6.5.специальныеаспекты аудиторской проверки

6.5.специальныеаспекты аудиторской проверки

При аудите финансовой отчетности необходимо рассмотреть специальные аспекты: выявить особенности первой проверки аудируемого лица; проверить соблюдение нормативных правовых актов, прогнозную информацию, оценочные значения, прочую информацию, содержащуюся в финансовой отчетности.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 19

«Особенности первой проверки аудируемого лица», утвержденным постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228 [36], первая проверка аудируемого лица (его финансовой отчетности) проводится впервые или когда аудит финансовой отчетности за предыдущий период осуществлялся другим аудитором. Аудитор проверяет остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода и должен получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства того, что:

• остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность текущего года;

• остатки по счетам бухгалтерского учета на конец предыдущего периода были правильно перенесены на начало текущего периода или изменены в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности;

• учетная политика применяется последовательно либо изменения в учетной политике были должным образом отражены в бухгалтерском учете и раскрыты в установленном порядке.

107

Достаточные и надлежащие аудиторские доказательства в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода зависят:

• от учетной политики аудируемого лица;

• фактов проведения аудита финансовой отчетности предыдущего периода и модификации аудиторского заключения;

• особенностей ведения бухгалтерского учета аудируемым лицом и вероятности искажений в финансовой отчетности текущего отчетного периода;

• существенности остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода для финансовой отчетности текущего периода.

Аудитор должен установить, соблюдалась ли учетная политика аудируемым лицом при формировании остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода и составлении финансовой отчетности текущего отчетного периода. При наличии изменений в учетной политике аудитор должен определить, были ли они должным образом отражены в бухгалтерском учете и адекватно раскрыты в финансовой отчетности.

В случае когда аудит финансовой отчетности проводился другим аудитором, действующий аудитор может получить доказательства в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало периода, используя рабочие документы другого аудитора. Если в результате выполнения аудиторских процедур аудитор не получил достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно достоверности остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода, он должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения [36].

Если остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода содержат искажения, которые могут оказать существенное влияние на достоверность финансовой отчетности, и их последствия должным образом не отражены в бухгалтерском учете и не раскрыты в финансовой отчетности, то аудитор в зависимости от конкретных обстоятельств выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение. О выявленных искажениях он должен сообщить руководству аудируемого лица и с его разрешения проинформировать предшествующего аудитора.

В случае когда учетная политика текущего периода не применялась последовательно в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода и последствия изменений учетной политики не были должным образом отражены в бухгалтерском учете и адекватно раскрыты в финансовой отчетности, аудитор в зависимости

108

от конкретных обстоятельств выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение [36]. В аудиторском заключении должны быть указаны причины его модификации.

При аудите финансовой отчетности аудитор обязан проверить соответствиефинансовых,хозяйственныхоперацийаудируемоголица действующим нормативным актам, так как их несоблюдение может существенно повлиять на ее достоверность. Согласно Федеральному правилу (стандарту) № 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита», утвержденному постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532 [31], под термином

«несоблюдение» понимается как преднамеренное, так и непреднамеренное действие или бездействие аудируемоого лица, которое противоречит нормативным актам Российской Федерации.

Руководство аудируемого лица несет ответственность за соблюдение аудируемым лицом требований нормативных актов Российской Федерации, а также за предотвращение и обнаружение фактов несоблюдения нормативных актов Российской Федерации. Аудитор несет ответственность за выражение профессионального мнения о степени достоверности финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с требованиями нормативных актов во всех существенных аспектах.

Существует неизбежный риск того, что некоторые искажения в финансовой отчетности не будут обнаружены, несмотря на надлежащее планирование аудита и его проведение в соответствии с федеральными правилами (стандартами). Риск увеличивается, когда существенное искажение является результатом несоблюдения нормативных актов Российской Федерации вследствие:

• наличия нормативных правовых актов Российской Федерации, касающихся текущей деятельности аудируемого лица, которые обычно не оказывают существенного влияния на его финансовую (бухгалтерскую) отчетность и потому не всегда учитываются его системой внутреннего контроля и бухгалтерского учета;

и влияния, которое оказывают на эффективность аудиторских процедур ограничения, присущие системе внутреннего контроля и бухгалтерского учета, а также применения в ходе аудита выборочных методов и тестирования;

• характера большинства доказательств, получаемых аудитором, поскольку они лишь предоставляют доводы в подтверждение определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера;

• совершения действий, направленных на сокрытие фактов несоблюдения законодательства Российской Федерации.

