7.5. особенности предоставления льгот при налогообложении дивидендов по международным договорам

7.5. особенности предоставления льгот при налогообложении дивидендов по международным договорам

Получатель дивидендов — иностранная организация. Особенность выплаты дивидендов иностранным организациям и физическим лицам — нерезидентам РФ состоит в том, что к сумме выплачиваемого им дохода применяется повышенная (дискриминационная) ставка налога. Так, например, налоговая база по дивидендам, относящимся к постоянному представительству иностранной организации в Российской Федерации, исчисляется отдельно, и при подсчете суммы налога применяется ставка 15\%, установленная подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Постоянным представительством иностранной организации может быть признано не только любое место самостоятельной деятельности иностранной организации, но и деятельность иных лиц, если она удовлетворяет признакам, установленным главой 25 НК РФ. Критерии и признаки наличия постоянного представительства установлены в ст. 306 НК РФ.

Необходимо обратить внимание на следующее: для целей налогообложения термин «постоянное представительство» не имеет организационно-правового значения. Это понятие квалифицирует деятельность иностранной организации, с ним связывается только возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в Российской Федерации.

При определении наличия постоянного представительства следует руководствоваться положениями соответствующего международного договора, так как, согласно ст. 7 НК РФ, положения этого договора приоритетны по отношению к положениям внутреннего законодательства РФ.

Именно поэтому повышенные налоговые ставки применяются не всегда. Так, многие международные соглашения об избежании двойного налогообложения содержат положения о недискриминации резидентов соответствующего иностранного государства по отношению к резидентам РФ.

Поэтому если дивиденды относятся к постоянному представительству иностранной организации — резидента государства, с которым у Российской Федерации действует соответствующее соглашение, содержащее такие положения, то к доходам в виде дивидендов применяется ставка налога 6\%, установленная подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ для российских организаций — получателей дивидендов.

Ставка налога 15\% применяется к сумме дивидендов, полученных от российских источников, относящихся к отделению иностранной организации — резидента государства, с которым у Российской Федерации отсутствует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения.

При этом соглашениями об избежании двойного налогообложения термину «дивиденды» может придаваться иное значение, чем в определении дивидендов, данном в п. 1 ст. 43 НК РФ. В таких случаях соответствующий вид дохода подлежит обложению налогом на прибыль в порядке, установленном для дивидендов, независимо от того значения, которое придается вышеуказанному термину законодательством РФ о налогах и сборах. Например, для целей применения Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 4 мая 1996 г. термин «дивиденды» означает доход от акций или других прав, которые не являются долговыми требованиями, дающих право на участие в прибыли, а также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налоговому регулированию, как доход от акций в соответствии с .законодательством государства, в котором компания, распределяющая прибыль, является резидентом.

Практическое исполнение положений налоговых соглашений предполагает выполнение ряда специальных процедур, которые устанавливаются и реализуются в соответствии с национальным налоговым законодательством. Так, в целях применения положений международных договоров Российской Федерации с иностранными государствами п. 3 ст. 310 и п. 1 ст. 312 НК РФ обязывают иностранную организацию представить налоговому агенту, выплачивающему доход (до даты выплаты дохода), подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.

Именно это подтверждение является необходимым условием для применения пониженной ставки налогообложения при выплате доходов иностранным организациям, не состоящим на учете в налоговых органах Российской Федерации. Однако все зависит от формулировки конкретного соглашения.

Подтверждение должно быть заверено компетентным органом иностранного государства, а сами компетентные органы должны быть указаны в международном договоре.

Если данное подтверждение составлено на иностранном языке, получатель дивидендов представляет налоговому агенту перевод на русский язык.

Налоговым законодательством не установлена обязательная форма подтверждения постоянного местопребывания в Иностранном государстве. Такими документами могут быть справки по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, или

справки в произвольной форме при условии, что в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка:

«Подтверждается, что организация... (наименование организации)... является (являлась) в течение.... (указывается период)... лицом с постоянным местопребыванием в... (указывается государство).,, в смысле соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией и... (указывается иностранное государство)».

Поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.

Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.п.

На всех документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица. Вышеуказанные документы подлежат легализации в установленном порядке либо на таких документах должен быть проставлен апостиль.

Апостилъ (от фр. apostille) — это формальная процедура удостоверения подлинности подписи, качества, в. котором выступало лицо, подписавшее документ, и в надлежащем случае подлинности печати и штампа, которыми скреплен этот документ, установленная Гаагской конвенцией 1961 г., отменяющей требование легализации иностранных официальных документов.

Допускается представление иностранной организацией — получателем дивидендов налоговому агенту вышеперечисленных документов не в оригинале, а в нотариально заверенных копиях таких документов.

Таким образом, если международным договором предусмотрен . льготный режим налогообложения и российская организация — налоговый агент получила оформленное должным образом подтверждение до даты выплаты дивидендов иностранной организации, то налог не удерживается Или удерживается по пониженным ставкам.

7. Учет, анализ н аудит операций с ценными бумагами

97

Налог q доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой-выплате доходов, в валюте выплаты дохода.

Получатель дивидендов — физическое лицо — нерезидент Российской Федерации. Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ, на начало отчетного периода физическими лицами — налоговыми резидентами Российской Федерации признаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

В соответствии со ст. б1 НК РФ течение срока фактического нахождения на территории РФ начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем прибытия физического лица на территорию Российской Федерации. Календарная дата дня отъезда физического лица за пределы территории Российской Федерации включается в количество дней его фактического нахождения на территории Российской Федерации. Даты отъезда и даты прибытия физических лиц на территорию Российской Федерации устанавливаются по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющем личность гражданина.

В качестве доказательства нахождения на территории Российской Федерации принимаются любые документы, удостоверяющие фактическое количество дней пребывания физического лица в Российской Федерации — паспорт гражданина Российской Федерации, заграничный паспорт, дипломатический паспорт, служебный паспорт или паспорт моряка, штампы о регистрации по месту жительства или свидетельство о регистрации по месту пребывания, выдаваемое органами внутренних дел, и др.

Единый социальный налог и взносы на обязательное пенсионное страхование. Дивиденды, выплачиваемые физическим лицам, не являются объектом обложения единым социальным налогом, так как они не относятся ни к выплатам по трудовому договору, ни к вознаграждению по гражданско-правовому договору об оказании услуг, выполнении работ, ни к вознаграждению по авторскому договору (п. 1 ст. 236 НК РФ). Дивиденды выплачиваются не в рамках договорных отношений, а на основании закона в силу участия физического лица в капитале организации.

Не уплачиваются с суммы дивидендов и взносы на обязательное пенсионное страхование, так как, согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсирнном

страховании в Российской Федерации», объект обложения в этом случае такой же, как и у единого социального налога.

Организации не должны начислять на дивиденды также и страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев-на производстве и профессиональных заболеваний, так как дивиденды включены в Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденный постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. № 765.

Источник выплаты дивидендов — иностранная организация.

Если источником выплаты дивидендов является иностранная организация, российская организация — получатель дохода должна самостоятельно определить сумму налога на прибыль исходя из суммы полученных дивидендов и ставки налога — 15\%, установленной подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ. Исчисленную таким образом сумму налога нельзя уменьшить на сумму налога, уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором (п. 1 ст. 275 НК РФ).

Пример 7.1. По итогам шести месяцев 2007 г. АО «Эдельвейс» приняло решение распределить между акционерами прибыль в виде дивидендов в сумме 200 ООО руб. Из этой суммы самим АО в первом полугодии 2007 г. получено 30 000 руб., из которых 20 000 руб. получены от российской организации, а 10 000 руб. — от иностранной компании.

Доли акционеров в уставном капитале распределяются следующим образом.

По резидентам РФ:

а организация «Альфа» — 10\% акций;

организация «Бриз» — 40\% акций;

ш организация «Виктория» — 30\% акций.

По.нерезидентам: (иностранная фирма «Гамбург») — 20\% акций.

