Глава 4 риски в бухгалтерском учете

Глава 4 риски в бухгалтерском учете

4.1. НЕОПРЕДЕЛЕННОСТЬ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ПРЕДПРИЯТИЯ

В современной экономике одним из основных источников информации для принятия экономически обоснованных решений является бухгалтерская отчетность, которая имеет высокий уровень достоверности, но при этом ей свойственна и значительная' степень неопределенности. Эта неопределенность связана с процессом создания и представления бухгалтерской отчетности, а также с принятием на ее основе решений инвесторами и кредиторами, поэтому ее целесообразно рассматривать с позиций двух сторон: предприятия и внешних пользователей.

Для предприятия неопределенность в бухгалтерском учете заключается в том, что фактические действия его инвесторов-собственников и инвесторов-кредиторов, принятые на основе представленной бухгалтерской отчетности для публичного ознакомления, могут носить . как позитивный, так и негативный характер. А для внешних пользователей — в том, что полученная ими бухгалтерская отчетность может с разной степенью адекватности отражать фактическое состояние и результаты деятельности предприятия.

Причины, приводящие к возникновению неопределенности в бухгалтерском учете, можно разделить на внешние и внутренние. К внешним причинам относятся:

нестабильность экономической или политической ситуации в странах ведения бизнеса;

уровень государственного регулирования основных отраслей экономики;

стабильность законодательства в стране, в том числе бухгалтерского и налогового;

качество информации о финансовом состоянии партнеров по бизнесу, об объектах инвестиционной деятельности;

отсутствие полной прогнозируемости действий партнеров по бизнесу;

■ — увеличение добросовестной конкуренции на рынке вследствие увеличения свободы торговли, притока инвестиций в отрасль, в том числе иностранных;

негативные действия конкурентов;.

нестабильность спроса на продукцию (работы, услуги);

изменения в налоговом, экологическом законодательстве и т.д.

Также на неопределенность в бухгалтерском учете действуют другие внешние факторы, носящие случайный характер, учесть влияние которых на этапе планирования хозяйственной деятельности с приемлемой степенью достоверности не представляется возможным (например, характер влияния погодных условий, финансовые потери, вызванные компьютерными вирусами и другие форс-мажорные события).

К внутренним причинам относятся:

слабые общеэкономические и бухгалтерские знания руководства, не позволяющие ему организовать эффективную бухгалтерскую информационную систему предприятия;

низкий профессиональный уровень работников бухгалтерии;

утечка конфиденциальной бухгалтерской информации по вине служащих (инсайдерские проблемы);

;— нарушение принципов и правил бухгалтерских стандартов;

финансовые просчеты при выборе способов учета, регламентированных бухгалтерскими стандартами и т.д.

Основными факторами, определяющими возникновение неопределенности в бухгалтерском учете, являются:

искажение реального финансового состояния предприятия и результатов его деятельности, происходящие в процессе формирования отчетности;

отсутствие качественной учетной политики, обеспечивающей формирование внутренней и внешней бухгалтерской отчетности, отвечающей информационным потребностям всех заинтересованных пользователей.

Искажения в бухгалтерской информации могут возникать в процессе ведения учетной работы в результате ошибок или нарушений. Под ошибками в бухгалтерском учете будем понимать непреднамеренное искажение учетной информации, под нарушениями — преднамеренное искажение учетной информации [27]. Под воздействием искажений возникает бухгалтерский риск, заключающийся в отклонении фактических данных бухгалтерской отчетности от достоверных данных, соответствующих объективному, состоянию предприятия^ Чем больше искажений, тем больше величина бухгалтерского риска.

В работе «Основы теории бухгалтерского учета» [148] Я.В. Соколов предлагает следующую систему классификации ошибок в бухгалтерской отчетности:

по умыслу:

умышленные, возникающие по злой воле работника,

невольные, возникающие без злого умысла;

по причинам:

утомление бухгалтера,

небрежность,

неисправность техники;

по последствиям:

локальные, т.е. допущенная ошибка не влечет за собой последующих ошибок,

транзитные, когда одна ошибка влечет за собой последующие ошибки;

по значимости:

значимые, влияющие на принятие решения,

незначимые, не влияющие на принимаемые решения;

5) по месту возникновения: ■ ■>'■в тексте, исправляемые корректурным способом,

в числах, нахождение которых осуществляется по специальным правилам,

в разноске, возникающие при переносе бухгалтерских записей; ■ ,

6) по содержанию:

по полноте, когда часть фактов пропущена, и в целом хозяйственная ситуация отражена в учете неадекватно, .

