5.2. учет государственных бескупонных ценных бумаг

5.2. учет государственных бескупонных ценных бумаг

Согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от 29 июля 1998 г. № 136-ФЗ «Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг», ^государственным ценным бумагам относятся ценные бумаги, выпушенные (эмитированные) от имени Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований (органов местного самоуправления). Обращающиеся на рынке государственные ценные бумаги представлены в двух видах: дисконтные (бескупонные) и с купонным доходом.

Дисконт определяется как разница между ценой реализации (погашения) и ценой покупки (первичного размещения). Если организация приобрела ценную бумагу и держала ее на балансе до даты официального погашения, то разница между ценой реализации и ценой покупки автоматически составляет величину дисконта, которая была известна заранее при инвестировании средств. Указанная разница подлежит обложению налогом на.доходы по ставке 15\%.

В том случае, если организация продала ценную бумагу до даты официального погашения, то результат от реализации, определяемый как разница между ценой реализации и ценой покупки, имеет свою специфику в обложении налогом на доход. При размещении государ-, ственной бескупонной ценной бумаги определяется первичная доходность на основании цены первичного размещения, цены погашения (номинала) и срока обращения по следующей формуле:

Первичная доходность = (Цена погашения -Цена размещения) : Цена размещения х х (365 : Срок обращения) х 100\%.

Доход, рассчитываемый владельцем государственной бескупонной ценной бумаги эа время фактического нахождения облигации на балансе, исходя из первичной доходности и цены размещения, является процентным доходом. Таким образом, в структуре дохода от купли-продажи указанной ценной бумаги (дисконта) организация самостоятельно расчетным путем должна выделять процентный доход, который и подлежит обложению налогом на доход по льготной ставке 15\%. Оставшаяся часть, подлежит обложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке по ставке 30\%. Данная позиция закреплена в письме МНС России от 16 мая 2000 г. № ВП-6-05/374 «О проценте по государственным краткосрочным бескупонным облигациям».

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкцией по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31 октября 2000 г, № 94н, учет ценных бумаг ведется на счете 58 «Финансовые вложения».

Согласно п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, по долговым ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации. Таким образом, прибыль инвестора от операций с бескупонными ценными бумагами может признаваться, и отражаться в учете одним из двух существующих вариантов:

ежемесячно в сумме дооценки финансовых вложений;

общей суммой в момент реализации или погашения ценной бумаги.

Пример 5.1. Предприятие «Альфа» приобрело через дилера 10 государственных бескулонных ценных бумаг на сумму 9800 руб. с дисконтом от номинала в 2\%. Стоимость услуг брокерской компании и комиссия биржи составила при приобретении 10 руб. и при реализации 10 руб. Через два месяца предприятие перепродало ценные бумаги за 9950 руб.

В бухгалтерском учете данная операция отражается следующим образом:

Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — К 51 «Расчетный счет» — 10 000 руб. — перечислены денежные средства дилеру;

Д 58 «Финансовые вложения» — К 76 «Расчеты с разными дебито-. рами и кредиторами» — 9810 руб. — отражены расходы по приобретенным ценным бумагам;

Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — К 91 «Прочие доходы и расходы» — 9950 руб. — отражена продажная стоимость ценных бумаг;

Д 91 «Прочие доходы и расходы» — К 58 «Финансовые вложения» — 9810 руб. ~ списана балансовая стоимость ценных бумаг,

Д 91 «Прочие доходы и расходы» — К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 10 руб. — отражены услуги биржи и дилера по реализации ценных бумаг;

Д 91 «Прочие доходы и расходы» — К 99 «Прибыли и убытки» — 130 руб. — определен финансовый результатот реализации ценных бумаг, указанная сумма будет облагаться налогом по ставке 15\% как доход по государственной ценной бумаге.

5.3. Учет государственных облигаций с купонным доходом

В настоящее время государственные купонные ценные бумаги федерального уровня представлены облигациями федерального займа с переменным (ОФЗ-ПК) и постоянным (ОФЗ-ПД) купоном. Облигации такого вида могут выпускаться и субъектами РФ. ^ Особенностью данных облигаций является периодическая выплата купонного дохода, рассчитываемого в процентах от номинальной стоимости облигации. Купонные облигации обращаются на вторичном рынке и выступают объектом купли-продажи. Цена сделки является договорной и устанавливается участниками рынка по согласованию. Тем не менее в структуре цены участники сделки выделяют накопленный купонный доход — часть купонного дохода в виде процента к номинальной стоимости облигации пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска облигации или даты выплаты предшествующего купонного дохода. Накопленный купонный доход возмещается продавцом покупателю при реализации ценной бумаги..

Действующими положениями по бухгалтерскому учету ценных бумаг определено, что финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат инвестора. Таким образом, сумма накопленного купонного дохода у покупателя должна включаться в первоначальную стоимость ценной бумаги. Данная позиция установлена п. 4.1 постановления Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 27 ноября 1997 г. № 40 «Об утверждении правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами». Сумма накопленного купонного дохода в случае возможности его выделения в бухгалтерском учете должна отражаться на счете 58 «Финансовые вложения» по принадлежности ценной бумаги на отдельном субсчете. Хотя данный документ распространяется только на профессиональных участников рынка ценных бумаг, применение его положений в совокупности с общими правилами бухгалтерского учета (учет финансовых вложений в сумме фактических затрат инвестора) позволяет использовать указанный подход и в случае учета купонных облигаций у остальных хозяйствующих субъектов.

Получение процентов по данным облигациям при наличии накопленного купонного дохода отражается по дебету счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции с кредитом счета 58 «Финансовые вложения». В то же время разница между суммой полученных процентов и суммой процентов, уплаченных продавцу (накопленный купонный доход), определяется инвестором расчетным путем и подлежит списанию со счетов учета финансовых вложений на счет прибылей и убытков. Аналогичная процедура происходит и в случае реализации (погашения) ценных бумаг при наличии по данным облигациям уплаченного процента (накопленный купонный доход).

Существует и другой подход к учету купонного дохода. Согласно требованиям ПБУ 9/99 «Доходы организации», проценты и иные доходы по ценным бумагам должны приниматься к бухгалтерскому учету в полном объеме в соответствующем отчетном периоде. Накопленный купонный доход облигации, уплачиваемый покупателем про-давцу, по своему экономическому значению не является элементом первоначальной стоимости ценной бумаги. Некоторым1 образом его можно трактовать как расходы инвестора в счет получения будущих доходов в виде процентов — инвестор возмещает первоначальному владельцу неполученный последним доход от владения облигацией.

В соответствии с методологией бухгалтерского учета'накопленный купонный доход, выделенный в структуре цены и возмещенный первоначальному владельцу, инвестору следует учитывать в полном объеме на счете 97 «Расходы будущих периодов». При начислении (получении) купонного процента по истечении соответствующего периода сумма накопленного купонного дохода в полном объеме списывается со счета 97 «Расходы будущих периодов» на счет 91 «Прочие доходы ^ и расходы». В то же время начисление процентов по купонным облигациям производится записью для данного вида сделок — по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».