Глава 14 аудит операций с ценными бумагами

Глава 14 аудит операций с ценными бумагами

14.1. Общие положения

Аудиторская деятельность — предпринимательская деятельность по. независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемых лиц).

, , Аудит ~ понятие многогранное, отражающее различные факторы деятельности экономического объекта, поэтому при его классификации необходимо учитывать различные признаки.

Статус аудитора:

внешний аудит — проводится независимой аудиторской организацией на договорной основе с целью объективной оценки достоверности бухгалтерского учета и отчетности: общий аудит; аудит страховых организаций, банков, бирж, внебюджетных фондов, инвестиционных институтов; внутренний аудит — является частью системы управленческого контроля на предприятии. Осуществляется службой внутреннего аудита организации..

Принцип инициативы проведения:

обязательный — необходимость проведения аудита для отдельных лиц зафиксирована в действующем законодательстве; инициативный — проводится по решению администрации предприятия или его учредителей.

Объект изучения:

финансовый — аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности; управленческий — направлен на исследование предприятия для оценки эффективности использования ресурсов, включает изучение организационной структуры, методов производства, инвестиционной и маркетинговой политики, целевых программ, инвестиционных проектов;

на соответствие — изучает, соблюдаются ли в организации конкретные правила, нормы, законы, инструкции, договоры и т.д.

Периодичность осуществления: первоначальный — впервые;

периодический ~ на основе долгосрочного договора с аудиторской организацией.

Метод проверки:

подтверждающий — подразумевает изучение и подтверждение совершенных хозяйственных операций; системно-ориентированный — предполагает проведение экспертизы объектов проверки с учетом состояния и эффективности системы внутреннего контроля. Если система внутреннего контроля на предприятии организована достаточно эффективно, внешние аудиторы могут ограничить свою, работу выборочными проверками и т^тир£>ванием отдельных объектов контроля;

базирующийся на риске — предполагает концентрацию контроля преимущественно на областях, где риски совершения ошибок и пропусков больше.

14.2. Нормативные документы

и основные источники информации

Финансово-инвестиционные операции обычно немногочисленны, но значительны по величине отдельных сделок. Поэтому целесообразно каждую такую операцию исследовать и оценивать отдельно.

В процессе аудиторской проверки операций с денежными средствами следует руководствоваться следующими нормативными документами:

Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1994 г. № 1094 «Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения»;

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н;

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31 октября 2000г.№94н.

Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н.

Источниками информации о финансовых вложениях в ценные бумаги являются:

." ■ в выписки из реестра акционеров; в копии учредительных документов; в сертификаты акций;

в облигации, векселя и другие ценные бумаги;

в договоры купли-продажи ценных бумаг;

в депозитные договоры;

в выписки по счету депо;

в договоры займа; '[ 1 в книги (реестры) регистрации ценных бумаг; -о; -к.щ учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы) по счетам 58, 59, 60, 62, 76, 91 и др.;

ш Главная книга;

в бухгалтерская отчетность; 11: ' в Положение.об учетной политике предприятия и др.

14.3Задачи, решаемые аудиторами, и технология аудиторской проверки

Для того чтобы сформулировать объективное мнение о достоверности и законности операций, осуществленных на предприятии с ценными бумагами, правильности их оформления и отражения в бухгалтерском учете и отчетности, аудиторы должны решить ряд задач:

изучить состав ценных бумаг по данным первичных документов и учетных регистров;

подтвердить первичную оценку системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета ценных бумаг;

установить правильность отражения в учете операций с ценными бумагами;

подтвердить достоверность начисления, поступления и отражения в учете доходов по операциям с ценными бумагами;

оценить качество инвентаризаций ценных бумаг.

Технология аудиторской проверки. В начале проверки аудиторы должны проанализировать данные первичных документов и учетных регистров и выяснить состав ценных бумаг предприятия (краткосрочные и долгосрочные; государственные, муниципальные и корпоративные ценные бумаги; акции; облигации и др.).

Аудиторы знакомятся с организацией учета и хранения ценных бумаг. На основе анализа доходности устанавливается экономическая целесообразность ценных бумаг, исследуется влияние отвлечения средств на показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Для подтверждения первичной оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета ценных бумаг аудиторы на основе полученной информации заполняют заранее разработанные тесты (табл. 14.1).

По результатам тестирования устанавливается оценка надежности систем и сравнивается,с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита.

Если такая оценка окажется ниже.первоначальной, то необходимо' скорректировать объем и порядок проведения других аудиторских. процедур. Аудиторы определяют объекты повышенного внимания при ; планировании контрольных процедур и уточняют аудиторский риск..