по достоверности, когда фиксируется то, что отсутствует в реальной жизни,

в периодизации, вследствие нарушения принципа идентификации, когда факты хозяйственной жизни отражаются не в том отчетном периоде, к которому их нужно отнести,

в бухгалтерской корреспонденции, когда факты хозяйственной жизни фиксируются бухгалтером не на тех счетах, которые определены принятым Планом счетов.

Бухгалтерские ошибки можно разделить на две группы: методические и технические.

К методическим ошибкам относятся следующие: —.принятие к учету хозяйственных операций без достаточных оснований, например, при отсутствии надлежащим образом оформленных первичных документов; .

несвоевременное принятие к учету хозяйственной операции;

несвоевременное отражение операции в учетном регистре;

неотражение в учете хозяйственной операции, которая фактически имела место;

неправильное формирование корреспонденции бухгалтерских счетов;

неправильное формирование оценки объекта при поступлении имущества на предприятие;

неправильное применение способов оценки, установленных учетной политикой. предприятия (методов начисления амортизации, списания материально-производственных запасов, применения учетных цен и т.д.);

неправильное применение способов оценки при выбытии объектов учета из предприятия;

неправильное применение способов оценки при совершении операций с валютой;

неправильное применение способов учета процентов по займам и кредитам;

нарушение порядка проведения инвентаризации или правил отражения в учете результатов инвентаризации и т.д.

К техническим ошибкам относятся следующие:

наличие описок, арифметических ошибок в первичных документах;. .

пропуск или повторное включение хозяйственной операции;

отсутствие тождественности данных в регистрах синтетического и аналитического учета;

отсутствие тождественности данных в Главной книге и регистрах и т.д.

К нарушениям относится преднамеренное отражение в учете операций, в порядке, не соответствующем:

условиям хозяйственных договоров;

требованиям законодательства Российской Федерации;

требованиям положений по бухгалтерскому учету;

требованиям Плана счетов и т.д.

Основными причинами появления ошибок и нарушений в бухгалтерском учете являются:

отставание изменений технологии учетного процесса по времени от изменений, произошедших в финансово-хозяйственной деятельности предприятия;

2 ) несоответствие организации бухгалтерского учета на предприятии отраслевой специфике его деятельности;

несвоевременность корректировки учетной политики и технологии учетного процесса в связи с изменениями в законодательно-нормативных документах по бухгалтерскому учету и налогообложению;

несвоевременность извещения работников бухгалтерии об изменениях учетной технологии, в том числе при внедрении новых бухгалтерских информационных систем;

необоснованно большая нагрузка на отдельных участках бухгалтерской работы (сверхурочная работа, работа в выходные дни, отсутствие отпуска положенной длительности и т.д.);

невысокая квалификация работников бухгалтерии;

недостаточная эффективность службы внутреннего контроля;

использование административного ресурса руководством предприятия в отношении бухгалтеров, приводящее к нарушениям законодательства по бухгалтерскому учету и налогообложению;

низкий уровень экономической культуры топ-менеджеров, не позволяющий организовать на предприятии качественную бухгалтерскую информационную систему;

текучесть кадров в бухгалтерской службе предприятия, в том числе главных бухгалтеров и других ведущих специалистов;

отсутствие системы повышения квалификации сотрудников бухгалтерской службы;

12) отсутствие обоснованных правил и сроков проведения инвентаризации, не позволяющее использовать ее в качестве инструмента обеспечения сохранности активов предприятия.

Снижение неопределенности в бухгалтерском учете в рассмотренных случаях производится путем устранения причин ее возникновения. Особое внимание следует уделить вопросам повышения исполнительской дисциплины и качества работы сотрудников бухгалтерии. При этом эффективными способами являются организация системы внутреннего контроля на предприятии и автоматизация учетной работы с помощью компьютерной техники.

Неопределенность, вызванная неточностями (недоработками) учетной политики предприятия, может привести к следующим последствиям:

информация, сформированная во внутренних бухгалтерских отчетах, не будет обладать качествами, необходимыми менеджменту

. для эффективного управления деятельностью предприятия;

сформированная бухгалтерская отчетность, соответствующая требованиям Положений по бухгалтерскому учету, может привести к принятию внешними пользователями в отношении предприятия решений (в том числе негативных), отличных от ожидаемых менеджментом предприятия.

На уровень неопределенности в бухгалтерском учете оказывают влияние следующие основные факторы:

качественный уровень государственного и обществ енно-профессионального регулирования бухгалтерского учета;

уровень организации учетной работы на предприятии, позволяющий сформировать финансовую отчетность, максимально снижающую неопределенность для внешних пользователей;

уровень квалификации инвесторов и кредиторов, позволяющий им справедливо оценить состояние предприятия и принять экономические решения, адекватные информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности.

