладающих общими специальными признаками (структурой управления, структурой капитала, численностью работников, организационно-правовой формой, налоговым режимом и т.д.).

2. Последовательность проверки. Согласно этому признаку существуют четыре основных направления методики аудита. Если проверка начинается с кассы, то аудитору необходимо проводить инвентаризацию кассы. В настоящее время данный подход не является актуальным в зарубежной практике, так как все денежные средства хранятся в кредитных учреждениях. В России при аудите финансовой отчетности инвентаризация кассы, как правило, не проводится, однако возможно присутствие аудитора при ее проведении. Если проверка начинается с Главной книги, то аудитор рассматривает, имеют ли место необычные, нетипичные бухгалтерские проводки в проверяемом периоде, на которые необходимо обратить особое внимание, и с учетом этого организует сбор аудиторских доказательств.

При построении методики аудита с позиций процедур оформления первичных учетных документов, соблюдения документооборота проверка должна начинаться с изучения процедур, применяемых аудируемым лицом, и влияния результатов изучения на сбор аудиторских доказательств. Проверка психологии поведения сотрудников основана на выявлении лиц, заинтересованных в искажениях. Такой методики придерживаются английские аудиторы, которые используют сле.дующее правило: понимать бухгалтерию — это не значит создавать сложные метафизические конструкции, напротив, подлинная бухгалтерия предполагала прежде всего и главным образом изучение психологии людей, работающих в бухгалтерии и на предприятии. Все должно иметь практический смысл. Вне практики нет идей [107].

3. Эволюция развития аудита. На методику аудита оказывают влияние этапы его развития. Различают подтверждающий аудит, систем 

101

но-ориентированный аудит и аудит, базирующийся на риске (см. подразд. 1.3).

4. Роль аудитора. На методику аудита влияет роль, т.е. миссия, которую выполняет аудитор в зависимости от теории аудита (см. подразд. 1.3).

5. Объекты аудита. По разделам бухгалтерского учета методика представляет собой сбор аудиторских доказательств в соответствии с разделами плана счетов бухгалтерского учета, например аудит основных, денежных средств и т.д. По циклам методика сформирована в зарубежной практике, в частности англо-саксонской системе учета, что обусловлено отсутствием единого плана счетов в рамках государства. В этом случае аудиторы выделяют типичные циклы, такие как циклы закупок, продаж, производственный цикл и др., и формируют методику проверки.

6.Степенькомпьютеризациифинансовойинформацииклиентом.На методику аудита влияет использование аудируемым лицом компьютерной обработки данных (КОД). Она имеет место, если осуществляется компьютерная обработка значительных объемов учетной информации [69]. При этом не важно, кто осуществляет обработку информации — персонал экономического субъекта или третья сторона по договору, в каких объемах проводится обработка информации, во всех аспектах или по отдельным участкам учета.

Аудируемое лицо обязано предоставить аудитору доступ к системе КОД. При отказе необходимая информация должна быть представлена на бумажных носителях, в противном случае это является ограничением объема аудита.

Аудитор должен знать программное обеспечение в объеме, необходимом для проведения аудита, либо привлечь эксперта. Проверяющее лицо изучает и оформляет в рабочих документах существенные вопросы организации обработки учетных данных в системе КОД, описание технического и программного обеспечения, возможности компьютерной системы (гибкое реагирование на изменение законодательства, формирование отчетности, выполнение аналитических процедур), а также оценивает квалификацию бухгалтерского персонала в области КОД.

Компьютерная обработка данных бухгалтерского учета повышает риск аудита, если отсутствуют ограничения несанкционированного доступа к системе КОД, внутрифирменный контроль за КОД и др. Риск аудита снижается, если программные продукты являются лицензированными, существует контроль программного обеспечения, все подразделения работают в единой среде КОД.

102

Аудитору необходимо убедиться, что регистры учета соответствуют данным первичных документов, все изменения программного обеспечения согласованы с разработчиком, алгоритмы расчетов соответствуют требованиям нормативных актов, информационная база внутри компьютера обеспечивает сохранность информации, кодирование (декодирование), имеется ограничение несанкционированного доступа к базе данных программного продукта.

При разработке методики аудита учитывают возможные искажения в финансовой отчетности, т.е. неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета. Искажение может являться следствием ошибок и недобросовестных действий. Аудитору необходимо соблюдать требования Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита», утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532 [30].

К искажениям относятся ошибки и недобросовестные действия.

Ошибка — это непреднамеренное искажение в финансовой отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации, т.е. искажение при отсутствии умысла. Например:

• ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась финансовая (бухгалтерская) отчетность;

• неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов;

• ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию.

Недобросовестные действия — это преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод. В Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности рассматриваются только недобросовестные действия, являющиеся причиной существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Преднамеренные искажения, которые возникают в результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита, подразделяют на следующие типы:

• возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• возникающие в результате присвоения активов.

103

Факторы риска, связанные с искажениями в результате недобросовестных действий, в соответствии с приложением к Федеральному стандарту № 13 рассматривают по группам (табл. 6.8).

Виды искажений финансовой отчетности*

Группа искажений Фактор риска

Таблица 6.8

1. Недобросовестное состав- 1.1. Относящиеся к особенностям руководства аудируление финансовой отчет емого лица и его влиянию на контрольную среду

ности 1.2. Относящиеся к состоянию области деятельности

аудируемого лица

1.3. Относящиеся к характеристикам хозяйственной деятельности и финансовой стабильности

2. Незаконное присвоение 2.1. Связанные с подверженностью активов присвоению активов 2.2. Связанные со средствами контроля

* Аннотировано по [30].