На следующем этапе аудиторы рассматривают хозяйственные операции, в результате которых произошло изменение размера и состава ценных бумаг. К числу таких операций относятся покупка, продажа и аннулирование ценных бумаг, безвозмездное их получение и пере1-дача, получение по вкладу в уставный капитал.

Изучая порядок оформления этих операций, аудиторы производят взаимную сверку документов, которыми оформлялось движение ценных бумаг: договоры, акты приемки-передачи ценных бумаг, сертификаты ценных бумаг, выписки из реестра акционеров, выписки по счету депо и др. При этом обращается внимание на соответствие самих документов действующему законодательству, наличие в них всех необходимых реквизитов и правильность произведенных арифметических расчетов.

Для проверки стоимости ценных бумаг следует изучить договоры купли-продажи ценных бумаг, учредительные договоры, договоры займа, договоры простого товарищества, расчетно-платежные документы, подтверждающие фактическое перечисление средств. Для оценки правильности формирования стоимости ценных бумаг необходимо выяснить состав затрат, связанных с их приобретением и отражаемых по дебету счета 58 «Финансовые вложения» на соответствующих субсчетах по видам вложений.

Помимо сумм, уплаченных продавцу, затраты по приобретению ценных бумаг включают: расходы по оплате информационных и консультационных услуг, вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, расходы по уплате процентов по заемным средствам, использованным на покупку ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету и др.

Если в счет оплаты за приобретаемые ценные бумаги передаются готовая продукция, основные средства и другое имущество, то эти

(О 4ь

операции отражаются в учете с использованием счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналогичная методика используется при учете вкладов в уставный капитал другого предприятия (или простое товарищество). При этом следует проверить правильность отражения в учете разницы между договорной стоимостью и балансовой стоимостью переданного, имущества в счет вклада в уставный капитал (простое товарищество). Эта разница списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Сальдо по счету 58 «Финансовые вложения» должно подтверждаться аналитической информацией о составе, количестве и стоимости ценных бумаг, указанной в Книге регистрации (учета) ценных бумаг.

Аудиторам следует подтвердить соответствие метода оценки себестоимости ценных бумаг, применяемого при их списании (выбытии), методу, зафиксированному в учетной политике предприятия.

Для этого изучаются аналитические данные к счету 58 «Финансовые вложения», отражающие количество и себестоимость приобретенных и проданных (выбывших) ценных бумаг. Необходимо проверить также правильность отражения в учете фактической себестоимости ценных бумаг и финансовых результатов при их продаже.

Аудитору следует установить правильность формирования, использования и учета резервов под обесценение ценных бумаг, отражаемых на счете 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». Для этого необходимо проверить, что такой резерв формируется в конце года по итогам инвентаризации, в отдельности по каждому виду ценных бумаг.

Проверяя правильность отражения в учете доходов по операциям с ценными бумагами, аудиторы должны подтвердить полноту и своевременность выполнения учетных записей. При отражении доходов в учете должен применяться принцип «начисления». Начисленные доходы должны отражаться в составе прочих доходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Для получения исчерпывающей информации о суммах и сроках начисления доходов по ценным бумагам аудиторы могут сделать от своего имени или от имени предприятия-клиента запрос в адрес предприятий и организаций, выплативших доходы (в виде процентов, дивидендов и т.п.). Полученные сведения сравниваются с данными, указанными в регистрах бухгалтерского учета проверяемого предприятия.

Для того чтобы оценить качество проведенных на предприятии инвентаризаций ценных бумаг, аудиторам целесообразно самостоятельно провести такую инвентаризацию. Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков гашения и общей суммы. Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными книг (реестров), хранящихся в бухгалтерии предприятия. Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк, депозитарий и др.), заключается в сверке остатков сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета предприятия, с данными выписок этих организаций.

Если результаты инвентаризаций, проведенных аудиторами и сотрудниками предприятия, совпадают, то можно сделать вывод о качественной инвентаризации ценных бумаг перед составлением годового отчета.

Обнаруженные в ходе проверки ошибки и нарушения'фиксируются в рабочей документации аудиторов (табл. 14.2) и определяется их количественное влияние на показатели бухгалтерской отчетности (табл. 14.3).

Анализ аудиторской практики свидетельствует, что наиболее распространенными ошибками, которые выявляются в ходе проверки операций с ценными бумагами, являются следующие:

1) отсутствие документов, подтверждающих фактические операции с ценными бумагами или оформление их с нарушением установленных требований;

неправильное исчисление фактической себестоимости ценных бумаг;

некорректная корреспонденция счетов при отражении в учете ценных бумаг;

несвоевременное отражение доходов по операциям с ценными бумагами.

Вопросы для самоконтроля

В чем сущность аудита?