Регламентация принципов и правил бухгалтерского учета государством и профессиональным сообществом способствует снижению неопределенности в бухгалтерском учете как для предприятия, так и для внешних пользователей отчетности. Проанализируем основные требования к бухгалтерской отчетности, установленные Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и Общепринятыми принципами бухгалтерского учета (GAAP).

Согласно Принципам подготовки и составления финансовой отчетности МСФО финансовая отчетность должна соответствовать следующим основным качественным характеристикам (приложение 2): надежность, уместность (релевантность), сопоставимость, понятность (рис. 4.1).

К вторичным качествам.показателя'надежности финансовой отчетности относятся: правдивое представление, преобладание сущности над формой, нейтральность, осмотрительность и полнота. Вторичными качествами показателя уместности являются: прогнозная ценность, подтверждающая функция и'существенность. Ограничениями уместности и надежности информации являются: своевременность; баланс между выгодами и затратами и баланс между качественными характеристиками.

Характеристики финансовой отчетности, делающие ее полезной для внешних и внутренних пользователей

- Своевременность -і

Баланс между выгодами и затратами

Уместность (релевантность)

Надежность (достоверность)

Правдивое представление

Сопоставимость

Понятность

Баланс между качественными характеристиками информации

— Нейтральность

Ограничения уместности и надежности информации

_ Осмотрительность

Полнота

Рис. 4.1. Взаимосвязь качественных характеристик бухгалтерской отчетности согласно МСФО

В соответствии с п. 46 «Принципов подготовки и составления финансовой отчетности» МСФО выполнение указанных требований к качеству бухгалтерской отчетности и соблюдение соответствующих' бухгалтерских стандартов обычно обеспечивают составление финансовой отчетности, которая отвечает определению достоверной и объективной картины или беспристрастного представления подобной информации [22, с. 44]. Таким образом, требование надежности наиболее соответствует критерию достоверности.

В 1980 г. Бюро по разработке стандартов финансового учета (Financial Accounting Standards Board — FASB) приняло Положение о концепциях (понятиях) финансового учета (Statements on Financial Accounting Concepts — SFAC) «Качественные характеристики информации бухгалтерского учета» (SFAC № 2), где перечислены качественные характеристики бухгалтерской отчетности (приложение 3), проран-жированные в зависимости от их значимости. Соответствие отчетности данным характеристикам делают ее полезной внешним пользователям при принятии управленческих решений (рис. 4.2).

В Общепринятых принципах бухгалтерского учета (GAAP) одним из основных требований к бухгалтерской информации является ее достоверность (reliability), т.е. она должна адекватно отражать финансово-хозяйственное состояние и результаты деятельности предприятия. Бухгалтерская отчетность считается достоверной, если она отвечает следующим требованиям:

обеспечивается достоверное представление о деятельности компании, т.е. отражается экономическая сущность операций, а не их формальная сторона;

осуществляется проверка отчетности, т.е. ее подтверждение независимыми наблюдателями, например, аудиторами; . ,

обеспечивается нейтральность отчетности, т.е. у составителей отчетности отсутствуют намерения склонить ее пользователей к определенному реШеНИЮ. ■ ; Таким образом, основное значение для пользователей согласно существующим бухгалтерским стандартам имеют два требования: уместность и достоверность, соблюдение которых является основой доверия к финансовой отчетности. Уместной считается информация, являющаяся значимой при принятии пользователями экономически обоснованных решений, но если такая информация не соответствует критерию достоверности, тэ-она не может служить основой для принятия эффективного решения. С другой стороны, достоверная информация может не отвечать требованию уместности. Критериями достоверности, разработанными Институтом присяжных бухгалтеров США (AICPA), являются [149]:

соответствие Общепринятым принципам бухгалтерского учета;

представление пользователям полезной информации.

Характеристики бухгалтерской информации, полезные пользователям для принятия решений

Компоненты -первостепенных качеств

Ценность с точки зрения подтверждения или

корректировки ранее сделанных прогнозов

Второстепенные качества

Сопоставимость

Постоянство

Точка отсчета

Существенность

Рис. 4.2. Качественные характеристики информации бухгалтерского учета согласно SFAC № 2

Ряд зарубежных ученых и практиков, таких как СЛ. Ди'пиаза (младший), Р.Дж. Экклз, Р.Х. Герц, Э.М. Киган, Д.М. Филлипс и другие,, на основе анализа информационных потребностей инвесторов, представляющих все сектора экономики, пришли к выводу о том, что выполнение рассмотренных требований к бухгалтерской отчетности в современных экономических условиях недостаточно для восстанов-' ления и поддержания доверия пользователей [76; 185].

