4.5. совершенствование бухгалтерского учета рисков и их последствий

4.5. совершенствование бухгалтерского учета рисков и их последствий

В целях обеспечения непрерывности деятельности хозяйствующему субъекту необходимо регламентировать учетные процедуры, позволяющие идентифицировать риски и выявлять их последствия. При этом следует исходить из того, что в соответствии с требовани-

Внешняя бухгалтерская отчетность предприятия

Руководство предприятия

Положение о бухгалтерской службе

Сбор первичных учетных данных

Бухгалтерское законодател ьство

Внутренняя бухгалтерская информация предприятия

Бухгалтерская отчетность партнеров предприятия

Персонал бухгалтерской службы

Прочий персонал предприятия

Учетная политика

Формы бухгалтерского учета

Внутренние стандарты бухгалтерского учета

Положение о документообороте

Формирование учетных регистров

Формирование бухгалтерских отчетов

Хранение бухгалтерской информации

Защита бухгалтерской информации

Представление бухгалтерской информации внешним пользователям

Налоговое законодательство

Гражданское законодательство

Трудовое законодател ьство

Экологическое законодательство

Уголовное законодательство

Рис. 4.6. Угрозы'экономической безопасности предприятия со стороны бухгалтерского учета,

соответствующие источники этих угроз

Предварительный анализ рисков

Анализа рисков в процессе функционирования БИС

Выроботка управляющего решения

Выявление системы бухгалтерских

рисков, которые могут представлять в обозримом будущем угрозу экономической безопасности предприятия

Разработка . методов оценки величины бухгалтерского риска и возможных последствий проявления риска

Мониторинг за величиной бухгалтерского риска

Оценка последствий проявления бухгалтерских рисков (величины угрозы)

Катастрофический , уровень риска

Допустимый уровень риска

Выработка корректирующего решения

Рис. 4.7. Процесс управления бухгалтерскими рисками на предприятии

ями уместности, достоверности и прозрачности внешние заинтересованные пользователи должны быть проинформированы о тех хозяйственных рисках, которые в будущем могут с большой степенью вероятности повлиять на рыночную стоимость компании, а следовательно, на судьбу вложенного капитала.

Информация о хозяйственных рисках, сопровождающих финан-■ сово-хозяйственную деятельность предприятия, формируется и представляется следующими основными способами:

представление в бухгалтерской отчетности данных о хозяйственных рисках, сопровождающих деятельность предприятия, в несистематизированном виде;

представление в бухгалтерской отчетности данных о рисках и р последствиях их действий в несистематизированном виде;

отражение на счетах бухгалтерского учета последствий действия хозяйственных рисков и соответствующее раскрытие этой информации в отчетности.

Рассмотрим подробнее порядок учетной работы при использовании каждого из этих способов.

Представление в бухгалтерской отчетности данных о хозяйственных рисках, сопровождающих деятельность предприятия, в несистематизированном виде. Необходимость раскрытия информации о неопределенностях и рисках, сопровождающих деятельность компаний, регламентирована как в МСФО, так и в GAAP. Но требования отражения данной информации носят общий характер и не регламентируют обязательного раскрытия как величины рисков, так и способов управления ими. Компании обязаны представить инвестору информацию о рисках, с которыми они сталкиваются, «включая потребность в капитале, эффект инфляции, концентрацию дохода (по пцтребителям, продуктам, географическим зонам и т.д.), условия конкуренции, обязательства по защите окружающей среды и т.д.» [185, с. 170]. Многие из этих рисков можно описать только на качественном уровне/кроме того, «основная.масса информации в этой области не подлежит обязательному аудиту» [185, с. 168].

Пример подобного раскрытия информации приведен в табл. 4-Й [185, с. 166].

