Глава 10 расчеты векселями третьих лиц, учет и особенности налогообложения

Глава 10 расчеты векселями третьих лиц, учет и особенности налогообложения: Учет, анализ и аудит операций с ценными бумагами, Ковалёва В.Д., 2010 читать онлайн, скачать pdf, djvu, fb2 скачать на телефон Рассмотрены основные виды ценных бумаг, их характеристики, государственное регулирование, бухгалтерский и налоговый учеты. Все темы представлены в виде теоретических аспектов и практических примеров.

Глава 10 расчеты векселями третьих лиц, учет и особенности налогообложения

10.1. Определение и обязательные реквизиты векселей третьих лиц

_ В пункте і ст. 142 ГК РФ дается определение ценной бумаги как документа, имеющего юридическую силу.

Основными признаками ценной бумаги являются:

документ, удостоверяющий имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. Имущественными правами могут быть требования уплаты определенной денежной суммы, передачи имущества, а также иные требования в сфере гражданско-правовых отношений;

документ, выполненный с соблюдением требований к его форме и содержащий обязательные для него реквизиты;

. 3) ценные бумаги, что относят к объектам гражданских прав (ст. 128 ГК РФ) и являются движимым имуществом (ст. 130 ГК РФ). В отношении векселя третьего лица можно сказать следующее: это вексель, векселедателем которого не являются ни организация, его выдавшая, ни продавец векселя.

Векселя третьих лиц, используемые при расчетах между поставщиком и покупателем, могут буть двух видов:

ранее полученные покупателем от своих контрагентов в качестве оплаты за отгруженные ему товары (выполненные для него работы, оказанные ему услуги);

ранее приобретенные покупателем за деньги при осуществлении финансовых вложений (финансовые векселя).

' Вексельное обращение в Российской Федераций регулируется Законом о переводном и простом векселе и Положением о переводном и простом векселе. Следует отметить, что переводные векселя практически не имеют хождения на территории РФ, поэтому в дальнейшем под словом «вексель» будет подразумеваться только простой вексель:

Для признания документа простым векселем п. 75 названного ■ Положения установлены следующие обязательные реквизиты:

наименование «вексель»;

простое и ничем не обусловленное обещание уплатить опреде• ленную сумму; ' '

указание срока платежа;

указание места, в котором должен быть совершен платеж;

наименование того, кому или по приказу кого платеж должен быть совершен;

указание даты и места составления векселя;

подпись того, кто выдает вексель (векселедателя).

Документ, в котором отсутствует какое-либо из указанных обозначений, не имеет силы простого векселя, за исключением следующих случаев:

ш если на векселе не указан срок платежа, то он подлежит оплате по предъявлении; . ■ если место платежа прямо в векселе не указано, то его следует предъявлять по месту составления;

если в простом векселе не указано место его составления, то он признается подписанным в месте, обозначенном рядом с наименованием векселедателя.

Хотелось бы обратить внимание на такой обязательный реквизит векселя, как «Срок платежа». Он может быть назначен одним из перечисленных способов:

по предъявлении;

во столько-то времени от предъявления;

во столько-то времени От составления; ■

на определенный день.

Срок платежа по векселю, сформулированный способом, отличным от вышеперечисленных вариантов, либо содержащий последовательные сроки платежа, может привести к признанию такой ценной бумаги недействительной.

10.2. Бухгалтерский учет векселей третьих лиц

Бухгалтерский учет векселей третьих лиц осуществляется в соответствии с ПБУ 19/02 и инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности органи^ заций, на основании которых такие ценные бумаги относятся к финансовым вложениям, отражаются на одноименном счете 58 «Финансовые вложения» субсчет 2 «Долговые ценные бумаги».

Все хозяйственные операции, как известно, должны подтверждаться первичными учетными документами (ст. 9 Закона о бухгалтерском учете). Аудиторская практика показывает, что при вексельных расчетах предприятия часто допускаюг ошибки, связанные с документальным оформлением операций с ценными бумагами. Конкретный пример поможет разобраться, какие первичные документы необходимы для оформления таких операций.