В настоящее время пользователям отчетности необходима информация не только о результатах прошедшего отчетного периода, но и прогнозная информация о предполагаемых результатах деятельности предприятия, дающая возможность с высокой степенью достоверности оценить будущее инвестиций в ближайшей и среднесрочной перспективах. Регламентированные бухгалтерскими стандартами финансовые показатели, связанные с прибылью, не могут обеспечить аналитикам и инвесторам надежную базу для прогнозирования стоимости компании в долгосрочной перспективе. Руководство компании для разработки прогнозов использует внутренние управленческие сведения финансового и нефинансового характера, раскрывать которые внеш-. ним пользователям они не обязаны, поэтому им практически невозможно проверить правильность прогнозов менеджмента. Кроме этого, учитывая возможность манипулирования показателями прибыли, а также распространенные случаи мошенничествах отчетностью, пользователи относятся с недоверием к прогнозам, не подтвержденным соответствующими доказательствами.

Следовательно, для повышения прогнозных качеств отчетности в нее рекомендуется дополнительно включать информацию нефинансового характера, используемую менеджерами для управления бизнесом. В состав такой информации могут входить [76; 185]:

финансовые и нефинансовые показатели, отражающие параметры бизнес-сегментов;

сведения о возможностях и перспективах развития предприятия; '

оценки менеджментом будущих результатов принятых управленческих решений;

-сравнительный анализ ранее принятых планов и сделанных прогнозов с фактическими результатами;

всесторонняя оценка рисков в деятельности предприятия;

информация о трудовом и творческом потенциале менеджеров и работников предприятия;

положение предприятия на рынке и т.д.

Бухгалтерская отчетность, содержащая указанную информацию, отвечает требованию прозрачности, она показывает поставщикам ка• питала реальную картину о будущей деятельности компании. Требование прозрачности направлено на снижение неопределенности в бухгалтерской информации, поскольку при его выполнении предприятие добровольно представляет пользователям дополнительную информацию, не регламентированную бухгалтерскими стандартами.

Заместитель главного бухгалтера Комиссии .по ценным бумагам и биржам (SEC) Дж. Моррисси в марте 2002 г. говорил о том, что «основная цель.федеральных законов о ценных бумагах состоит в том, чтобы способствовать развитию эффективных рынков с честными правилами игры и принятию инвесторами обоснованных решений на основе полного и нетенденциозного раскрытия информации. Прозрачность финансовой отчетности, Т.е. мера доступности и понятности финансовой информации о компании для инвесторов и других участ. ников рынка, играет фундаментальную роль в превращении наших рынков в самые эффективные, ликвидные и эластичные в мире» [107, с. 112]. Прозрачность отчетности позволяет предприятию продемонстрировать свою открытость, дает инвестору возможность вынести собственное суждение.

В отчетности, отвечающей требованию прозрачности, должна быть представлена информация по следующим разделам: обзор рынка, стратегия создания стоимости, управление стоимостью и стоимостная база (табл. 4.1) [185, с. 232].

Таким образом, наименьшая степень неопределенности в бухгалтерском учете достигается в том случае, когда информация соответствует следующим требованиям: уместности (полезности), достоверности и прозрачности. Первые два требования'регламентированы бухгалтерскими стандартами, а последнее является результатом аналитической работы ведущих зарубежных специалистов и отражает тенденции в информационных потребностях современных инвесторов.

Претворение в жизнь требований уместности, достоверности ' и прозрачности также определяется и уровнем организации учетной работы на предприятии: учетной политикой, профессиональными качествами работников бухгалтерии, а также требованиями менеджмента предприятия к составу и содержанию бухгалтерской отчетности. Работа на уровне предприятия, направленная на максимальное сни-, жение неопределенности для внешних пользователей, является достаточным условием создания качественной информации..

Раскрытие информации в отчетности в соответствии с требованием прозрачности

Внешние факторы

Внутренние факторы

На основе обзора ситуации па рынке менеджерами определяются перспективы его развития, что дает. возможность инвесторам оценить правильность этих оценок:

ситуация в отрасли и ее изменение

в будущем;

изменение условий конкуренции

в будущем; .

изменение условий государственного регулирования;

изменения в макроэкономической среде

Стратегия создания стоимости. Отражает конкурентный потенциал предприятия и фактические успехи его реализации:

цели; .

задачи;

управление;

организация

Управление стоимостью. Финансовые успехи компании в сравнении с планом и результатами конкурентов:

финансовые результаты деятельности;

финансовое положение;

управление рисками

в деятсл ы гости предприятия;

эффективность бизнес-сегментов

Ключевые факторы стоимости компании. Отражают успехи предприятия в управлении своими материальными и нематериальными активами, носят преимущест-ственко нефинансовый характер:

нововведения;

торговые .марки;

потребители;

поставщики;

работники;

репутация (социальная, экологическая, этическая)