1.3. этапы развития аудита и его роль в условиях рыночной экономики

1.3. этапы развития аудита и его роль в условиях рыночной экономики

Рассмотрение истории развития аудита способствует пониманию стадий его эволюции и оценке уровня развития аудиторской деятельности в целом в России, а также в конкретной аудиторской организации.

В теории аудита сложились два подхода к систематизации этапов развития аудита: 1) этапы аудита рассматривают как этапы развития государственного контроля; 2) как этапы развития аудиторских процедур.

При первом подходе аудит представляет собой элемент публичного хозяйства, который в итоге проявляется в форме государственного контроля; его история начинается за несколько веков до нашей эры. Сторонниками такой идеи являются Н.Т. Лабынцев [100], Я.В. Соколов [107], СМ. Бычкова [89]. В данном подходе смешаны понятия «контроль», «независимый аудит» и «государственный аудит».

Контроль — это деятельность по установлению достоверности информации, определению причин ее искажения путем сопоставления информации об одном и том же событии или факте, поступившей из различных независимых источников. Так как любое государство

22

(публичное хозяйство) требует наличия управления, а следовательно, осуществления контроля, то это условие реализуется в форме государственного контроля. Краткая характеристика контроля в соответствии с этапом развития государства представлена в табл. 1.7.

Таблица 1.7

Этапы развития публичного хозяйства

и характеристика соответствующего ему контроля*

Этап Лицо, заинтересованное в контроле

Характеристика контроля

Ранняя монар Монарх как единоличный соб Отсутствие публичности, конхия ственник, владеющий обширным троль использования собственхозяйством ности, последующий контроль

Сословно-представительная монархия

Монарх, сословия (зажиточные слои населения), которые дают согласие на право взимать налоги

Появляется публичность, сословия желают осуществлять контроль за сборами, расходами наряду с контролем, проводимым монархом

Абсолютная Монарх, которому принадлежит монархия неограниченная власть в управлении государством, включая осуществление контроля

Отсутствие публичности, хозяйственный, последующий контроль, репрессии по результатам его осуществления

Конституционное государство

Монарх и сословия, так как возрастают размеры публичного хозяйства

Публичность контроля, проверка соблюдения принципов законности, целесообразности. Финансовый, текущий, последующий контроль. Особое внимание уделяется предварительному контролю

* Аннотировано по [88].

На первом этапе развития государственного контроля лица, которые заслушивали отчеты, назывались аудиторами (от лат. auditor — слушатель). На остальных этапах лица, на которых было возложено осуществление контрольных функций, назывались по-разному, в том числе и аудиторами. В данном контексте аудит рассматривается как элемент структуры управления публичным хозяйством, государственный контроль и не может рассматриваться в качестве независимого аудита.

Второй подход к развитию аудита основан на рассмотрении непосредственно независимого аудита как эволюции аудиторских процедур. Его сторонниками являются А.Д. Шеремет, В.П. Суйц [112], В.И. Подольский [82], Р. Додж [95]. Основные этапы развития аудиторских процедур и их характеристика предоставлены в табл. 1.8.

23

Этапы развития аудиторских процедур* Этап Краткая характеристика

Таблица 1.8

Подтверждающий аудит Ориентирован на изучение первичных документов, учетных регистров, финансовой отчетности

Системно-ориентированный Нацелен на изучении систем, контролирующих операаудит ции (т.е. систему внутреннего контроля)

Аудит, базирующийся Направлен на рассмотрение бизнеса клиента через влина риске яние таких факторов, как потенциальное давление

на управленцев в целях манипуляции доходами, аффилированные лица и т.д.

* Аннотировано по [95].

В подтверждающем аудите проводится сбор аудиторских доказательств на основе учетных регистров, документов. Недостаток данного подхода состоит в том, что аудитор не рассматривает взаимосвязь показателей, представленных в финансовом (бухгалтерском) учете, с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица в целом. При проведении такого рода аудиторских процедур аудитор использует информацию, представленную бухгалтерией, и общается только с бухгалтерским персоналом.