Наличие такой информации благоприятно воспринимается пользователями, озабоченными будущим состоянием своих инвестиций, поскольку раскрываемые в отчетности сведения о рисках подтверждают, что менеджментом ведется целенаправленная работа по снижению негативных последствий действия рисков. Перечень рисков дает

13. Риски > буя.учяс

193

7. Мы можем стать объектом обременительного ■ государственного регулирования. На нас может распространяться ответственность, за содержание информации в Интернете

8. Положения устава, защищающие от скупки контрольного пакета акций

8. На нас может распространяться налог с продаж и другие налоги

8. При предъявлении нам претензий в связи с защитой интеллектуальной собственности мы можем понести крупные издержки и утратить важные права

9. Возможность продажи дополнительных акций в будущем

9. Защита наших торговых марок и прав собствешю-, сти неопределенна

12, Есть риск потенциальных поглощений

инвестору представление о содержании работы по управлению хозяйственными рисками на предприятии. Также эти сведения информируют о ряде рисков, которыми предприятие не управляет, но знания о них важны для пользователей, например, «результаты нашей будущей деятельности непредсказуемы», «защита права собственности неопределенна» (см. табл. 4.11).

Наличие'описания совокупности рисков благоприятно отражается на имидже компании, поскольку позволяет пользователям иметь интегральную картину рисков и более точно прогнозировать будущую стоимость компании. Представление такой информации приводит к повышению информационной прозрачности компании, что «влечет за собой более эффективную реакцию рынка» [185, с. 159].

Недостатком такого порядка раскрытия информации является отсутствие сведений как о величинах рисков, так и о последствиях их действия.

Представление в бухгалтерской отчетности данных о рисках и о последствиях их действий в несистематизированном виде. Высокую степень прозрачности бухгалтерской информации невозможно достичь, описывая в отчетности только наличие рисков, поэтому для повышения прогнозных качеств бухгалтерской информации целесообразно ранжировать риски по степени их влияния на экономическую безопасность бизнеса. Для тех рисков, которые представляют угрозу непрерывности деятельности предприятия, необходимо раскрывать последствия их действия.

Как показывает зарубежный опыт, с одной стороны, в отчетности зачастую раскрываются только благоприятные события, которые могут произойти в результате принятия рискованного решения. При этом при описании действий, «осуществляемых компанией ради создания стоимости для акционеров, они едва ли вообще употребляют слово

13*

195

«риск»,-предпочитая заменять его такими понятиями, как „шансьі",

„предпринимательство", „новые инициативы", „нововведения" или

„адаптация к переменам"» [185, с. 160-161]. С другой стороны, руководители компаний часто категорию «риск» воспринимают только как

опасность, как неблагоприятное событие, например, воровство, мошенничество, нарушение этики и т.д. Каждый из этих вариантов не может

обеспечить инвестора надежной информацией для принятия решения,

поскольку «наиболее эффективные рынки складываются тогда, когда

открыта двусторонняя информация как о благоприятных возможностях, так и об изнанке риска, поскольку это смягчает искажения,

которые возникают, если видна только радужная картина». Именно

раскрытие благоприятных возможностей и оборотной стороны риска

«способно ограничить свободу менеджеров в манипулировании рыночными ценами путем произвольного оглашения только выигрышных

перспектив» [185, с. 159]. ' Немаловажную ценность для пользователей также представляет информация о мерах, которые менеджеры предпринимают для максимизации благоприятных последствий и для сведения к минимуму' вероятности и масштабов любого отрицательного исхода» [185, с. 161].

Последствия действия многих рисков невозможно точно определить, поскольку не удаётся с приемлемой степенью достоверности определить вероятность возможных исходов, поэтому часто не остается другого способа, как описать возможные последствия наиболее благоприятного и неблагоприятного исходов.

