8.2. объекты учета затрат и объекты калькулирования, отвечающие целям управления себестоимостью

8.2. объекты учета затрат и объекты калькулирования, отвечающие целям управления себестоимостью

Осознание роли организационной и производственной структур в постановке управленческого учета выдвигает на первый план необходимость разработки объектов учета затрат, методики отражения категорий последних, выбора методов их оценки и учет.

Каждое предприятие в условиях рынка должно быть рентабельным. Его рентабельность определяется выгодностью производства отдельных товаров и удельным весом высокорентабельных изделий в обшем объеме производства.

Как отмечалось ранее, система учета производственных затрат организуется на каждом предприятии по-разному. В любых условиях и при любых особенностях она зависит от выбора объектов учета, которые определены целями управления.

Объект учета затрат — зто признак, согласно которому осуществляется группировка производственных затрат для целей управления.

В каждой многоцелевой учетной системе выделяют следующие группы объектов учета: категории затрат; центры ответственности; виды продукции. В этом случае номенклатура объектов учета затрат может включать: места возникновения затрат; центры ответственности; статьи затрат; факторы производственной деятельности; виды или группы однородной продукции.

Места возникновения затрат — предприятие, производство, вид деятельности, цехи, участки, хозрасчетные бригады, агрегаты, стадии, переделы, процессы и т.п.

Центры ответственности — подразделения, по которым имеется возможность учесть выполнение менеджерами установленных им администрацией обязанностей. Центры создаются на основе существующей линейно-функциональной структуры управления, на базе функциональных отделов и служб предприятия и, где это возможно, совмещают или включают в свой состав места возникновения затрат.

Статьи издержек имеют разную классификацию в зависимости от цели управленческого учета.

Факторы производственной деятельности — вилы ресурсов: средства труда, предметы труда, рабочая сила, а также затраты на организацию и обслуживание производства, расходы на управление. Деление затрат по производственным факторам выявляет связи между отдельными элементами, участвующими в производстве, и обеспечивает контроль за правильностью распределения и рациональностью расходования ресурсов.

Виды и группы однородной продукции — заказы, полуфабрикаты, готовые изделия, бригадокомплекты, группы однородных продуктов и т.п. Как объекты учета затрат они используются для выработки производственной стратегии и ценообразования, определения доходности производства отдельных видов продукции.

На выбор объектов учета затрат существенное влияние оказывают: особенности технологии производства; тип организации производства, структура управления предприятием; технические пара* метры вырабатываемой продукции; степень развития внутренних отношений и др. Характеристики различны и потому номенклатура объектов учета затрат разрабатывается индивидуально каждым предприятием.

Например, в добывающей промышленности (угольной) объектами учета затрат выступают: виды производств (основное и вспомогательное); места возникновения затрат и центры ответственности (структурные подразделения, отражающие характер производства и организационно-хозяйственную структуру шахт и угольных разрезов); способы добычи — подземный (шахты) и открытый (угольные разрезы); производственные процессы, транспортировка; калькуляционные расходы и элементы затрат.

В комплексных производствах, где продукция в процессе своего изготовления в установленной последовательности проходит через все этапы производства (технологические стадии, фазы), а производственные издержки определяются при помощи технических расчетов и специальных приборов, по каждому обособленному переделу объекты учета затрат представлены обособленными частями общего производства, отдельным производственным процессом (химическая, цементная, нефтехимическая промышленность, производство минеральных удобрений и др.). В производствах, где продукция производится на отдельных установках (газои нефтеперерабатывающие, химические, лакокрасочные и другие производства) или на обособленных агрегатах (черная и цветная металлургия, целлюлозно-бумажная промышленность), в качестве объектов учета затрат приняты каждая установка, агрегат или их однотипные группы.

В производствах обрабатывающей промышленности с предварительным изготовлением деталей и последующим их сочленением в узлы, сборочные соединения (машиностроение, инструментальное производство) объектами учета затрат выступают изделия, заказы, группы однородных изделий.