Системно-ориентированный аудит дает возможность наблюдать системы, которые контролируют операции. Доказано, что если система внутреннего контроля работает эффективно, не нужно проводить детальную проверку, так как аудитор может доверять системе внутреннего контроля в выявлении ошибок и нарушений требований законодательства [95]. Недостаток данного подхода заключается в том, что аудиторские процедуры проводятся в отношении организации и эффективности функционирования системы внутреннего контроля, которая ориентирована на проверку работы персонала проверяемого экономического субъекта. Однако таким образом не проверяются действия руководства (администрации). Аудиторские процедуры в данном случае сориентированы на то, чтобы выявить — обманывает ли персонал руководство, а не руководство — инвесторов [95].

Приаудите,базирующемсянариске,аудиторырассматриваютлиц, контролирующих систему внутреннего контроля. В этом случае проверяется бизнес аудируемого лица через призму влияния факторов: контрольная среда; потенциальное давление на управленцев в целях манипулирования доходами; аффилированные лица; позиция клиента в отрасли и экономической среде, в которой он действует [95].

Первые независимые аудиторы, которые подтверждали финансовую отчетность, появились в начале XIX в. в Эдинбурге (Шотландия).

24

В 1844 г. в Великобритании было законодательно закреплено, что акционерные компании обязаны приглашать не реже одного раза в год специалиста-профессионала для проверки бухгалтерских счетов и представления отчета перед акционерами.

Причинами возникновения аудита как предпринимательской деятельности по независимой проверке финансовой отчетности для выражения мнения о степени ее достоверности являются: 1) разделение интересов между администрацией (т.е. тех, кто непосредственно занимается управлением предприятия) и собственником (т.е. тех, кто вкладывает средства в деятельность организации); 2) недоверие собственников из-за частого банкротства предприятий, обмана со стороны администрации. Как следствие, возникает желание собственников получить уверенность в том, что их не обманывают и финансовая отчетность отражает действительное положение дел. Финансовая отчетность стала использоваться как отчет администрации о проделанной работе перед собственником по итогам года. Кроме этого, она предоставлялась покупателям, заказчикам, кредиторам, иным заинтересованным лицам в подтверждение стабильности, надежности, платежеспособности организации. Другие пользователи финансовой отчетности также желали иметь экспертное подтверждение достоверности информации в финансовой отчетности. Потребность в услугах аудитора со стороны пользователей финансовой отчетности обусловлена следующими обстоятельствами [112]:

ш возможность предоставления необъективной информации со стороны администрации в случаях конфликта между администрацией и пользователями этой информации;

• зависимость последствий принятых решений (они могут быть весьма значительны) от качества используемой информации;

• необходимость специальных знаний для проверки информации;

• частое отсутствие у пользователей информации доступа для оценки ее качества.

Все эти предпосылки привели к возникновению общественной потребности в услугах независимых экспертов, имеющих соответствующую подготовку, квалификацию, опыт и разрешение на право оказания такого рода услуг.

На этапе становления аудита к аудиторам предъявлялись такие требования, как безупречная репутация и независимость, в дальнейшем — высокая квалификация и другие фундаментальные (основополагающие) принципы аудита. В итоге среди бухгалтеров образовались две группы профессионалов: 1) те, кто вел бухгалтерский учет и формировал финансовую отчетность; 2) те, кто проводил ее экспертизу, результатам которой являлось аудиторское заключение, выражающее

25

профессиональное мнение о степени достоверности финансовой отчетности.

Необходимость наличия независимого аудита как предпринимательской деятельности для выражения мнения о степени достоверности финансовой отчетности возможна только на этапе развития государства, соответствующего конституционному строю (см. табл. 1.7). Данный этап характеризуется наличием законодательной и исполнительной власти, государственной и частной (которая является преобладающей) собственности. Через аудит осуществляется опосредованная реализация контрольных функций со стороны государства, что обеспечивает формирование доходной части бюджета и его целевого использования. Доходная часть государственного бюджета формируется в большей степени за счет налоговых поступлений от юридических и физических лиц. Частные коммерческие организации являются основными налогоплательщиками, и от того, насколько стабильно, эффективно они будут работать, зависит стабильность поступлений в бюджет, а следовательно — стабильность развития государства. Однако контроль со стороны государства в отношении частного сектора осуществляется в ограниченном объеме и в большей части по формальному признаку (формальный контроль), т.е. проверяется соблюдение налогового законодательства. Вопросы, касающиеся реального положения дел (реальный контроль), т.е. насколько хорошо работает экономический субъект, соблюдаются ли требования законодательства, регулирующие его деятельность, способен ли он продолжать свою деятельность в будущем, соблюдаются ли принципы и требования ведения бухгалтерского учета, в том числе требование приоритета содержания перед формой, находятся вне компетенции государственных проверяющих в отношении частных организаций (табл. 1.9). От рассмотрения этих направлений зависит размер и своевременность платежей в бюджет. Проверку данных вопросов во всех существенных аспектах осуществляют независимые аудиторы при аудите финансовой отчетности.

