10.6. анализ отклонений от нормативных (стандартных) затрат

10.6. анализ отклонений от нормативных (стандартных) затрат

Система калькуляции себестоимости по нормативным издержкам применяется при условии, если технологический процесс состоит из ряда общих или повторяющихся операций. Если технологический процесс состоит из разнородных операций, то его нормирование затруднительно, а нормативная база постоянно меняется. Между тем и при выпуске разнородной продукции могут встречаться серии обших операций. Возможен большой ассортимент продукции и при небольшом количестве технологических операций. Это основное условие, при котором составляют нормативные калькуляции по каждому продукту.

Построение отчетных калькуляций основано на калькуляциях нормативной себестоимости отдельных изделий и отклонений от норм. В ходе производства по тем или иным причинам возникают отклонения от технологического процесса, а вместе с ними и отклонения в потреблении ресурсов, в оценке использованных средств. Поэтому важнейшим принципом системы калькулирования себестоимости по нормативным затратам является принцип единства оценки затрат в незавершенном производстве, готовой продукции, затратах отчетного периода и т.п.; они должны быть выражены в одинаковых нормативах. В этом случае нормативная себестоимость и отклонения от норм будут показывать фактическую себестоимость. В противном случае при исчислении фактической себестоимости будут допушены искажения.

Выявление, учет и анализ отклонений составляют сущность нормативного учета. Под отклонениями от норм понимают абсолютные отступления от действующих текущих норм расхода сырья, материалов, полуфабрикатов, заработной платы и других прямых расходов на изготовление продукции и относительную величину расхождений фактических и сметных затрат накладных расходов. Отклонения бывают: положительными (экономия) и отрицательными (перерасход); учтенными и неучтенными; материальными и стоимостными.

Отрицательные отклонения прямых затрат анализируют с позиций соблюдения технологических процессов, стандартов организации и управления производством относительно конкретных продуктов.

Положительные отклонения прямых затрат рассматриваются с точки зрения обоснованности норм и нормативов, рассчитанных на единицу продукции. Отклонения по постоянным расходам анализируют по их реагированию на изменение объемов производства и соблюдению гибких смет.

Учтенные отклонения называют еше документированными. К ним относятся выявленные отклонения: по данным сигнальной документации до начала процесса производства; по мере выполнения производственного задания; при помощи расчетов и формул по окончании отчетного периода (от нескольких часов до нескольких месяцев).

Недокументированные (неучтенные) в данном отчетном периоде отклонения от норм выявляются методами инвентаризации незавершенного производства, готовой и забракованной продукции, материалов и других материальных ценностей. Причинами их образования могут быть: неточности при отпуске и подсчете остатков материалов; сокрытие брака; приписки в объеме выработанной продукции; порча, потери и недостача полуфабрикатов, деталей и продукции; неточности инвентаризации остатков материалов и незавершенного производства. Неучтенные отклонения определяются по окончании отчетного периода и свидетельствуют о недостаточном уровне организации производства и управленческого учета.

Материальные отклонения возникают в снабженческо-заго-товительной и производственной деятельности. Их распределяют между остатками материалов, незавершенного производства, готовой продукции и реализованной в данном отчетном периоде продукции. Стоимостные отклонения обычно относят на себестоимость реализованной продукции.

Процесс анализа отклонений состоит из процедур показанных на рис 10.4). При этом отклонения по прибыли рассмотрены со стороны влияния на них отклонений от норм производственных затрат.

Отхлонеммж оо прибыли

ч

X

X

і

Отклонения по выручке 01 реали зади к продукции

Отклонения от норм производственных затрат

Отклонения от норм затрат по реализации

продукиин

Отклонения по иенам на продукцию

Отклонения по объему реализации продукции

I

1

Отклонения по материалам

Отклонения по трудозатратам

основных производственных рабочих

Отклонения по переменным накладным расходам

Отклонения по постоянным накладным расходам

1

I

Отклонения

по ценам материалов

Отклонения

объема по мощности производства

Отклонения объема по эффективности производства

Рис. 10.4. Процедуры анализа отклонений

На отклонения по затратам материалов в производстве продуктов влияют два основных фактора: цена материалов и их количество, потребленное в производстве.