Чтобы определить подлежащую налогообложению сумму дохода в виде дивидендов (в отношении получателей дивидендов, являющихся резидентами РФ), необходимо из общей суммы выплачиваемых обществом дивидендов (200 000 руб.) вычесть сумму дивидендов 40 000 руб. (200 000 руб. х 20\%), подлежащих выплате иностранной фирме «Гамбург» — нерезиденту РФ, а также сумму дивидендов, полученных от российской организации самим АО — налоговым агентом за полугодие текущий отчетный (налоговый) период (20 000 руб.).

По дивидендам, подлежащим выплате российским организациям, сумма налога на прибыль по расчету составила 8400 руб. (200 000 -40 000 20 000) х 6\%). Доля каждого налогоплательщика в общей сумме приходящихся на них дивидендов составляет:

организация «Альфа» 12,5\% (200 000 руб. х 10\% : 160 000 руб.) х х100\%); .

7'

99

организация «Бриз» 50\% (200 ООО руб. х 40\%: 160 ООО) х 100\%);

организация «Виктория» 37,5\% (200 000 руб. х 30\%/ 160 ООО руб.) х 100\%). ■

Сумма налога, подлежащая удержанию с каждого получателя дивидендов, составила:

по доходам организации «Альфа» — 1050 руб. (8400 руб. х х 12,5\%);

по доходам организации «Бриз» — 4200 руб. (8400 руб. х 50\%);

по доходам организации «Виктория» — 3150 руб. (8400 руб. х х 37,5\%).

По дивидендам, подлежащим уплате иностранной фирме «Гамбург», сумма налога, на прибыль исчислена по ставке 15\% и составила 6000 руб. (200 000 х 20\% х 15\%).

По доходам, полученным от иностранной компании, начисленная сумма налога на прибыль равна 1500 руб. (10 000руб. х 15\%).

. Общая сумма удержанного налога на прибыль с сумм выплачиваемых дивидендов равна 14 400 руб. (6000 + 1050 + 4200 + 3150). .

В бухгалтерском учете АО «Эдельвейс» начисление и выплата дивидендов акционерам должны быть отражены следующими записями:

Д 84 К 75 160 000 руб. (200 000 40 000) начислены дивиденды, причитающиеся к выплате российским организациям «Альфа», «Бриз» «Виктория»;

Д 84 — К 75 — 40 000 руб. — начислены дивиденды, причитающиеся к выплате иностранной фирме «Гамбург»;

Д 75 — К 68 — 8400 руб. — удержан налог с доходов в виде дивидендов, перечисленных российским организациям;

Д 75 — К 68 — 6000 руб. — удержан налог с доходов в виде дивидендов, перечисленных иностранной фирме;

Д 75 К 51 151 600 руб. (160 000 8400) перечислены дивиденды акционерам — российским организациям;

Д 75 — К 51 — 36 000 руб. — перечислены дивиденды акционеру — иностранной фирме;

Д 68 К 51 14 400 руб. (8400 + 6000) перечислен налог на прибыль с дивидендов.

Операции, связанные с получением доходов в виде дивидендов от российской организации и иностранной компании, следует отразить проводками:

Д 76-3 К 91-1'30 000 руб. (20 000 + 10 000) отражены дивиденды, причитающиеся к получению;

Д 99 — К 76-3 — 1200 руб. — отражено удержание налоговым аген. том — российской организацией налога на прибыль с доходов в виде дивидендов;

Д 99 — К 68 — 1500 руб. — отражена сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет с дивидендов, перечисленных иностранной компанией;

Д 51 — К 76-3 28 800 руб. (20 ООО 1200 +10 000) поступили на расчетный счет деньги в счет причитающихся дивидендов; .

Д 68 — К 51 — 1500 руб. — перечислен налог с дивидендов, полученных от иностранной компании.

7.6. Совершенствование налогообложения дивидендов

До недавнего времени ни НК РФ, ни заключенные Российской Федерацией международные соглашения не предусматривали полного освобождения дивидендов от налогообложения. Поэтому многие российские холдинги предпочитают регистрировать головную компанию в странах, где налог на дивиденды отсутствует или минимален.