Согласно требованиям ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» [14], при составлении бухгалтерской отчетности следует принимать во внимание риски, обусловленные возможным возникновением в будущем отчетном периоде условного факта хозяйственной деятельности. На момент составления отчетности соответствующее событие еще не произошло, но в будущем оно будет существенным для достоверной оценки внешними пользователями финансового состояния предприятия, поэтому принимается решение признать в отчетности, что такой факт свершится. Речь идет не о любых фактах, а только о тех, которые непосредственно окажут влияние на экономические выгоды предприятия. Если условный факт в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации, то его следует признать условным активом (п. 4 ПБУ 8/01). Бухгалтерский риск для предприятия в этом случае заключается в том, что увеличение экономических выгод в будущем либо не произойдет, либо полученная величина будет отличаться от величины условного актива, т.е. последствием действия этого

Іриска является сумма отклонения полученного (неполученного) довода от величины условного актива.

Согласно п. 23 ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», в пояснительной записке должна быть отражена информация только о факте наличия условного актива, не содержащая сведений о степени вероятности получения актива или его оценки.

Если предприятие не признает условный актив, то для него риск заключается в том, что фактическая величина полученного дохода может превысить ее прогнозное значение. В этом.случае несмотря на ;'полученный положительный результат, последствие действия риска отрицательное, так как показывает пользователю невысокое качество прогнозной работы менеджмента, а следовательно, снижает уровень доверия к отчетности данного предприятия.

Порядок раскрытия информации о рисках в консолидированной финансовой отчетности российских компаний, составленной в соответствии с требованиями МСФО, проиллюстрирован по материалам ОАО «ГАЗПРОМ» [94; 95], представленным в табл. 4.12, и группы ком-, паний «АВТОВАЗ» [96], представленным в табл. 4.13.

Таблица 4.12

Информация о рисках в отчетности ОАО «ГАЗПРОМ»

Вид риска

Раскрытие информации

ных ставок оказывают влияние на финансовое положение и потоки денежных средств Группы.

Риск изменения процентных ставок определяется по той степени, в которой изменения рыночных процентных ставок оказывают влияние на величину прибыли. Чистый процентный доход будет увеличиваться или уменьшаться в результате изменений процентных ставок в той степени, в которой временная структура активов, приносящих процентный доход, отличается от временной структуры обязательств, В настоящее время Группа не имеет конкретной программы мероприятий, основное внимание в рамках которой уделялось бы непредсказуемости финансовых рынков или которая была бы направлена на минимизацию возможных негативных последствий для финансовых результатов Группы

Для Группы основным финансовым инструментом, подверженным кредитному риску, является дебиторская задолженность, в том числе векселя. Кредитный риск по дебиторской задолженности периодически оценивается и принимается в расчет при начислении резерва на снижение стоимости. Значительная часть дебиторской задолженности Группы приходится на местные газораспределительные компании и предприятия энергетического сектора. Несмотря на тот факт, что процесс погашения данной дебиторской задолженности может зависеть от влияния государственных органов и прочих социально-экономических факторов, свойственных данным отраслям, руководство не считает, что у Группы возникает существенный риск убытков сверх уже сформированного резерва на снижение стоимости дебиторской . задолженности

Выручка от продаж в сегментах «Транспортировка» и «Поставка газа» зависит от объемов и цен, на которые оказывают влияние цены на природный газ и другие углеводороды. Снижение цен на газ и другие углеводороды может привести к снижению чистой прибыли и потоков денежных средств. Сохранение низких цен в течение продолжительного периода времени может привести к сокращению объемов деятельности по разведке и добыче газа, а также к сокращению объемов газа, имеющихся в наличии для транспортировки через трубопроводную систему Группы и переработки на ее предприятиях, и, в конечном итоге, может оказать влияние на способность Группы выполнять свои обязательства но договорам

Таблица 4.13

Информация о рисках в консолидированной финансовой отчетности группы компании «АВТОВАЗ» за 2003 г.

Вид риска

Раскрытие информации

Рыночный Группа осуществляет свою хозяйственную деятельность в Российской

риск Федерации и за ее пределами и, таким образом, подвержена риску

изменения курса валют, в первую очередь доллара США и евро.