Общим для всех отраслей является выделение в качестве объектов учета степени использования прямых материальных и трудовых ресурсов в производстве, а также расходов на организацию и обслуживание производственных процессов, затрат на управление.

Информация, сгруппированная по объектам учета затрат, должна отвечать требованиям управления и служить основанием для расчленения издержек между незавершенным производством и готовой продукцией и для калькулирования как всего выпуска, так и отдельных продуктов. аг

Объект калькулирования — это вид продукции, полуфабрикатов, частичных продуктов разной степени готовности, работ и услуг определенной потребительной стоимости.

Обоснованная номенклатура объектов калькулирования является непременным условием достоверности калькуляций. Она обеспечивает необходимую информацию о себестоимости продуктов, определяет структуру калькуляционного учета.

Номенклатуру объектов калькулирования разрабатывают на каждом предприятии с учетом типа производства, ассортимента продукции, ее сложности, уровня унификации деталей и узлов в изделиях и других признаков, характеризующих принадлежность затрат. Нередко объект калькулирования называют носителем затрат.

В добывающей промышленности и энергетике отсутствует незавершенное производство и, как правило, выпускается один вид продукции, накладные расходы имеют небольшой удельный вес и потому объект учета затрат совпадает с объектом калькулирования — видом продукции. Это относится к изготовлению единичных экземпляров, небольших серий, отдельных видов изделий в массовых производствах, к выполнению разовых заказов, опьггно-экспериментальных и однородных работ.

Отрасли машиностроения, легкой промышленности, черной и цветной металлургии, строительных материалов, резинотехнических изделий характеризуются большой номенклатурой продукции, значительным уровнем унификации отдельных частей изделий. Эти отрасли укрупняют калькуляционные объекты по признаку однородности выпускаемых изделий. Однородными считают виды продукции, которые характеризуются общностью технологии, конструкции, наличием общих деталей, узлов и полуфабрикатов, вырабатываемых из однородного сырья и материалов, примерно одинаковым уровнем материалоемкости и трудоемкости. Соблюдение принципов группировки изделий в единый объект калькулирования является основным условием, отвечающим требованиям управления себестоимостью.

Однородные группы создаются и в индивидуальных, и в мелкосерийных производствах в отношении деталей и узлов с общей применяемостью в разных заказах. Причем в отдельный объект калькулирования выделяют оригинальные детали и узлы, относящиеся к конкретным заказам. Внутри однородных групп калькулируют отдельные сорта, марки, фасоны и виды изделий.

Объектами калькулирования в отраслях с длительным циклом производства крупных и сложных изделий (судостроение, турбо-энергостроение и т.п.) выступают обособленные конструкционные части этих изделий.

Отрасли с физико-химическими и химическими способами переработки сырья, где процесс получения продуктов состоит из нескольких последовательных стадий производства, объектом калькулирования выбирают продукт каждого законченного передела, включая и такие переделы, в которых одновременно получают несколько продуктов.

Необоснованный выбор объекта калькулирования и нарушение общепринятых принципов разработки номенклатуры объектов приводят к искажению данных о фактической себестоимости конкретных изделий и к обезличиванию издержек по отношению к видам продукции.

Общие принципы формирования объектов учета затрат и объектов к&іькулирования обусловлены единством процессов учета затрат на производство и процессов калькулирования. В целом система управленческого учета производственных затрат должна распределять затраты по двум главным группам объектов: подразделениям и продукции.

Объекты калькулирования имеют целенаправленные связи с калькуляционным учетом и калькуляционными единицами, которые представляют собой единицу измерения калькуляционного объекта. В то же время это не просто единица измерения. Она характеризует качество и потребительную стоимость калькулируемого объекта.

Все многообразие калькуляционных единиц, применяемых к практике калькуляционного учета, можно свести к следующим группам.

Натуральные единицы — штуки, тонны, килограммы, киловатт-часы, литры, погонные метры и др.