Президент РФ в Бюджетном послании от 26 мая 2005 г. «О бюджетной политике в 2006 году» уделил внимание проблеме'совершенствования налогообложения дивидендов, получаемых российскими юридическими лицами от инвестиций в дочерние общества. По мнению главы государства, в налоговую систему требовалось внести изменения, чтобы стимулировать размещение холдинговых компаний в России. В Бюджетном послании от 30 мая 2006 г. «О бюджетной политике в 2007 году» президент указал на необходимость освободить от налогообложения дивиденды, получаемые российскими юридическими лицами от инвестиций в дочерние общества.

В результате был принят Федеральный закон от 16 мая 2007 г. № 76-ФЗ «О внесении изменений в статьи 224,275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации».

Этот Закон направлен на создание благоприятных с точки зрения налогообложения условий для размещения на российской территории материнских компаний крупных производственных холдингов. Ожидается также повышение эффективности работы находящихся в России холдинговых структур.

Ставки по налогу на прибыль с доходов в виде дивидендов в 2008 г. Дивиденды могут облагаться налогом на прибыль по ставке 0\%. Однако применять эту ставку вправе не все получатели дивидендов.

По ставке 0\% облагаются дивиденды, получаемые российскими организациями. На дату принятия решения о выплате дивидендов получающая их организация обязана непрерывно владеть на праве собственности в течение срока, превышающего 365 дней:

■ либо не менее чем 50\% вклада (доли) в уставном (складочном) капитале или фонде выплачивающей дивиденды компании;

и либо депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов в сумме, соответствующей не менее 50\% общей суммы выплачиваемых компанией дивидендов. Стоимость приобретения или получения в собственность вклада (доли) должна превышать 500млн руб. Аналогичное правило действует и в отношении депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов.

Следует отметить, что дивиденды облагаются по ставке 0\%, если их выплачивают российское юридическое лицо или иностранная организация, страна постоянного местонахождения которой не включена в список, утверждаемый Минфином России. Речь идет о перечне государств и территорий, где действует льготный режим налогообложения или не предусмотрено раскрытие и предоставление информации о проведенных финансовых операциях (офшорные зоны).

Чтобы исключить возможность применения нулевой ставки для целей минимизации налогообложения, законодатель предусмотрел существенные ограничения по ее применению. Независимо от места регистрации, компании, выплачивающей дивиденды, введены критерии минимального размера участия в ней организации — получателя дивидендов. Это позволяет сузить круг применяющих нулевую ртав-ку налогоплательщиков организациями, реально входящими в структуру холдинга. В этой связи льготой смогут воспользоваться только крупные структуры, поскольку наличие доли в уставном капитале не менее 500 млн руб. является достаточно серьезным ограничением.

Чтобы подтвердить право на применение налоговой ставки 0\%, налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы:

и , документы, содержащие, сведения о дате приобретения или получения права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов; ■ сведения о стоимости приобретения или получения соответствующего права. Установлен перечень документов, которые могут являться подтверждающими для целей применения нулевой ставки при налогообложении дивидендов. Это договоры купли-продажи (мены), решения о размещении эмиссионных ценных бумаг, договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения, решения о реорганизации в форме разделения, выделения или преобразования, ликвидационные (разделительные) балансы, передаточные акты, свидетельства о государственной регистрации организации и иные документы, содержащие

необходимые сведения. Подтверждающие документы или их копии, составленные на иностранном языке, должны быть переведены на русский язык.

Если российская организация — получатель дивидендов не соответствует условиям, установленным в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ и. не имеет права применять нулевую ставку при налогообложении дивидендов, для таких организаций установлена ставка 9\%. Дивиденды, выплачиваемые российскими юридическими лицами иностранным компаниям, по-прежнему облагаются налогом по ставке 15\%.