Отклонения по ценам определяются умножением количества закупаемого материала на разницу между нормативной и фактической ценой за единицу материалов:

(НЦ-ФШ КЗ.

где НЦ — нормативная цена; ФЦ — фактическая цена; КЗ — количество закупаемого материала.

Возможные причины отклонений: изменения цен на рынке; просчеты снабженчееко-заготовительной службы по поиску наиболее благоприятных поставщиков; закупки материалов по низким ценам, но плохого качества, что вызывает ухудшение качества продукции или увеличение количества отходов производства. Причиной могут стать и плохое управление запасами, вызывающее необходимость срочных закупок, дополнительных затрат на транспортировку, погрузо-разгрузочные работы, более высокие цены поставщиков за срочность исполнения заказа, а также другие причины, возникающие вследствие закупочной деятельности.

Существуют два подхода к расчетам по отклонениям:

J) в соответствии с количеством закупленного материала. Тогда отклонения распределяются между остатком материалов и реализованной продукцией;

2) в соответствии с количеством использованных материалов. В этом случае все отклонения списывают на себестоимость реализованной продукции.

Отклонения от норм по использованию материалов определяются путем сопоставления фактически израсходованного материала с нормативным расходом на фактический выпуск. Этот принцип является основополагающим и при составлении гибкой сметы затрат. Так же поступают и в отношении отходов.

Для выявления отклонений от норм расхода материалов используются следующие методы: документирования; партионного использования материалов с выявлением отклонений по прямым затратам на выход продукции; предварительного расчета по рецептурам; последующих расчетов на основе данных инвентаризации.

Каждое предприятие в соответствии со своей технологией и особенностями материалов выбирает свою систему выявления отклонений. Но в любом случае расчет выполняют по формуле:

(НК-ФК) НЦ,

где НК — нормативный расход на фактический выпуск продукции; ФК — фактическое количество использованного материала; НЦ — нормативная цена материала.

Возможные причины отклонений: замена одного вида и типоразмера сырья другим; нарушения стандартов поставляемых материалов; изменение условий комплектации продукции покупными полуфабрикатами; изменение рецептуры сырья; прямой перерасход, вызванный нарушениями технологии, неправильным или нерациональным раскроем; кражи, порча, убыль.

Особое место в анализе отклонений по материалам занимает исследование различных видов отходов. Их классифицируют по следующим признакам:

допустимые отходы производства — возникают сразу же в процессе обработки, их включают в издержки материалов, сопоставляют фактически полученные отходы с их нормативной величиной, определяют причины отклонений;

отходы производства в результате окончательного брака — часть материала, который испорчен в процессе производства; выявляется сопоставлением готовой продукции с продукцией, запушенной в производство. В некоторых производствах брак рассматривается как часть нормативов затрат;

отходы производства по вине администрации — появляются в результате принятия менеджерами ошибочных решений, отсутствия или ослабления процедур контроля производственных отходов.

Отклонения по материалам обобщают по центрам их возникновения, операциям, видам продукции и материалов, по причинам, виновникам и другим признакам.

Отклонения по трудозатратам в процессе анализа различают по степени их значимости. Прежде всего отклонения от нормативных затрат труда вызваны двумя причинами: ставкой заработной платы и эффективностью труда, т.е. ценой труда и количеством труда.

Отклонения по ставке заработной платы определяют сравнением фактической и нормативной цены одного часа труда по формуле:

(НС ФС) ФЧ,

где НС — нормативная стоимость 1 часа; ФС — фактическая часовая ставка; ФЧ — фактическое число отработанных часов.

Возможные причины отклонений возникают при повышении нормативной ставки, не вошедшей в норму; несоответствии разряда работы и разряда рабочего, выполняющего эту работу; превышении уровня премий, не учтенных в нормативной ставке; рахтичного рода доплатах к нормативным расценкам, вызванных отклонениями от технологического процесса, недостатками организации производства и управления.

Отклонения по производительности — это отклонения по объему труда основных производственных рабочих. Формула расчета отклонений по производительности труда:

(НЧ ФЧ) НС,

где НЧ — нормативное время, необходимое для выпуска фактического объема продукции; ФЧ — фактически затраченное время на этот же объем продукции; НС — нормативная почасовая ставка заработной платы.