Какие нормативные документы необходимы для аудита операций по учету ценных бумаг?

Какие источники информации являются основой аудита ценных бумаг?

Какие задачи необходимо решить аудиторам?

Какова технология аудиторской проверки?

Какие типичные ошибки выявляются при аудите ценных бумаг?

Где фиксируются обнаруженные в ходе аудиторской проверки ошибки и нарушения?

ТЕСТЫ

В какой оценке следует отражать в балансе организации Ценные бумаги:

а) по наименьшей стоимости, исходя из принципа осмотрительности;

б) максимальной стоимости; . ■

в) средней стоимости?

Как списываются ценные бумаги? Укажите все правильные ответы:

а), по стоимости первых по времени покупок;

б) стоимости последних по времени покупок;

в) средней себестоимости;

г) себестоимости приобретения каждой единицы ценных бумаг;

д) максимальной стоимости.

Метод оценки ФИ.ФО предусматривает постановку на учет приобретенных в отчетном периоде ценных бумаг:

а) по фактической себестоимости;

б) средней себестоимости;

в) плановой себестоимости.

Какие виды цен акции формируются на рынке ценных бумаг под воздействием спроса и предложения:

а) эмиссионная; <

б) рыночная или курсовая;

в) балансовая;

г) ликвидационная;

д) выкупная?

Балансовая цена акции — это отношение:

а) чистых активов к количеству выпущенных акций;

б) валюты баланса к количеству выпущенных акций;

в) активов К-количеству выпущенных акций.

Назовите все виды акций:

а) обыкновенные;

б) именные;

в) привилегированные;

г) простые;

д) кумулятивные;

е) накопительные.

Какие счета используются в организации при учете ценных бумаг:

а) 58;

б) 81;

в) 59;

г) 62;

Д)51?

Как отразить внесение инвестиций в акции АО с целью получения дивидендов:

а) Д 58-1 — К 51-1;

б) Д 58-1 — К 50;

в) Д 58-1 — К 80?

Как принимаются к учету ценные бумаги краткосрочного характера, стоимость которых выражена в иностранной валюте:

а) во всех случаях пересчет стоимости.ценных'бумаг осуществляется в рубли по курсу ЦБ РФ;

б) учет ценных бумаг ведется в рублях и валюте;

в) учет ценных бумаг ведется только в валюте?

В каких случаях выполняется процедура пересчета стоимости ценных бумаг, выраженных в валюте в рубли:

а) на дату совершения операции с ценными бумагами;

б) на дату составления бухгалтерской отчетности;

в) в последний день каждого месяца?

Сколько раз в отчетном году выполняется процедура пересчета стоимости ценных бумаг, выраженных в валюте в рубли:

а) не менее двух раз;

б) один раз;

в) два раза?

Как отражается операция вложения инвестиций в уставные капиталы других организаций:

а) Д 58-1 — К 51-1;

б) Д 58-1 — К 50;

в) Д58-1-К80?

По каким ценным бумагам инвестиционные фонды вправе производить переоценку вложений:

а) по ценным бумагам, котировки по которым регулярно публикуются в соответствующих изданиях;

б) по всем ценным бумагам; .

в) по ценным бумагам, стоимость которых выражена в валюте?

Как отражается в учете положительный результат переоценки ценных бумаг:

а) Д 58 К 99;

б) Д 99 К 58;

в) Д 59-К 99?

Как отражается в учете отрицательный результат переоценки ценных бумаг: '

а) Д58-К99;

б) Д 99-К58;

в) Д59-КЙ9?

В каких случаях не допускается приобретение размещенных простых (обыкновенных) и привилегированных акций:

а) уставный капитал акционерного общества оплачен не полностью;

б) на момент приобретения акций общество отвечает признакам

несостоятельности (банкротства);

в) на момент покупки акций стоимость чистых активов общества

■меньше его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью, определенной уставом общества, ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций;

г) не выкуплены все акции, требования о выкупе которых

предъявлены в соответствии со ст. 76 Закона об акционерных

обществах;

д) на момент покупки акций стоимость чистых активов общества

меньше его уставного капитала?

Как отражается в учете создание резерва под обесценивание вложений в ценные бумаги:

а) Д 91-2 К-59;

б) Д59-К91-1;

• в) Д 91-2 — К 58-1?

Какие субсчета должны быть открыты к счету 80:

а) объявленный капитал;

б) подписной капитал;

в) оплаченный капитал;

г) изъятый капитал;

д) совокупный капитал?

. 19. Как отражаются в учете операции по перепродаже ценных бумаг:

а) Д 58-К 91-1;

б) Д 62 — К 91-1; ■

в) Д 58 К 62?