Факторами риска, относящимися к особенностям руководства аудируемого лица и его влиянию на контрольную среду [связаны со способностями руководства аудируемого лица, воздействием с его стороны, стилем руководства и отношением к средствам внутреннего контроля и процессу составления финансовой (бухгалтерской) отчетности], являются:

• наличие у руководства аудируемого лица мотива для недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• ненадлежащее отношение руководства аудируемого лица к надежности средств внутреннего контроля и адекватности процесса составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• излишне активное участие в финансовых вопросах руководящих сотрудников, сфера ответственности которых не включает в себя эти вопросы, либо в выборе учетной политики, либо определении важных оценочных показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• большая текучесть кадров среди руководящих сотрудников, а также в составе коллегиальных органов управления аудируемого лица;

• конфликты между руководством аудируемого лица и действующим или предшествующим аудитором;

• наличие в прошлом фактов нарушения законодательства о ценных бумагах или жалоб, направлявшихся в адрес аудируемого лица или его руководства, со ссылкой на факты недобросовестных действий или нарушение законодательства о ценных бумагах;

• недостатки или неэффективность практики корпоративного управления.

104

В состав факторов риска, относящихся к состоянию области деятельности аудируемого лица, входят:

• введение новых нормативных требований, которые могут отразиться на финансовой стабильности или прибыльности аудируемого лица;

• высокий уровень конкурентной борьбы или насыщения рынка, сопровождающийся падением нормы прибыли;

• спад в отрасли, сопровождающийся растущим количеством случаев банкротства организаций и существенным спадом покупательского спроса;

• существенные и быстрые изменения условий предпринимательской деятельности в отрасли, в которой осуществляет деятельность аудируемое лицо.

Факторами риска, относящимися к характеристикам хозяйственной деятельности и финансовой стабильности, являются:

• неспособность учитывать денежные потоки в результате хозяйственной деятельности при отражении объема или роста выручки;

• трудности в получении дополнительного капитала для выигрыша в конкурентной борьбе, в том числе недостаток финансирования исследований и разработок, а также капитальных вложений;

• значимые оценочные показатели, которые содержат большую долю субъективных суждений или неопределенности либо подлежат существенному изменению в ближайшем будущем, что подорвет финансовое положение аудируемого лица;

• операции с аффилированными лицами, которые не относятся к обычному ведению хозяйственной деятельности;

• операции с аффилированными лицами, которые не подлежат аудиту или аудит которых осуществляется другим аудитором;

• необычные или умышленно усложненные хозяйственные операции (как правило, ближе к окончанию отчетного периода), проблематичные с точки зрения требования приоритета содержания перед формой;

• крупные операции со счетами в банках, с организациями или филиалами, расположенными в офшорных странах или на территориях, при отсутствии их достаточных обоснований с точки зрения порядка ведения хозяйственной деятельности;

• неоправданно усложненная организационная структура аудируемого лица, привлечение для ведения деятельности многочисленных юридических лиц, использование соподчиненности руководства аудируемого лица или заключение договоров без очевидной деловой цели;

• сложность при установлении организации или лица (лиц), реально контролирующих аудируемое лицо;

105

• необычно быстрый рост прибыли, значительно отличающийся от этого показателя в аналогичных организациях отрасли;

• значительная зависимость от изменения процентных ставок по кредитам;

• необычно высокая зависимость от долговых обязательств, недостаточная способность выполнить требования по погашению обязательств или наличие долговых контрактов, выполнение которых затруднительно;

• нереально агрессивный характер объема продаж или программ стимулирования прибыльности;

• угроза надвигающегося банкротства, ареста имущества или внешнего поглощения;

• негативные последствия в результате невозможности завершить какую-либо крупную (важную) хозяйственную операцию (например, объединение организаций или заключение договора), если в финансовой (бухгалтерской) отчетности будут отражены плохие результаты хозяйственной деятельности;

• плохое или ухудшающееся финансовое положение в результате гарантирования руководством аудируемого лица крупных сумм долговых обязательств.

К факторам риска, связанным с подверженностью активов присвоению,относятся:

• обращение крупных сумм наличных денег;

• особенности материальных запасов (например, сочетание небольшого размера с высокой стоимостью или повышенным спросом);

• существование легко реализуемых активов (например, денежных документов на предъявителя или драгоценных камней);

• наличие основных средств небольшого размера в сочетании с рыночной привлекательностью и отсутствием признаков определения владельца.

Факторами риска, связанными со средствами контроля, являются отсутствие:

• надлежащего надзора со стороны руководства аудируемого лица (например, неоправданно редкие проверки удаленных мест ведения хозяйственной деятельности);

• надлежащих процедур отбора и проверки кандидатов на замещение должностей, предполагающих доступ к активам, подверженным присвоению;

• порядка в системе учета активов, подверженных присвоению;

• надлежащего распределения обязанностей между ответственными сотрудниками или проведения регулярных независимых проверок;

106

• соответствующей системы авторизации (разрешения и утверждения) руководством аудируемого лица хозяйственных операций (например, совершения покупок);

• своевременного и надлежащего документирования операций. К этой же группе факторов риска относятся:

• недостаточная охрана и (или) отсутствие средств, надежно препятствующих физическому доступу к денежным средствам, товарноматериальным запасам или основным средствам;

• неиспользование права на очередной отпуск сотрудниками, исполняющими основные контрольные функции.

Руководство аудируемого лица несет ответственность за возникновение искажений, непринятие мер по их предупреждению, неустранение искажений, а аудитор — за выражение мнения о достоверности финансовой отчетности во всех существенных аспектах.