Вид риска.

Раскрытие информации

Валютный риск возникает в отношении будущих коммерческих операций, отраженных активов и обязательств, а также чистых инвестиций в зарубежные предприятия. Валютный риск возникает в случае, когда данные по будущим коммерческим операциям, отраженные активы и обязательства выражены'в валюте, которая не является валютой функционирования компаний Группы

Кредитный Группа не подвержена существенному влиянию кредитного риска.

риск В комканиях Группы разработаны процедуры, обеспечивающие

уверенность,что продажа товаров производится только покупателям с соответствующей кредитной историей, а также ограничивающие подверженность кредитному риску при размещении денежных средств в финансовых институтах.

Финансовые активы, по которым потенциальный риск потерь Группы наиболее высок, представлены в основном дебиторской задолженностью покупателей и заказчиков. Хотя собираемость дебиторской задолженности подвержена влиянию экономических факторов, руководство считает, что существенный риск потерь, превышающих . созданный резерв по сомнительным долгам, отсутствует

Риск Группа управляет риском ликвидности, имея в наличии достаточное

ликвидности количество денежных средств и рыночных ценных бумаг, а также

финансирование, получаемое с использованием соответствующих

механизмов кредитования

Риск Риск изменения процентных ставок возникает в отношении займов,

изменения Большинство процентных ставок по долговым обязательствам явля-процентиых ются фиксированными. Определенные процентные ставки могут быть ставок и риск изменены по договоренности с третьими сторонами. Активы являются потока денежв основном беспроцентными.

ных средств Прибыль и операционные потоки денежных средств Группы в основном нс зависят от изменения рыночных процентных ставок. Группа не имеет существенных процентных активов. Процентные ставки по рублевым долгосрочным займам составляют 15,5—16\%. Группа обладает достаточными финансовыми ресурсами для погашения своих обязательств. В случае если процентные ставки изменятся на 2—3\%, расходы на выплату процентов изменятся следующим образом: расходы на выплату процентов увеличатся на 340 млн руб. в случае неблагоприятного для Группы исхода; или расходы па выплату процентов уменьшатся на 340 млн руб. в случае благоприятного для Группы исхода.

Большинство процентных ставок по заемным средствам являются фиксированными, и изменения действующих процентных ставок возможны по согласованию сторон. Активы, как правило, являются беспроцентными

Риск ■ Группа осуществляет свою хозяйственную деятельность главным

изменения- образом на территории Российской Федерации, и лишь минимальные

обменного объемы материалов и комплектующих закупаются по импорту,

курса Сумма выручки от экспорта продукции Группы в страны Восточной

и Западной Европы составляет 9\% (в 2002 г. — 7\%) от общей выручки.

Эта реализация осуществляется за иностранную валюту.

Вид риска

Раскрытие информации

Отражение на счетах бухгалтерского учета последствий действия хозяйственных рисков и соответствующее раскрытие этой информации в отчетности. Риски, в отношении которых у предприятия имеется достаточное количество информации и в результате действия которых с высокой степенью вероятности может произойти уменьшение стоимости активов либо возникновение обязательств, должны быть отражены в бухгалтерском учете. Хозяйственные операции, связанные с последствиями таких рисков, принимаются к учету путем-образования финансовых резервов. В соответствии с российскими нормативными документами, регламентирующими ведение бухгалтерского учета, предприятие может формировать следующие резервы: оценочные резервы и резервы предстоящих расходов.

Оценочные резервы предназначены для уточнения оценок по отдельным статьям бухгалтерского баланса в целях формирования в отчетности реальных оценок активов путем корректировки их исторической стоимости, учитываемой на соответствующих бухгалтерских счетах. Тем самым существенно повышается достоверность и качество финансовой отчетности, что позволяет пользователям видеть не затратную, а реальную оценку активов предприятия.