Пример 10.1. Организация «Альфа» в марте 2006 г. по договору купли-продажи приобрела у банка за 570 ООО руб. финансовый вексель номинальной стоимостью 590 000 руб. со сроком платежа «через пять месяцев от'даты составления», который в последующем был передан в оплату за приобретенные у организации «Виктория» материалы на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС 18\% 90 000 руб.).

В бухгалтерском учете организации «Альфа» хозяйственные операции были отражены следующим образом (табл. 10.1):

Поставщик (организация «Виктория») отразит хозяйственную операцию следующим образом (табл. 10.2):

Операция по приобретению векселя в собственность должна производиться на основании договора купли-продажи ценных бумаг, в котором определены основные существенные условия о передаваемом имуществе (векселе) и о его цене, а также акта приема-передачи ценных бумаг, в котором стороны должны четко указать, какой именно вексель передается (номер бланка, все его реквизиты, цель передачи и момент перехода права собственности на этот вексель).

Операция по передаче векселя в счет оплаты за товар может быть оформлена по двум вариантам: либо как проведение зачета, либо как предоставление отступного, в результате чего договор купли-продажи товара с момента передачи векселя считается исполненным.

В первом варианте зачет встречных однородных требований должен быть подтвержден актами сверки расчетов и заявлением о проведении взаимозачета.

Во втором варианте организация свои обязательства по оплате товара исполняет путем передачи векселя. Первичными документами в данном случае будут соглашение об отступном и акт приема-передачи векселя. В акте приема-передачи векселя помимо реквизитов ценной бумаги обязательно должно быть указано, в оплату за какие товары (работы, услуги) передается вексель; на основании какого (номер, дата) договора ТМЦ (услуги) были получены; общая сумма погашаемых обязательств (может отличаться от номинала векселя). Отдельно в акте должна быть выделена Сумма НД С.Если лицо, принимающее вексель, действует на основании доверенности, то ее реквизиты (дата выдачи, номер) должны быть указаны в акте.

Обычно на практике покупатель передает в оплату товаров вексель, номинал которого превышает цену договора, либо вексель, предусматривающий при его погашении выплату процентов. При этом возникают налоговые последствия, рассмотренные ниже.

10.3. Налогообложение доходов по векселям третьих лиц

Порядок налогообложения доходов по ценным бумагам, а также операций по их реализации и иному выбытию, в том числе погашению, определен главой 25 НК РФ. При этом учитывается двойственная природа ценных бумаг, которая заключается в следующем.

Первоначально в течение всего срока нахождения у организации ценная бумага рассматривается как долговое обязательство, к оценке которого применяются правила п. 6 ст. 250 НК РФ. И только на стадии реализации (погашения) ценной бумаги результат ее выбытия оценивается в особом порядке на основе норм ст. 280 НК РФ.

Эти особенности налогообложения ценных бумаг в полной мере относятся и к векселям третьих лиц.

При наличии у организации векселя третьего лица налоговые последствия по начислению процентов возникают в двух случаях:

если вексель является процентным;

если вексель имеет дисконт.

Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ, любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта (разницы между номиналом и покупной стоимостью векселя либо суммой сделки по реализации продукции (работ, услуг) в счет расчетов, по которой была получена ценная бумага), признается процентами. Поэтому как в первом, так и во втором случае на основании п. 6 ст. 250 НК РФ сумма процентов является внереализационным доходом у получателя векселя и соответственно внереализационным расходом у плательщика (с учетом ограничений, перечисленных в подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и ст. 269 НК РФ). Следует заметить, что сумма процентов по векселям может быть установлена только в отношении векселей со сроком платежа «по предъявлении» и «во столько-то времени от предъявления». Во всех остальных случаях векселя должны оформляться как дисконтные. Следовательно, как только у организации появится ценная бумага без указания процентов, она должна проанализировать ее на наличие дисконта.