Условно-натуральные единицы (обезличенные, укрупненные, усредненные): 100 пар обуви определенного вида; тонна литья определенного вида, поковок, штамповок; один станкокомплект, 100 условных банок консервов; кубический метр железобетонных изделий; обезличенные швейные изделия одного прейскурантного номера и др.

Условные (приведенные) единицы: спирт 100\%-ной крепости: сода каустическая с содержанием 92\% едкого натра и минеральные удобрения в пересчете на процент действующего вещества (азота, фосфора, калия) и др.

Стоимостные единицы: 1000 руб. автомобильных и тракторных запасных частей, инструмента и т.п.

Единицы работ: тонна перевезенного груза и др.

Единицы времени: машино-день, машино-час, нормо-час и др.

Эксплуатационные единицы: мощность, производительность, параметры продукции и др.

Условно-натуральные единицы часто применяют при калькулировании промежуточных продуктов. В большинстве случаев для калькулирования продуктов используется один измеритель и, как правило, он совпадает с единицей измерения объема продукции, работ. При несовпадении единицы объема продукции и единицы калькулирования (например, штуки и единицы мощности) выбирается калькуляционная единица.

8.3. Формирование центров затрат, ответственности и рентабельности на предприятии как особых объектов управленческого учета затрат на производство

Основными критериями выделения в виде объектов учета затрат выступают цели управления, система контроля за издержками, уровень специализации подразделений и величина их затрат, В практике предприятий, работающих в условиях рынка, наметились следующие подходы к построению аналитического управленческого учета:

по центрам возникновения затрат;

по центрам ответственности за возникающие затраты;

по центрам рентабельности производства отдельно взятого продукта.

Построение учета затрат в соответствии с организационной структурой позволяет связать деятельность каждого подразделения с ответственностью конкретных лиц (рабочих, бригадиров, мастеров, начальников участков и т.д.), оценить результаты каждого подразделения и определить их вклад в общие результаты деятельности предприятия.

Центры возникновения затрат — это обособленные структурные подразделения предприятия, в которых можно организовать нормирование, планирование и учет издержек производства в целях наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования.

Система учета предусматривает измерение величины затрат без измерения выхода продукции. Во многих случаях измерить продукцию либо невозможно, либо не нужно (например, объем услуг, оказываемых плановыми службами или бухгалтерией).

На промышленных предприятиях центры возникновения затрат представляют собой отдельные объекты аналитического учета Порядок обобщения расходов повторяет соподчиненность в организационной структуре управления (рис.8.2.).

Рабочее место. Бригада

Произвол( ственный : Цех участок

Отдел ьмыс виды

Отделы и службы предирия-I

Предприятие

Рис. 8.2. Центры возникновения затрат

Применяются два подхода к выбору состава затрат, группируемых по местам их возникновения:

прямые и косвенные затраты, связанные с работой данного подразделения, службы, видом деятельности, безотносительно к видам вырабатываемой продукции;

косвенные затраты, возникающие в данном подразделении, которые носят общий для всех видов продукции характер и не могут быть отнесены на отдельный вид продуктов прямым путем. Прямые расходы учитывают по видам продукции без их обобщения по местам возникновения расходов.

Выбор того или иного варианта должен диктоваться целями управления, и с этих позиций, на наш взгляд, предпочтительнее первый. В этом случае контролем охватывают все используемые производственные ресурсы на месте возникновения расходов, что усиливает степень влияния учета на процесс формирования издержек и действенность внутреннего хозяйственного механизма.

При варианте, когда обобщаются все затраты по данному месту их возникновения, более реально в системе контроля за издержками использовать бюджетно-сметный метод и метод выявления отклонений от норм с определением причин и виновников отклонений.

Система учета, в которой предусматривается составление отчетов по данным сравнения сметных {стандартных) показателей с фактическими, называется учетом по центрам ответственности. А каждое подразделение, возглавляемое конкретным менеджером, называется центром ответственности.

Центр ответственности — это такая группировка затрат, которая позволяет совместить в одном учетном процессе места возникновения затрат: производство, цех, участок, бригаду с ответственностью возглавляющих их менеджеров.