В российских нормативных документах предусмотрено формирование следующих оценочных резервов [8; 12; 19; 20; 68; 112; 150; 153]:

резервы по сомнительным долгам, создание которых отражается бухгалтерской записью:

Д 91-2 «Прочие расходы»

К 63 «Резервы по сомнительным долгам»;

резервы под обесценение финансовых вложений, создание которых отражается бухгалтерской записью:

Д 91-2 «Прочие расходы»

К 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»;

резервы под снижение стоимости материальных ценностей, создание которых отражается бухгалтерской записью:

' Д.91-2 «Прочие расходы» К 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Чистая сумма дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, составляет 2 407 млн руб. (на 31 декабря 2002 т. — . 4 120 млн руб.). Задолженность Группы по заемным средствам, выраженным в иностранной валюте, составляет 7 648 млн руб. (на 31 декабря 2002 г. 5 896 млн руб.)

Резервы предстоящих расходов. Если условный факт в будущем с очень высокой или., высокой степенью вероятности приведет к уменьшению экономических выгод организации (п. 4 ПБУ 8/01), то он должен признаваться условным обязательством.

Необходимость признания условного обязательства вытекает из требования осмотрительности. Если предприятие не признает условное обязательство, то риск будет заключаться в том, что фактическая величина полученного расхода превысит ее прогнозное значение. В результате прибыль предприятия и доходы его инвесторов окажутся меньшими, чем ожидались. Последствием действия риска будет снижение или потеря доверия инвесторов.

Информация об условных обязательствах подлежит отражению в бухгалтерской отчетности (п. 6 ПБУ 8/01):

1) путем создания резервов с использованием счетов бухгалтерского учета;

2) путем' раскрытия информации в пояснительной записке.

Создание резервов по незавершенным на отчетную дату судебным

разбирательствам, по выданным до отчетной даты гарантиям и поручительствам, по выплате штрафов, пени, неустоек за нарушение условий договоров при прекращении деятельности отражается записью: Д 91-2 «Прочие расходы» К 96 «Резервы предстоящих расходов». Создание резервов по выданным организацией гарантийным обязательствам в отношении проданной продукции, по обязательствам перед работниками, связанным с прекращением деятельности подразделениями организации, отражается записью:

Д 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 25 «Общехозяйственные расходы» К 96 «Резервы предстоящих расходов»,. Создавая резервы на конец отчетного года, предприятие .увеличивает расходы текущего периода. В результате сумма чистой прибыли за отчетный; период уменьшается на величину сформированных резервов, в отчетности отражаются скорректированные в сторону уменьшения статьи актива баланса и величина чистой прибыли за отчетный период.

С точки зрения инвесторов, создание, резервов невыгодно, поскольку ущемляет их экономические интересы, уменьшая величину дохода. Но для предприятия 'создание резервов необходимо, поскольку позволяет в следующем отчетном периоде смягчить возможные неблагоприятные последствия событий (возникновение расходов).

Информация о финансовых резервах, создаваемых крупными российскими предприятиями, открыто представляющими отчетность внешним пользователям, отражена в приложении 5.

Риски, обусловленные решениями, принятыми в учетной политике предприятия. Эти риски связаны с выбором оценок при учете объектов, способов учета, которые нарушают существующие принципы или правила, но позволяют обеспечить большую степень достоверности отчетности для пользователей.

В соответствии с требованиями SEC и GAAP в отчетности должны быть раскрыты следующие сведения в отношении бухгалтерских рисков:

объяснение управленческих оценок, использование которых требует подготовки финансовых отчетов в соответствии с GAAP;

если какие-то важные оценки могут в ближайшем будущем измениться, — указание характера неопределенности и, по возможности, прогноз потенциальных убытков;

природа непредвиденных убытков и оценка их возможной ве. личины. Если компания не в состоянии оценить возможные убытки, то это следует однозначно указать в финансовом отчете [185, с. 168].