Для организаций, работающих по методу начисления, согласно требованиям п. 6 ст. 271 и ст. 328 НК РФ, проценты по ценным бумагам признаются доходом и включаются в состав внереализационных на конец соответствующего отчетного периода (при условии, что срок нахождения векселя приходится более чем на один отчетный период); Если ценные бумаги реализуются или выбывают (в том числе погашаются) до истечения отчетного периода, то доход включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

В бухгалтерском учете проценты начисляются на каждый истекший отчетный период только при условии, что в полученном продавцом векселе указана процентная ставка.

Если от покупателя получен дисконтный вексель (т.е. процентная ставка не указана), то доход по такой ценной бумаге выявляется только при продаже (погашении) векселя.

Таким образом, порядок учета доходов по векселям третьих лиц в бухгалтерском и налоговом учете при методе начисления может быть различен.

Когда в бухгалтерском учете доход по ценным бумагам начисляется1 не на конец отчетного периода, а на другую дату или вообще в данном отчетном периоде не начисляется, тогда в целях налогообложения необходимо специально рассчитать его сумму, приходящуюся на отчетный период.

Если же проценты в бухгалтерском учете начисляются на конец каждого отчетного периода, то эти суммы признаются и для целей налогового учета.

Организации, применяющие кассовый метод, признают доход (расход) независимо от срока нахождения векселя в момент оплаты или погашения его иным способом (п. 2,3 ст. 273 НК РФ).

Следует заметить, что организации должны отражать сумму процентного дохода отдельно по каждому долговому обязательству на основании справок ответственного лица по учету доходов и расходов по долговым обязательствам.

Рассмотрим вышеизложенное на примерах.

Пример 10.2. ОАО «Лада» уплачивает налог на прибыль методом начисления по результатам квартальных расчетов. 17 февраля 2007 г. организацией был приобретен процентный вексель третьего лица по номинальной стоимости 130 ООО руб. со сроком «по предъявлении», предусматривающий выплату 20\% годовых к номинальной стоимости на конец каждого месяца. Предположим, что в I квартале организация вексель не погасила.

В полученном организацией векселе указана процентная ставка, что дает основание для целей бухгалтерского учета начислять проценты на каждый истекший отчетный период. Таким образом, для целей налогов обложения проценты по векселю признаются-по данным бухгалтерского учета, так как они начисляются в том же порядке, что и для налогового учета.

Отражение операции по начислению процентов представлено в табл. 10.3.

В декларации по налогу на прибыль за I квартал 2007 г. организация должна отразить «по начислению» рассчитанную сумму процентного дохода — 3054 руб. (852 + 2202), причитающегося ей за время владения векселем (с 17 февраля по 31 марта 2007 г.), по стр. 030 «Внереализационные доходы» Листа 02 Декларации (по стр. 030 Приложения № 6 к Листу 02 Декларации) в том случае, если на конец отчетного периода эта ценная бумага организацией не реализована. Расходы по приобретению векселя учитываются в налоговой базе только при его реализации.

Как уже было отмечено, если бы приобретение и реализация векселя были осуществлены в одном отчетном периоде, то у организации не возникло бы обязанности отражать «по начислению» сумму процентного дохода, приходящегося за время владения ценной бумагой, так как она была бы включена в цену реализации векселя.

Пример 10.3. Организация 10 января 2007 г. в счет расчетов за отгруженную продукцию на сумму 150 000 руб. получила вексель третьего лица, номинальная стоимость которого — 200 000 руб. Срок погашения векселя — 10 апреля 2007 г.

В бухгалтерском учете по дисконтному векселю организация не обязана начислять проценты равномерно в течение срока его нахождения. Доход будет отражен при погашении векселя, т.е. 10 апреля 2007 г. (разумеется, при условии, что организация не погасит вексель ранее указанной даты).

В целях налогообложения необходимо сделать специальный расчет. Поскольку до конца I квартала 2007 г. вексель находился в собственности организации, то по состоянию на последний день отчетного периода организация должна определить сумму процентного дохода исходя из величины дисконта, равной 50 000 руб. (200 000 150 000), и времени владения ценной бумагой с 10 января по 31 марта 2007 г. включительно, что составляет 82 дня.