Иногда для анализа используют коэффициент выработки при производстве конкретного продукта. Он представляет собой отношение фактически произведенного объема продукции к нормативному за определенный промежуток времени.

Возможные причины отклонений: ассортимент продукции; низкое качество материала; техническое состояние оборудования; изменение и несоблюдение технологических процессов; разная сложность работы; внедрение нового оборудования, оснастки и инструмента, другие причины.

Отклонения по труду могут контролироваться руководителями цехов, подразделений, но большая их часть выходит из-под контроля менеджеров низшего и среднего уровней управления.

Информация об отклонениях, которую готовит управленческий учет, разнообразна и зависит от того, на что эти отклонения направлены (например, на покрытие неэффективных методов труда, на изменение ассортимента продукции, на покрытие затрат по освоению новых видов продукции). С этих позиций анализируют нормативные ставки по заработной плате. Каждая нормативная ставка должна быть основана на приемлемых нормативах, соответствующих условиям производства. Недостаточно четко разработанные нормативы сводят к минимуму необходимость расчета и анализа отклонений по труду, оценки выполнения заданий.

Отклонения по накладным расходам анализируют по их поведению относительно объема производства, использования производственной мощности с целью контроля за затратами, отнесенными к отдельным продуктам. Эти отклонения рассматривают с позиций соответствия фактических производственных накладных расходов их сумме, распределенной по видам изделий согласно заранее установленным нормам поглощения. При этом фактические накладные расходы и общие суммы поглощения себестоимостью продукции, готовой или реализованной, делят на постоянные и переменные составляющие.

Отклонения по постоянным накладным расходам — это разница между нормативными постоянными расходами, включенными в себестоимость продукции, и фактическими постоянными расходами. На сумму отклонений могут влиять:

фактические расходы (по составу и количеству), отличающиеся от сметных;

фактический выпуск продукции (по ассортименту и объему), отличающийся от сметного.

Оба вида отклонений еще называют отклонениями по постоянным накладным расходам и отклонениями по объему.

Анализ отклонений по постоянным накладным расходам требует сопоставления сумм фактических и нормативных расходов по каждой статье сметы. Могут быть выявлены различные причины отклонений, (например, внеплановое проведение ремонтов, пересмотр заработной платы наладчикам). Поскольку сметы состаапя-ются но структурным подразделениям, то и анаїиз их исполнения проводят по цехам и производственным участкам.

Одним из основных направлений анализа является рассмотрение как контролируемых, так и неконтролируемых накладных постоянных расходов. В этих целях нормативы должны содержать допустимые отклонения, где в качестве причины выступают прямые затратные отклонения, зависящие от данного руководителя. Для того чтобы отличить контролируемые затраты от неконтролируемых, проверяют возникшие прямые расходы на основании процесса производства и классифицируют данные затраты по изделиям.

Отклонения по объему производства — это произведение разности между фактическим объемом производства (ФП) и сметным выпуском продукции (СП) в рассматриваемый период и нормативной ставки распределения постоянных накладных расходов (НС):

(ФП СП) ■ НС.

Формула основана на положении, что постоянные накладные расходы по отношению к объему производства в течение короткого отрезка времени не меняются.

Возможные причины отклонений могут быть вызваны колебаниями спроса на продукцию, ассортиментом продукции, недостатками в снабжении материалами, неэффективным трудом, низким качеством продукции, недостатками в планировании, управлении, организации производства, простоем оборудования и др. На величину отклонений по объему производства в основном влияют отклонения по эффективности и по мощности.

Отклонения объема производства по эсрфективности труда есть произведение разности между выходом продукции в нормо-часах (НЧ) и фактически затраченным временем труда в часах (ФЧ) за рассматриваемый период и нормативной ставки распределения постоянных накладных расходов (НС):

(НЧ ФЧ) НС

Отклонения объема производства по мощности — это разница между фактически затраченным временем труда ФЧ и сметным временем труда в часах (СЧ) в рассматриваемом периоде, умноженная на нормативную ставку распределения постоянных накладных расходов (НС):

(ФЧ СЧ) • НС

Отклонения по переменным накладным расходам определяются разницей между нормативной величиной переменных накладных расходов (HP) и фактическими переменными накладными расходами (ФР):

HP ФР.