При выборе рациональных видов оценки объектов бухгалтерского учета необходимо соблюдать принцип нейтральности, поскольку манипулирование видами оценок в целях демонстрирования положительных результатов деятельности является недопустимым. Это регламентировано стандартами бухгалтерского учета и соответствует требованиям этики профессионального бухгалтера. Кроме этого при выявлении аналитиками и инвесторами подобных фактов теряется доверие к отчетности компании.

, Для формирования достоверной учетной информации в соответствии с МСФО и ПБУ 1/98 бухгалтер вправе самостоятельно разрабатывать способы учета, закрепив их в учетной политике организации, использование которых благоприятно отражается на непрерывности деятельности предприятия, поскольку способствует повышению доверия пользователей. Рассмотрим важность такой работы на примере формирования и использования резервного фонда акционерного общества.

В соответствии с Федеральным законом от. 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон об акционерных обществах) акционерное.общество должно создавать резервный фонд в размере не менее 5\% его уставного капитала. Согласно п. 1 ст. 35 «Фонды и чистые активы общества» Закона, резервный фонд формируется путем обязательных ежегодных отчислений в размере не менее .5\% чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества. Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа его акций в случае отсутствия иных средств.

Согласно Плану счетов, в бухгалтерском учете на счете 82 «Резервный капитал» обобщается информация о состоянии и движении резервного капитала общества [20].

Таким образом, в Федеральном законе и Плане счетов использована различная терминология. Являются ли эти понятия синонимами или они отражают разные экономические процессы? Рассмотрим соотношение категорий «резервный фонд» и «резервный капитал».

Резервный фонд. В общем виде фонды — это часть денежных средств общества, это некоторая сумма денег, учитываемая на отдельном счете. Она имеет строго целевое назначение и определенные источники формирования. Таким образом, посредством фондов гарантируется расходование закрепленных в них средств по наиболее важным для общества направлениям.

Закрепляя часть денежных средств в фондах, общество тем самым предотвращает возможность использования финансовых ресурсов, аккумулированных в фондах, на иные, второстепенные цели, различного рода непроизводительные расходы со стороны исполнительного органа общества, вводит тем самым действия администрации по расходованию значительной части денежных средств общества в определенные им границы. Вместе с тем использование фондов Целевого назначения — это средство планирования расходов и действенное средство контроля за правильностью использования финансовых ресурсов общества [64].

Таким образом, под категорией «резервный фонд» понимаются реальные денежные средства, которые необходимо зарезервировать для защиты интересов инвесторов и кредиторов и которые можно потратить только на определенные цели, установленные законом.

Источником создания резервного фонда является чистая прибыль, ее распределение предполагает расходование денежных средств общества, например, на выплату дивидендов, на благотворительные цели, на другие выплаты по решению собственника.

Резервный капитал. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета [20] создание резервного капитала отражается записью: Д 84 «Нераспределенная прибыль» субсчет «Нераспределенная прибыль отчетного года, подлежащая распределению» К 82 «Резервный капитал». '

При использовании средств резервного капитала на покрытие убытка общества за отчетный год производится запись: Д 82 «Резервный капитал»

К 84 «Нераспределенная прибыль» субсчет «Нераспределенная прибыль отчетного года, подлежащая распределению». При использовании средств резервного капитала на погашение облигаций акционерного общества производится запись: -Д 82 «Резервный капитал»

К 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

При формировании и использовании резервного капитала применяются только пассивные счета бухгалтерского учета. Не предусматривается создание в балансе обособленного актива в денежной форме, расходование которого могло бы обеспечить выполнение требования закона, поэтому в случае отсутствия у общества свободных денежных средств оно будет не В' состоянии погасить свои обязательства. В результате игнорируется основное предназначение резервного фонда — гарантировать выполнение обязательств перед акционерами и держателями облигаций в случае отсутствия у предприятия свободных денежных средств.