Общее количество дней с момента приобретения векселя до даты его погашения — 92 дня.

Доход в I квартале будет равен 44 565 руб. (50 000 : 92 х 82). Эту сумму организация должна включить в качестве внереализационного дохода в налоговую базу при исчислении налога на прибыль по стр. 030

Листа 02 Декларации (по стр. 030 Приложения № 6 к Листу 02 Декларации).

Понятие «операции с ценными бумагами» включает в себя операции по реализации, прочему выбытию, погашению ценных бумаг. Главой 25 НК РФ установлен отдельный порядок налогообложения доходов и расходов по таким операциям, согласно которому налоговая база формируется отдельно, с разбивкой по двум категориям ценных бумаг: ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. Векселя третьих лиц не удовлетворяют критериям п. 3 ст. 280 НК РФ, поэтому относятся ко второй категории — к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ, в соответствии с которой доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации (иного выбытия), а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного дохода, выплаченной налогоплательщику векселедателем. При этом в доход налогоплательщика от реализации (иного выбытия) ценных бумаг не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Проиллюстрируем вышесказанное на примере.

Пример 10.4. Продолжим рассматривать ситуацию, описанную в примере 10.3. Предположим, что организация в назначенный срок (10 апреля 2007 г.) предъявит вексель к погашению и получит 200 000 руб.

При заполнении декларации за полугодие полученную сумму (200 000 руб.) организация отразит по стр. 010 Листа 06 «Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг» декларации. Расходы, связанные с приобретением и реализацией векселя (150 000 руб.), отражаются по стр. 030 Листа 06. Таким образом, в налоговую базу по Листу 06 Декларации попадает сумма в 50 000 руб. (стр. 040, 070,120). Она же (при условии, что других сделок по реализации (выбытию) ценных бумаг организация не проводила) переносится в основной Лист 02 (по стр. 180-200).

При этом необходимо учитывать, что процентный доход за I квартал 2007 г. (44 565 руб.) уже учтен в налоговой базе за соответствующий период (стр. 030 Листа 02 декларации за I квартал), поэтому, во избежание двойного налогообложения, организация должна уменьшить сумму дохода по погашению векселя на 44 565 руб. по стр. 040 Листа 02 (строке 020 Приложения № 7 к Листу 02).

10.4. Особенности начисления дохода по векселям со сроком погашения «по предъявлении, но не ранее»

Ранее было обращено внимание на такой обязательный реквизит векселя, как «срок платежа». Следует отметить, что довольно часто на бланке векселя может быть проставлен срок платежа со следующей оговоркой: «по предъявлении, но не ранее».

В целях налогового учета, согласно подп. «г» раздела 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль», «для начисления дисконта по векселям с оговоркой „по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода, используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с -вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу)». Этот порядок распространяется не только на дисконтные, но и на процентные векселя.

Следует заметить, что в отношении векселей с обозначенными процентами на бланке применимо положение п. 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации (далее — ВС РФ) и Пленума ВАС РФ от 4 декабря 2000 г. № 33/14[20], в соответствии с которым, при наличии прямой оговорки о дате начала начисления процентов, начисление последних производится с указанной в оговорке даты до даты погашения. При этом день, от которого срок начинает отсчитываться, не включается в период начисления процентов.

Пример 10.5. ОАО «Лада» 20 января 2007 г. приобрело процентный вексель третьего липа по номинальной стоимости 80 000 руб. со сроком «по предъявлении, но не ранее 20 марта 2007 г>, предусматривающий выплату 10\% годовых.

В целях налогового учета при такой оговорке на векселе срок его обращения продлевается до 20 марта 2007 г.