Центр ответственности представляет собой часть системы управления предприятием и как любая система имеет вход и выход. Вход: сырье, материалы, полуфабрикаты, часы труда и разных типов услуг. Центр ответственности выполняет заданную ему работу с этими ресурсами. На выходе центра ответственности — продукция (продукты или услуги), которая идет в другой центр ответственности или реализуется на сторону. Таким образом, деятельность каждого центра ответственности может быть оценена с точки зрения эффективности.

Эффективная деятельность — производство заданного объема продукции при минимальном использовании производственных ресурсов, либо максимальное производство объема продукции при заданном размере производственных ресурсов. В центре ответственности действует принцип «затраты — объем переработки сырья — прибыль».

і По отношению к процессу производства центры ответственности подразделяют на основные и функциональные; по отношению к 'внутреннему хозяйственному механизму — хозрасчетные и аналитические.

Основные центры ответственности организуют контроль по месту возникновения затрат; функциональные обеспечивают контроль над затратами, возникшими во многих местах, но под воздействием одного центра ответственности.

Хозрасчетные центры ответственности обычно совпадают с местами возникновения затрат. Им присущ контроль в момент возникновения затрат. Аналитические центры ответственности не связаны системой внутренних хозрасчетных отношений и строят системы контроля за отдельными затратами.

Цель учета по центрам ответственности состоит в обобщении данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности с тем, чтобы отклонения от задания этому центру можно было отнести на конкретное лицо. Система, которая строится на составлении отчетов об исполнении смет, где сравниваются фактические и сметные данные, называется учетом по центрам ответственности.

Организация учета, планирования и контроля по местам возникновения затрат и центрам ответственности показывает, что для оценки результатов деятельности каждого подразделения необходимо определять величину прибыли, получаемую каждым конкретным центром ответственности. Это особенно важно при внутрихозяйственных хозрасчетных отношениях.

Центр рентабельности — разновидность центров ответственности, в которых доход есть денежное выражение выпушенной продукции, расход — денежное выражение использованных ресурсов, а прибыль — разница между доходом и расходом.

Центр рентабельности — jto экономика предприятия в миниатюре. Использование модели управления по центрам рентабельности позволяет на больших предприятиях децентрализовать ответственность за прибыль.

Формирование центров рентабельности не всегда эффективно. Если выпускается однородная продукция (уголь, цемент и т.п.), которая измеряется в натуральных показателях, то нет необходимости определять объем производства в стоимостных показателях. Достаточно определить собственные затраты каждого подразделения И соотнести их на тонну продукта, выпушенного предприятием. Нецелесообразно формировать центры рентабельности в случаях, когда центры ответственности оказывают услуги другим центрам без указания цены услуг (например, услуги отдела внутреннего аудита), а также при установлении трансфертных цен. когда возникают разногласия среди менеджеров разных центров. Трансфертные цены могут вызывать интерес менеджеров центров ответственности к получению краткосрочных результатов, принося вред предприятию в целом при решении долгосрочных перспектив развития.

Исходя из обших условий организации управленческого учета формирование центров рентабельности требует:

наличия полномочий центров по решению вопросов выпуска продукции или соотнесения выпуска продукции и затрат на ее производство. Полуфабрикат подразделения может быть использован внутри предприятия или реализован на сторону;

применения полуфабрикатного варианта сводного учета затрат на производство с хорошо организованным учетом затрат по местам их возникновения и достаточно объективной системой внутренних хозрасчетных отношений.

Основными предпосылками формирования и организации учета по центрам затрат, ответственности и рентабельности являются: четкое разграничение затрат на зависящие от функций того или иного центра, на постоянные и переменные, на прямые как наиболее просто контролирующие прибыль отдельного продукта, а также калькуляция себестоимости с полным распределением затрат на уровне предприятия как метод выявления отношения к себестоимости материального и живого труда, выделение в учете трех элементов издержек — материальных, трудовых и накладных, планирование прибыли и контроль за расходами.