Таким образом, учетная технология, предусмотренная Планом, счетов, не позволяет обществу адекватно отражать в бухгалтерском учете и отчетности процедуры по формированию и использованию резервного фонда, поэтому ее необходимо скорректировать. Кроме этого запись: Дебет счета 82 «Резервный капитал» Кредит счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» лишена экономического смысла, поскольку происходит не погашение, а увеличение задолженности общества. Непосредственно резервным капиталом погасить задолженность ни Но облигациям, ни по акциям нельзя, так как резервный капитал представляет собой книжную запись, а выполнить обязательства можно только в результате движения активов. Следовательно, погашение задолженности по облигациям и акциям должно происходить за счет денежных средств, в том числе зарезервированных.

Отличительной парадигмой бухгалтерского учета является двойственный подход к отражению информации об объектах. Б общей экономике под акционерный капиталом понимается совокупность материальных ресурсов предприятия, внесенных акционерами, а в «Финансово-кредитном энциклопедическом словаре» категория «капитал акционерного общества» определяется как совокупность ресурсов, вложенных в дело акционерного общества и приносящих ему полезный эффект (доход) [162, с. 386].

В бухгалтерском учете категория «капитал», с одной стороны, представляет собой источник средств предприятия (пассив баланса), инвестированных в него, с другой — соответствующее имущество (актив баланса), непосредственно переданное в собственность хозяйствующему субъекту, поэтому формирование «капитала акционерного общества» в учете отражается', с одной стороны, как имущество, имеющее материальную основу и учитываемое на активных счетах, с другой — как уставный капитал, учитываемый на одноименном пассивном счете. Особенность данного бухгалтерского приема заключается в том, что источник имущества представляет собой бухгалтерскую (книжную) запись.

Аналогичный подход существует к понятию «основные фонды». ■ В экономике под основными фондами понимается совокупность средств труда на предприятии. В бухгалтерском учете основные фонды отражаются, с одной стороны, как совокупность основных средств предприятия, имеющих материальную форму, а с другой — как соответствующий их источник: собственный или заемный капитал.

С позиции бухгалтерского учета операции по формированию и использованию резервного фонда следует рассматривать двояко [180]. С одной стороны, он должен представлять собой зарезервированную сумму денежных средств в активе баланса, с другой стороны — источник этих денежных средств, называемый в бухгалтерских документах «резервный капитал». Такой подход позволяет в бухгалтерском учете и отчетности сформировать информацию о резервном фонде общества адекватно требованиям Закона об акционерных обществах.

Таким образом, создание резервного фонда отражается следующими записями (с одинаковой суммой):

зачислена на отдельный субсчет сумма денежных средств ре. зервного фонда

Д 51 «Расчетные счета» субсчет «Резервный фонд» К 51 «Расчетные счета;

направлена чистая прибыль на формирование резервного капитала

Д 84 «Нераспределенная прибыль» субсчет «Нераспределенная прибыль отчетного года, подлежащая распределению» К 82 «Резервный капитал». Использование резервного фонда для покрытия убытков акционерного общества отражается следующими записями (с одинаковой суммой):

отражено использование денежных средств резервного фонда при покрытии убытков общества

Д 51 «Расчетные счета»

К 51 «Расчетные счета» субсчет «Резервный фонд»;

направлена сумма резервного капитала на покрытие убытка общества

Д 82 «Резервный капитал»

К 84 «Нераспределенная прибыль» субсчет «Нераспределенная прибыль отчетного года, подлежащая распределению». Использование резервного фонда для погашения облигаций акционерного общества отражается следующими записями (с одинаковой суммой):

отражено использование денежных средств резервного фонда на погашение облигаций общества

Д 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» субсчет «Облигации», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсч. «Облигации» К 51 «Расчетные счета», субсч. «Резервный фонд»;

направлена сумма резервного капитала на погашение облигаций общества

Д 82 «Резервный капитал»

К 84 «Нераспределенная прибыль» субсчет «Нераспределенная прибыль отчетного года, подлежащая распределению». Рассмотрим порядок учета операций по использованию средств резервного фонда на погашение собственных облигаций акционерного общества.