Таким образом, если векселедержатель (организация «Лада») предъявит вексель к погашению 20 марта 2007 г., то векселедатель вправе выплатить ему только номинал векселя (80 000 руб.). Если организация предъявит вексель к погашению после указанной даты (например, 20 апреля 2007 г.), то она получит вексельную сумму и причитающиеся ей проценты за 31 день (включительно с 21 марта по 20 апреля) из расчета 10\% годовых:

80 000 руб. + (80 000 руб. х 0,10 : 366 дн. х 31 дн.) = 80 678 руб. Предположим, что организация начисляет налог на прибыль поквартально. При предъявлении векселя к погашению 20 апреля 2007 г. организация за I квартал 2007 г. в Декларации по прибыли по стр. 030 «Внереализационные доходы» Листа 02 (по стр^ 030 Приложения № 6 к Листу 02 Декларации) должна отразить «по начислению» проценты по имеющейся ценной бумаге в сумме, образовавшейся с 21 марта включительно по 31 марта (последний день квартала), т.е. за 11 дней, а именно 80 ООО руб. х 0,1 : 366 дн. х 11дн. = 240 руб.

20 апреля 2007 г.. организация погасила вексель. В Декларации за полугодие 2007 г. организация отразит;

по стр. 010 Листа 06: полученные доходы — 80 678 руб.;

по стр. 030 Листа 06: расходы, связанные с приобретением и реализацией векселя, — 80 000 руб.

Таким образом, в налоговую базу по Листу 06 Декларации попадает сумма 678 руб. При условии, что других сделок по реализации (выбытию) ценных бумаг организация не проводила, эта сумма переносится в основной Лист 02 (по стр. 180—200).

При этом необходимо учитывать, что процентный доход за I квартал 2007 г. (240 руб.) уже учтен в налоговой базе за соответствующий период (стр, 030 Листа 02 Декларации за I квартал 2007 ґ,), поэтому орга-. низация должна уменьшить сумму дохода по погашению векселя на эту сумму, отразив «снятие процентов» по стр. 040 Листа 02 «Внереализационные расходы» (стр. 020 Приложения № 7 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль).

Пример 10.6.

Организация «Лада» 10 февраля 2007 г., в счет расчетов за отгруженную продукцию на сумму 236 000 руб. получила вексель третьего лица, номинальная стоимость которого 300 000 руб. Вексель содержит оговорку «по "предъявлении,но не ранее 10 марта 2007 г.».

При таких условиях срок обращения векселя, как и в предыдущем примере, продлевается до 10 марта 2007 г.

В настоящем примере мы имеем дело с дисконтным векселем (сумма дисконта — 64 000 руб.) с оговоркой «по предъявлении, но не ранее», на котором не проставлены проценты. Поэтому начисление дохода в виде заявленного дисконта должно производиться отличным от предыдущего (пример 10.5) способом (исходя из суммы дохода и срока обращения векселя). Понятие минимальной даты, с которой будут начисляться проценты на вексельную сумму, применимо только для векселей с обозначенными процентами на бланке векселя.

При наличии оговорки «по предъявлении, но не ранее» дисконтный вексель считается обращающимся в течение 365 (366) дней плюс время с момента выписки векселя (в нашем случае 10 февраля 2007 г.) до даты, указанной в векселе (10 марта 2007 г.). Таким образом, в нашем случае: 366 + (19 + 10) = 395 дней (при условии, что вексель был погашен 10 марта 2007 г.). При этом доход на вексель должен начисляться со дня, следующего за днем выписки векселя, т.е. с 11 февраля 2007 г.

Организация погасила вексель 10 марта 2007 г,, т.е' в том же квартале, когда и был приобретен вексель. Так как приобретение и реализация, векселя были осуществлены в одном отчетном периоде, у органнзаций не возникает обязанности отразить «по начислению» сумму процентного дохода, приходящуюся на время владения ценной бумагой.

Если изменить условия примера и предположить, что вексель был погашен в другом квартале (например, 25 апреля 2007 г.), то при заполнении декларации по налогу на прибыль необходимо иметь в виду сле-дующее*

Поскольку до конца I квартала 2007 г. вексель находился в собственности организации, то по состоянию на последний день отчетного периода организация должна определить сумму процентного дохода иск ходя из величины дисконта, равной 64 ООО руб. (300 000 236 000) и времени владения ценной бумагой — с 11 февраля по 31 марта 2007 г. включительно, что составляет 50 дней.