Ставки НДФЛ с дивидендов. С 2008 г: до 15\% понижена ставка налога с сумм дивидендов, получаемых физическими лицами — нерезидентами РФ, от долевого участия в деятельности российских организаций. До 1 января 2008 г. такие выплаты облагались НДФЛ по ставке 30\%. Был устранен существовавший ранее дисбаланс в отношении налогообложения дивидендов, получаемых физическими лицами от российских организаций.

В 2007 г. при выплате российской организацией дивидендов физическому лицу — налоговому резиденту РФ применялась Ставка НДФЛ в размере 9\%. Это было зафиксировано в п. 3 ст. 284 НК РФ. Такая же ставка предусматривалась для налогообложения выплачиваемых резидентам РФ дивидендов и п. 4 ст. 224 НК РФ. В отношении доходов физических лиц, не являвшихся налоговыми резидентами РФ, в ст. 284 НК РФ налоговая ставка не указывалась вообще. Была установлена только ставка 15\% для дивидендов, причитающихся иностранным организациям. Доходы в виде дивидендов, полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, облагались НДФЛ по ставке 30\%.

Иначе говоря, в отношении одного и того же вида дохода применяются различные ставки у физических лиц и организаций. В настоящее время действует единая ставка налога в размере 15\%, применяемая к дивидендам, получателями которых являются как иностранные организации, так и иностранные физические лица.

Изменения в порядке исчисления налога при выплате дивидендов. В 2008 г., так же как и в предыдущие годы, выплачивающая диви-, денды российская организация признается налоговым агентом. Однако с 1 января 2008 г. налоговую базу по дивидендам, распределяемым между российскими организациями, налоговый агент рассчитывает по новым правилам.

Сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика — получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по формуле

Н«КхСих(д-Д),

где Н — сумма налога, подлежащая удержанию;

К — отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика — получателя дивидендов, к общей величине дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн — ставка, по которой облагаются дивиденды данного налогоплательщика;

д — общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым

агентом в пользу всех налогоплательщиков — получателей дивидендов; - ' ..

Д ' — общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом от другой организации в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах к моменту распределения его собственных дивидендов.

Нужно обратить внимание на то, что суммируются только те полученные дивиденды, которые не учитывались ранее при формировании налоговой базы (т.е. не участвовали в расчете налога при предыдущих выплатах дивидендов). В величину показателя «Д» не включаются полученные налоговым агентом дивиденды, к которым была применена нулевая ставка налога на прибыль.

Если значение показателя «Н» является отрицательным, обязанности по,уплате налога не возникает, возмещение из бюджета не производится.

Согласно п. 3 ст. 275 НК РФ, сумма налога с дивидендов, выплачиваемых иностранным организациям или физическим лицам, не являющимся резидентами РФ, и в текущем, и в следующем году рассчитывается по более простой формуле.' Величина налога равна произведению суммы выплаченных дивидендов и налоговой ставки в размере 15\%, В данном случае суммы собственных дивидендов, полученных организацией-эмитентом, выплачивающей дивиденды, не уменьшают налоговую базу получателя дивидендов — иностранца. Поэтому при расчете показателей «д» и «К» приведенной выше формулы не учитываются дивиденды, подлежащие распределению между иностранными организациями или гражданами-нерезидентами.

Налогоплательщик, у которого с 1 января 2008 г. источником дохода в виде дивидендов будет иностранная организация, сумму налога по таким доходам определяет самостоятельно. Налог равен произведению суммы полученных дивидендов и налоговой ставки 9\% (или 0\%, если выполнены условия, прописанные в подп. 1 її. 3 ст. 284 НК РФ).

Вопросы для самоконтроля

Как определяются дивиденды для целей налогообложения?

В чем сущность дивидендной политики организации?

В чем сущность инвестиционных возможностей организации?

Что представляет реальное наличие свободных денежных средств?

В чем сущность ограничения денежного потока?

Как ведется бухгалтерский учет у источника выплаты дивидендов? .7. Как ведется бухгалтерский учет у организации — получателя дивидендов?

Как выполняется налогообложение дивидендов?

Какие особенности предоставления льгот при налогообложении дивидендов по международным договорам?

10. Как изменилось налогообложение дивидендов в 2008 г.?