Пример 4.1. В соответствии с уставом акционерного общества был сформирован резервный фонд в размере 200 тыс. руб.

Общество осуществило эмиссию 10 тыс. дисконтных облигаций номинальной стоимостью 100 руб. сроком обращения два года. Облигации были размещены по цене 9Q руб. за штуку.

На момент погашения облигаций общество испытывало дефицит денежных средств, поэтому Советом директоров было принято решение . направить на погашение облигаций часть денежных средств резервного фонда в размере 120 тыс. руб. Остальные облигации были погашены безналичными денежными средствами в сумме 880 тыс. руб.

Отражение в учете акционерного общества операций по размещению и погашению облигаций, а также по использованию резервного фонда приведено ниже.

Использование резервного фонда для выкупа собственных акций акционерного общества отражается следующими записями (с одинаковой суммой):

1) отражено использование денежных средств резервного фонда для выкупа собственных акций общества Д 81 «Собственные акции»

К 51 «Расчетные счета» субсчет «Резервный фонд»;

2) направлена сумма резервного капитала на выкуп собственных акций общества

Д 82 «Резервный капитал» ■ К 84 «Нераспределенная прибыль» субсчет «Нераспреде-: ленная прибыль отчетного года, подлежащая распределению».

Рассмотрим порядок учета операций по использованию средств резервного фонда на выкуп собственных акций общества.  

Пример 4.2. В соответствии с уставом акционерного общества был сфор^ мировая резервный фонд в размере 350 тыс. руб. Акционерное общество приняло решение выкупить у акционеров собственные акции на сумму 950 тыс. руб.

На момент покупки акций общество испытывало дефицит денежных средств, поэтому Советом директоров было принято решение направить на приобретение акций часть денежных средств резервного фонда в размере 200 тыс. руб. Остальные акции были оплачены безналичными денежными средствами в сумме 750 тыс. руб.

Отражение в учете акционерного общества операции по выкупу собственных акций и по использованию резервного фонда, приведено . ниже.

После.использования средств резервного фонда акционерное общество должно его восстановить, отражая, этот процесс записями: ,. Д 51 «Расчетные счета» субсчет «Резервный фонд» К 51 «Расчетные счета; . Д 84 «Нераспределенная прибыль» субсчет «Нераспределенная прибыль отчетного года, подлежащая распределению» К 82 «Резервный капитал». ■

Величина резервного фонда, а также соотношение величин резервного фонда и резервного капитала должны быть предметом постоянного контроля как со стороны бухгалтерии, так и со стороны руководства общества (совета директоров).

Создание резервного фонда, гарантируя защиту интересов акционеров и держателей облигаций, имеет для общества и отрицательные последствия, поскольку фактически приводит к изъятию из оборота значительной доли денежных средств. Нахождение этих средств без движения на расчетном счете существенно уменьшает выгоду предприятия, поэтому можно порекомендовать вложить их в малорисковый и быстроликвидный финансовый актив, например, на депозитный ■счет в банке. В этом случае можно избежать быстрого обесценения средств резервного фонда:

Предложенная технология учета резервного фонда акционерного общества позволяет защитить интересы акционеров и кредиторов в соответствии с требованиями закона. Это благоприятно сказывается на достижении непрерывности деятельности общества, поскольку гарантирует акционерам и кредиторам возврат их финансовых вложений. •

Таким образом, современная методология бухгалтерского учета в целях повышения качества формируемой информации и ее востребованности внутренними и внешними пользователями предполагает обязательное формирование сведений о рисках, сопровождающих финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта, и учетных данных об их последствиях.