ДохоД в I квартале 2007 г. был рассчитан следующим образом:

(64 000 руб.: 395 дн. х 50 дн.) = 8101 руб. Эту сумму организация включила в'качестве внереализационного дохода в налоговую базу при исчислении налога на прибыль по стр. 030 Листа 02 (по строке 030 Приложения № 6 к Листу 02) Декларации.

При погашении векселя 25 апреля 2007 г. организация получила 300 000 руб. Заполняя декларацию за полугодие, полученную сумму организация отразила по стр. 010 Листа 06. Расходы, связанные с приобретением векселя (236 000 руб.), отражены по стр. 030 Листа 06. Таким образом, в налоговую базу по Листу 06 Декларации попадает сумма в 64 000 руб. Она же (при условии, что других сделок по реализации (выбытию) ценных бумаг организация не проводила) переносится в основной Лист 02 (по стр. 180-200).

При этом необходимо учитывать, что процентный доход за I квартал 2007 г. (8101 руб.) уже учтен в налоговой базе за соответствующий период. Чтобы избежать двойного налогообложения, при погашении векселя производится корректировка дохода: ранее отраженный в декларации доход необходимо показать в строке 040 Листа 02 в составе внереализационных расходов.

10.5. Определение цены сделки при расчетах векселями третьих лиц

Прежде чем рассчитать доходы и расходы по векселю, необходимо выяснить, соответствует ли сумма, полученная от плательщика, рыночной стоимости векселя. Такое требование закреплено в п. 6 ст. 280 НК РФ, согласно которому для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов до совершения соответствующей сделки хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев; 2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20\% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги либо на дату совершения сделки, либо на дату проведения ближайших торгов до совершения соответствующей сделки хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

■ Под идентичными (аналогичными) понимаются ценные бумаги одного и того же вида, имеющие одинаковые основные характеристики (вид бумаги, валюта платежа, номинал, вид заявленного дохода, срок и условия обращения).

Следует заметить, что получить информацию о ценах аналогичного векселя, по которому проводились торги набирже, представляется маловероятным (если, конечно, налогоплательщик не имеет дело, например, с векселями «ЛУКОЙЛА», «Газпрома» и аналогичными, информация о ценах реализации которых публикуется в специальных финансовых изданиях). При отсутствии необходимой информации о рыночной цене конкретного векселя рекомендуется сравнивать полученную сумму с некой расчетной ценой векселя. Разница между этими суммами не должна превышать 20\%.от расчетной цены. Если цена реализации векселя отклоняется от расчетной цены менее чем на 20\%, то для целей налогообложения прибыли принимают цену реализации векселя. Если же цена реализации векселя отклоняется от расчетной цены более чем на 20\%, то.она не может быть принята для целей налогообложения. В таких случаях принимают расчетную цену векселя, при этом учитывают следующее.

Для процентных векселей расчетную цену можно определить, сложив сумму, подлежащую уплате по векселю, и процент с этой суммы, исчисленный по ставке рефинансирования ЦБ РФ за тот период, когда вексель находился у организации.

Для дисконтных векселей может быть использована следующая формула расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат:

Pu = (N-K):TxD + K,

где Рц — расчетная цена;

N — номинальная стоимость приобретенной ценной бумаги; К — покупная стоимость ценной бумаги;

Т — количество дней от приобретения до погашения ценной бумаги; D — количество дней, прошедших после приобретения ценной бумаги до реализации (иного выбытия) векселя.

Следует отметить, что при погашении долговой ценной бумаги в срок расчетная цена не определяется.

Пример 10.7. ООО «Влада» за выполненные ранее работы на сумму, 500 ООО руб. получает от ЗАО «Светлана» беспроцентный вексель третьего лица номиналом 530 ООО руб., срок погашения которого наступает через 183 дня. ООО «Влада», не дождавшись срока погашения, реализовало вексель через 13 дней за 520 000 руб.

Определим расчетную цену векселя по указанной выше формуле: Рц = (530 000 руб. 500 000 руб.) х 13 дн.: 183 дн. + 500 000 руб. = = 502 131 руб.