При планировании и проведении аудита аудитор должен проявлять профессиональный скептицизм, сознавать, что могут быть выяв 

109

лены условия или события, которые ставят под сомнение соблюдение аудируемым лицом нормативных актов Российской Федерации, и иметь общее понимание основных нормативных актов Российской Федерации, применимых к данному аудируемому лицу.

В задачу аудитора входит получение официальных письменных заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица о том, что аудитору сообщены все известные факты несоблюдения нормативных актов Российской Федерации, влияние которых учитывается при подготовке финансовой отчетности. При отсутствии доказательств обратного аудитор вправе предположить, что аудируемое лицо соблюдает требования законодательства Российской Федерации при подготовке финансовой отчетности.

При выявлении фактов несоблюдения нормативных актов Российской Федерации аудитору необходимо оценить их влияние на финансовую отчетность и принять во внимание:

• возможные финансовые последствия, в частности санкции, ущерб, угрозу конфискации активов по решению суда, вынужденное прекращение деятельности и судебные разбирательства;

• необходимость раскрытия в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о возможных финансовых последствиях для аудируемого лица несоблюдения требований нормативных правовых актов Российской Федерации;

• обязанность поставить под сомнение достоверность всей финансовой (бухгалтерской) отчетности в случае, если последствия несоблюдения требований нормативных правовых актов Российской Федерации являются существенными для аудируемого лица.

Существенные нарушения нормативных актов отражаются в рабочих документах, рассматривается их влияние на дальнейшие процедуры аудита. Руководству аудируемого лица сообщают об этом в отчете аудитора, а пользователям — в аудиторском заключении.

Аудитор должен в максимально короткий срок довести до сведения совета директоров и высшего руководства о выявленных фактах несоблюдения нормативных актов Российской Федерации или получить доказательства того, что они надлежащим образом проинформированы. Если по профессиональному суждению аудитора несоблюдение нормативных актов является преднамеренным и существенным, то руководство аудируемого лица извещается незамедлительно.

Мнение с оговоркой или отрицательное мнение выражают, когда факт несоблюдения нормативных актов Российской Федерации оказывает существенное влияние на финансовую отчетность и не отражен в ней надлежащим образом.

110

В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, аудитор должен сообщать уполномоченным органам информацию об обнаруженных существенных фактах несоблюдения нормативных правовых актов, несмотря на необходимость соблюдения аудиторской тайны. Если аудируемое лицо не предпринимает действий по исправлению ситуации, аудитор может отказаться от аудиторского задания, даже когда последствия несоблюдения не являются существенными.

В задачу аудитора входит проверка достоверности прогнозной информации, представленной руководством аудируемого лица. Прогнозной является планируемая финансовая информация в отношении будущих событий, ожидаемая руководством. В соответствии с ПСАД

«Проверка прогнозной информации», одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ от 20.08.1999 протоколом

№ 5 [74], проверка прогнозной информации — это сопутствующая аудиту услуга, и она не оказывается, если ее подготовила эта же аудиторская организация. При аудите финансовой отчетности может проводиться проверка прогнозной информации.

Цель проверки — установить надежность, реальность использованных допущений при подготовке информации, а также правильность ее формирования и представления. В необходимых случаях можно использовать работу эксперта. Аудитор должен отказаться от проверки прогнозной информации, если имеются сомнения в применимости принятых допущений, использовании этой информации экономическим субъектом.

На объем и характер аудиторских процедур влияют знание бизнеса аудируемого лица, возможность использования предыдущей отчетности, период времени, на который распространяется прогнозная финансовая информация (чем больше планируемый период, тем выше вероятность искажений). При наличии существенных искажений рассматриваются особенности подготовки прогнозной информации, в частности: квалификация персонала, ответственного за ее подготовку; система внутреннего контроля в отношении этой информации; методы подготовки финансовой информации; документация, оформленная при составлении прогнозной информации; отклонения прогнозной информации предыдущих периодов от фактических данных, их причины.

Проверяя правильность подготовки прогнозной финансовой информации, аудитор использует следующие процедуры: пересчет выборочно расчетов прогнозных показателей, оценка непротиворечивости данных. При выявлении существенных искажений в расчетах оценивается их влияние на прогнозные результаты.

111

От руководства аудируемого лица аудитор должен получить в письменной форме разъяснения цели использования прогнозной информации, применимость допущений, на которых строится прогноз, а также информированности об ответственности руководства за содержание прогнозной информации. Аудитор несет ответственность за выражение мнения о применимости допущений, правильности подготовки информации исходя из допущений и ее представления.