Контроль, осуществляемый в России соответствующими органами

Таблица 1.9

а

26

Продолжение

Минфин России, в том числе: Федеральная налоговая

служба Российской Федерации

Федеральная служба финансово-бюджетного надзора

Федеральное казначейство

Независимые аудиторы

Исполнительнаявласть

Формальный контроль

Реальный контроль

Формальный контроль

Формальный, реальный контроль

Формальный контроль

В случаях, установленных законодательством Российской Федерации*

То же

Формальный, реальный контроль

* Органы государственного контроля могут осуществлять проверки субъектов частного сектора при наличии доли государственной собственности в уставном (складочном) капитале, при выделении средств из государственного бюджета для определенных целей (например, для выполнения государственного заказа).

При ограничении вопросов внешнего контроля в отношении частного сектора государство оставляет за собой право определять категории экономических субъектов, подлежащих обязательному ежегодному аудиту финансовой отчетности. К ним, как правило, относятся: организации, акции которых свободно обращаются на рынке ценных бумаг (открытые акционерные общества); организации, осуществляющие наиболее рискованные виды деятельности, от надежности работы которых зависит социальная стабильность в обществе (кредитные учреждения, страховые организации и т.д.), а также крупные предприятия (какие организации являются крупными, как правило, определяется по финансовому критерию).

Аудит представляет собой такую форму контроля, которая обеспечивает проверку степени достоверности информации, представленной в финансовой отчетности, соответствия ведения бухгалтерского учета требованиям законодательства Российской Федерации, что позволяет оптимизировать расходы на государственные проверки в отношении организаций с частным капиталом и в то же время опосредованно контролировать их экономическую деятельность. В итоге — стабильность развития частного сектора, которая является одним из факторов обеспечения «сильного» государства. Следовательно, на макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент рыночной инфраструктуры.

27

Роль аудита (аудитора) заключается в снижении объема некачественной информации, используемой для управленческих целей, что способствует развитию доверительных отношений между различными субъектами в процессе финансово-хозяйственной деятельности.

Однако роль аудитора зависит от теории аудита, выбираемой заинтересованными лицами во время работы. Таких теорий шесть [90]:

1) теория полицейского, или «сторожевого пса», — сводит роль аудитора к проверке фактического существования событий, имевших место в прошлом, и к установлению их точности;

2)теория подтверждения кредитоспособности — ограничивает роль аудитора установлением платежеспособности предприятия, используя в основном данные финансовой отчетности;

3) теория модератора — утверждает, что аудитор выступает в качестве посредника между различными сторонами, участвующими в хозяйственном процессе и предъявляющими определенные и часто противоречивые требования. Аудитор должен понимать эти противоречия и выбирать такую стратегию сбора доказательств, которая в оптимальной степени удовлетворяет требованиям определенного им круга пользователей;

4) квазикритическая теория — предполагает, что мнение аудитора и сбор аудиторских доказательств зависят от множества возникающих обстоятельств;

5) теория агентов — предусматривает, что аудитор выступает агентом собственника и является доказательством добропорядочности или недобропорядочности деятельности директоров;

6)теорияоролеаудиторакакинструментасоциальногоконтроля за ведением бухгалтерскогоучета — определяет, что аудитор выступает агентом общества с целью формирования мнения о степени достоверности финансовой отчетности. Клиентом аудитора выступают не собственники и тем более не администраторы (директора), а общество в целом: не то важно, что думают лица, купившие акции, а то, что могут подумать потенциальные покупатели.

В российском законодательстве, в частности в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, закреплена роль аудита, соответствующая шестой теории, — как элемента социального контроля за ведением бухгалтерского учета.