.Определим процент отклонения цены сделки от расчетной цены:

(520 000 руб. 502 131 руб.) : 502 131 руб. х 100\% = 3,6\%.

Цена реализации векселя отклоняется от расчетной цены менее чем на 20\%, поэтому она может быть принята для целей налогообложения.

Изменим условие этого примера и предположим, что ООО «Влада*-реализовало вексель за 390 000 руб.

Расчетная цена векселя остается такой же (502 131 руб.).

Определим, на сколько процентов отклоняется от расчетной цена реализации векселя:

(390 000 руб. 502 131 руб.) : 502 131 руб. х 100\% = 22,33\%.

Таким образом, цена реализации векселя отклоняется от расчетной более чем на 20\% и, следовательно, не может быть принята для целей налогообложения. В таком случае фактическая цена продажи векселя корректируется до расчетной цены, равной 502 131 руб.

Пример 10.8. 12 марта организация продает процентный вексель третьего лица, номинальная стоимость которого — 100 000 руб. Дата его составления (проставлена на векселе) — 12 февраля. Срок погашения векселя — 12 сентября. Ставка рефинансирования Банка России на, момент продажи векселя — 14\% (приведено условное значение).

На момент реализации векселя до его погашения осталось 184 дня.

Сумма ежедневного прироста стоимости векселя, исчисленная по ставке рефинансирования, составила:

100 000 руб. х 14\% : 366 дн. = 38,25 руб./дн.

Расчетную цену векселя, которая необходима для отсчета 20\%-ного отклонения от цены сделки в сторону как понижения, так и повышения, организация может определить в сумме 92 962 руб.

(100 000 руб. (38,25 руб./дн. х 184дн.).

Цена сделки, находящаяся в пределах такого отклонения, будет признана фактической и не требует дополнительной корректировки.

Следует заметить, что если доведение выручки до расчетной цены (корректировка) производится предприятием, то ее сумму необходимо указать по строке 020 Листа 06 «Расчет налоговой базы по налогу на

прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг».

10.6. Отражение убытка по операциям с векселями третьих лиц

Предприятие, имеющее на балансе вексель третьего лица, может дождаться окончания вексельного срока и предъявить вексель должнику к оплате, а может передать вексель по индоссаменту (либо за денежные средства, либо в счет оплаты товаров (работ, услуг), либо авансом и др.) в более ранний срок. При этом у предприятия может возникнуть убыток по операциям с ценными бумагами. Возникает вопрос: как учитывается такой убыток в целях исчисления налога на прибыль?

Порядок признания убытка от операций с ценными бумагами определен в ст. 280 НК РФ, в п. 10 которой указывается, что налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.

При этом убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.

Кроме того, при определении убытка от реализации векселя налогоплательщику следует помнить о правилах определения величины доходов и расходов от реализации ценных бумаг, установленных п. 2 и 6 ст. 280 НК РФ, а также даты признания для целей исчисления налога на прибыль доходов (п. 3 ст. 271, ст. 279 НК РФ) и расходов (подп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Пример 10.9. ООО «Аврора» 1 марта 2007 г. отгрузило товар в адрес ЗАО «Стрела» на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС — 36 000 руб.). Покупная стоимость товара — 120 000 руб. Покупатель расплатился за товар простым векселем Сбербанка РФ (далее — СБ РФ) на сумму 236 000 руб. со сроком платежа «по предъявлении, но не ранее 1 апреля 2007 г.». ООО «Аврора» предъявило вексель к оплате 15 марта 2007 г. По соглашению между СБ РФ и ООО «Аврора» «О досрочной оплате простого.векселя СБ РФ» на расчетный счет организации поступило 233 000 руб.

10. Учет, акали! и зудит операций с ценными Оуиототн

145

Расчеты в рассматриваемом примере показывают, что сумма, полученная по векселю, не отклоняется от расчетной цены сделки более чем на 20\%, следовательно, цена сделки признана фактической и дополнительной корректировки не требует. А это значит, что при соблюдении вышеперечисленных условий в убыток будет принята сумма 3000 руб.