При наличии в финансовой отчетности оценочных значений аудитору необходимо установить уровень их достоверности. Оценочными значениями являются приблизительные или рассчитанные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения. Аудит оценочных значений проводится в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 21 «Особенности аудита оценочных значений», утвержденным постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228 [38].

К оценочным значениям относятся: оценочные резервы; амортизационные отчисления; начисленные доходы; отложенные налоговые активы и обязательства; резерв на покрытие убытков, понесенных в результате финансово-хозяйственной деятельности; убытки по договорам строительства, признанные до прекращения действия этих договоров.

По специфике конкретного показателя (технике расчета) оценочные значения подразделяют на простые и сложные, а по времени расчета — на текущие и отчетные.

При наличии в финансовой отчетности оценочных значений возрастает риск ее существенных искажений. Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно того, является ли оценочное значение приемлемым в данных обстоятельствах и раскрыта ли, если это необходимо, надлежащим образом информация о данном оценочном значении.

При аудите оценочных значений рекомендуется:

• провести общую и детальную проверку процедур, используемых руководством аудируемого лица при расчете оценочных значений;

• использовать независимую оценку для сравнения с оценкой, осуществленной руководством аудируемого лица;

• проверить последующие события, в том числе события после отчетной даты, чтобы подтвердить правильность сделанного расчета.

Общая и детальная проверка процедур, используемых руководством аудируемого лица, включает в себя: оценку исходных данных и рассмотрение допущений, на которых основывается оценочное значение; проверку правильности используемых формул и арифметиче 

112

ских расчетов; сравнение расчетов предыдущих периодов с фактическими результатами за эти периоды; рассмотрение процедур утверждения оценочных значений руководством аудируемого лица. При оценке допущений, на которых основывается оценочное значение, аудитор рассматривает, являются ли они: разумными с учетом фактических результатов за предыдущие периоды; последовательно применяемыми с допущениями, используемыми для расчета других оценочных значений; согласованными с планами руководства аудируемого лица. Проверка правильности используемых формул при расчете оценочных значений основывается на знаниях аудитора по следующим вопросам: финансовые результаты аудирумого лица за предыдущие периоды; практика, которой придерживаются другие хозяйствующие субъекты данной отрасли; планы руководства аудируемого лица, сообщенные аудитору.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 21 аудитору необходимо сравнить оценочные значения за предыдущие периоды с фактическими результатами за эти же периоды в целях:

• получения аудиторских доказательств в отношении общей надежности процедур оценки, используемых аудируемым лицом;

• понимания необходимости корректировки формул, расчета оценочных значений;

• определения того, учитывались ли аудируемым лицом различия между фактическими результатами и предыдущими оценками, а также были ли сделаны надлежащие корректировки и раскрытие информации в финансовой отчетности.

Удостоверяет правильность и утверждает существенные оценочные значения руководство аудируемого лица. Задача аудитора — уточнить, выполнена ли эта функция руководством и оформлен ли расчет оценочных значений с приложением надлежащих документов.

Аудитор может осуществить самостоятельно или получить от третьего лица независимую проверку и сравнить ее с оценочным значением, рассчитанным руководством аудируемого лица. При сложном расчете оценочных значений с использованием специальных методик аудитор имеет право воспользоваться результатами работы эксперта.

Последующие события, осуществленные и произошедшие по окончании отчетного периода, но до даты завершения аудита, в части оценочных значений могут являться аудиторскими доказательствами. Аудитор оценивает результаты аудиторских процедур на основании знаний о деятельности аудируемого лица и определяет, согласуются ли его оценки с другими доказательствами, представленными в ходе аудита. Аудиторская организация должна проанализировать выявленные искажения оценочных значений и их влияние на достоверность финансовой отчетности.

8. Основы аудита 1 1 3

Если они существенны, то рассматривается вопрос о модификации аудиторского заключения. Ответственность за оценочные значения в финансовой отчетности несет руководство аудируемого лица, а за выражение мнения о достоверности представленных показателях оценочных значений в финансовой отчетности — аудитор.

Прочая информация — информация финансового и нефинансового характера, представленная вместе с проаудированными финансовыми документами собственникам и другим пользователям в годовой отчетности. Требования к ней представлены в ПСАД «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ от 20.08.1999 протоколом № 5 [75].

В задачу аудитора входит рассмотрение прочей информации на предмет ее непротиворечивости финансовой отчетности во всех существенных аспектах. При этом на документе, содержащем проаудированную отчетность, делается соответствующая отметка в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации. При выражении мнения о финансовой отчетности аудитор не несет ответственности за достоверность прочей информации, включенной в этот документ.

Прочая информация должна быть документирована и поступить к аудитору заранее, до даты подписания аудиторского заключения, для чего необходимо сообщить об этом руководству аудируемого лица. В противном случае она изучается сразу после получения от экономического субъекта.

Рассмотрение прочей информации включает в себя знакомство с ее содержанием, сравнение данных, проверку расчетов, которые сделаны на основе финансовой отчетности, и другие действия. При выявлении существенных противоречий между прочей информацией и финансовой отчетностью аудитор определяет, должна ли быть скорректирована прочая информация, отчетность, и сообщает руководству аудируемого лица о необходимости поправок. Если руководство не вносит изменения в финансовую отчетность, прочую информацию, то аудитор рассматривает вопрос о модификации аудиторского заключения. В случае наличия в прочей информации существенного искажения какого-то факта аудитор должен обсудить это с руководителем проверяемого экономического субъекта, а при разногласиях — предложить привлечь эксперта. Если прочая информация рассмотрена после даты подписания аудиторского заключения и в ней выявлены существенные искажения, то аудитор сообщает об это факте руководству аудируемого лица и пользователям отчетности, соблюдая требования Федерального правила (стандарта) № 10 «События после отчетной даты» [27].

114

Контрольные вопросы

1. Охарактеризуйте основные этапы аудиторской проверки.

2. Раскройте основные критерии отбора аудиторских организаций, аудируемых лиц.

3. Что такое аудиторская выборка? Какие типы рисков выборки вы знаете?

4. Каковы методы отбора элементов выборки и факторы, влияющие на ее объем?

5. Что включает в себя понятие аналитических процедур в аудите? Каковы их виды, этапы выполнения?

6. Какие факторы оказывают влияние на методику аудита?

7. Какую особенность имеет аудит в условиях КОД?

8. Дайте характеристику видов искажений финансовой отчетности.

9. Раскройте особенности первой проверки финансовой отчетности аудируемого лица.

10. Каковы основные положения проверки соблюдения нормативных правовых актов при проведении аудита?

11. Назовите основные положения проверки аудитором оценочных значений.

12. Раскройте основные положения по проверке аудитором прогнозной и прочей информации.

Тесты

1. Генеральную совокупность можно разделить на подмножества:

а) да, в любом случае;

б) да, если каждое из подмножеств представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками;

в) нет, нельзя.

2. Преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа сотрудников аудируемого лица для извлечения незаконной выгоды, являются:

а) недобросовестными действиями;

б) ошибкой;

в) сокрытием фактов.

3. Аудитору следует использовать работу эксперта в области информационных технологий:

а) в любом случае, если экономический субъект применяет КОД;

б) при отсутствии у аудитора специальных знаний в области

КОД;

в) в случае привлечения проверяемым экономическим субъектом третьей стороны по договору для обработки данных в КОД.

8* 115

4. Начальные сальдо должны отражать учетную политику, применявшуюся в предыдущих отчетных периодах:

а) да;

б) нет;

в) данный вопрос решается по профессиональному суждению аудитора.

5. К оценочным значениям в бухгалтерском учете относится:

а) уставный капитал;

б) материально-производственные запасы;

в) отложенные налоговые активы.

6. Аудиторская организация при аудите финансовой отчетности должна рассмотреть прочую информацию, содержащуюся в этой финансовой отчетности:

а) если это согласовано в договоре на проведение аудита;

б) во всех существенных аспектах на предмет ее непротиворечивости;

в) детально и подробно.

7. Укажите, сколько типов преднамеренных искажений, возникающих в результате недобросовестных действий, рассматривается в ходе аудита:

а) два;

б) три;

в) четыре.

8. Аналитические процедуры могут применяться:

а) на всех стадиях аудита;

б) только в процессе планирования;

в) только при обобщении результатов аудита.

9. Аудиторской выборкой является:

а) применение аудиторских процедур ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций;

б) применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций;

в) применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам только одной статьи отчетности.

10. Аудитор должен получить доказательства соблюдения нормативных актов Российской Федерации:

а) которые оказывают влияние на определение существенных величин и раскрытие информации в отчетности;

б) все, которые регулируют деятельность аудируемого лица;

в) только те, которые оказывают влияние на налоговую отчетность.

116