Обшая сумма отклонений анализируется по: непосредственным отклонениям (абсолютным) от сметы; отклонениям, скорректированным на фактический объем работ (относительным); отклонениям по эффективности.

Абсолютные отклонения определяются как разница между фактическими и сметными расходами. Анализ проводят по каждой статье.

Отдельными расчетами определяются отклонения от сметы, скорректированные на фактический объем сметы. В этом случае отклонение равно разнице между сметными, скорректированными переменными накладными расходами (СПНР) и фактическими переменными накладными расходами (ФПНР):

СПНР ФПНР.

Источником информации для анализа является отчет об исполнении сметы. По каждой статье сметы могут быть различные причины отклонений.

Отклонения переменных накладных расходов по эффективности — есть разность между выпуском продукции в нормо-часах (НЧ) и фактически затраченным временем труда (ФЧ) за рассматриваемый период, умноженная на нормативную ставку переменной части постоянных накладных расходов (НС):

(НЧ ФЧ) НС.

Основная причина этих отклонений — изменения производительности труда.

10.7. Анализ динамики затрат

производства и его роль в принятии управленческих решений

Себестоимость продукции относится к числу важнейших показателей эффективности производства. Анализ динамики себестоимости продукции дает представление об эффективности механизма хозяйствования как предприятия, так и производственного подразделения. Анализ представляет собой инструмент управления формированием прибыли по принципу:

Затраты Объем производства Прибыль.

Эта формула управления требует наличия информации о затратах, нормативах, отклонениях от стандартных норм и смет, данных о калькуляции себестоимости отдельных видов продукции, учете результатов реализации по видам изделий.

На величину валовой прибыли влияют следующие группы факторов:

отклонения по выручке от реализации продукции;

отклонения от норм производственных затрат;

отклонения от норм затрат по реализации продукции.

Однако большое количество показателей эффективности затрудняет организацию системного анализа уровней и динамики затрат производства и использование результатов анализа в принятии управленческих решений.

Система анализа включает три элемента исследования:

горизонтальный анализ — выявление отклонений от прошлого периода или смет за отчетный год;

вертикшьный анализ — исследование составных частей каждого показателя и их изменений в общем размере отклонений;

трендовый анализ — изучение динамики изменений за ряд отчетных периодов.

Цель анализа динамики затрат — установление цены на продукты путем подбора большого количества факторов, позволяющих поддерживать достаточный для предприятия уровень эффективности производства. Поэтому в управленческом учете важное направление — выявление тенденций в управлении формированием себестоимости.

В анализе динамики издержек как форме предварительного контроля затрат используют два подхода к реализации цели: поиск путей снижения затрат в процессе разработки изделия и выявление путей снижения затрат в процессе производства. Этим двум направлениям анализа и подчинена классификация затрат для принятия управленческих решений

Принятие решений на длительный период требует применения первого подхода, а для краткосрочных решений в анализе динамики издержек необходим второй подход. Мы рассматриваем анализ издержек, необходимый для изыскания путей снижения затрат в процессе производства для принятия краткосрочных решений.

Исследование динамики издержек содержит анализ:

эффективности функционирования предприятия и отчетов по исполнению смет;

сравнения за ряд отчетных периодов финансовых смет, отклонений от нормативов;

расходов, связанных с ремонтом, приобретением и содержанием оборудования;

расширения предприятия для снижения совокупных издержек производства;

необходимости снятия с производства определенных продуктов для повышения прибыли при оставшемся ассортименте;

увеличения объема реализации отдельных продуктов при снижении на них цен в целях перераспределения накладных расходов;

качества и сроков годности материалов, находящихся в запасе;

списания незавершенного производства по аннулированным заказам;

расходов на упаковку и доставку продукции до потребителя;

освоения выпуска новых продуктов и проведения исследовательской работы;

оценки и подготовки персонала;

тенденций получения прибыли и обшей финансовой политики предприятия с учетом результатов предыдущего периода.

Главной частью анализа является выбор продуктов. Прежде всего устанавливается связь между продуктом и его составными частями, которая будет характеризовать производственные отношения исходя из фактически затраченных на их производство времени и расходов.

По своему внешнему виду продукты могут значительно отличаться друг от друга, но в то же время быть изготовленными в одном технологическом процессе или, наоборот, внешне быть похожими, но иметь разные методы производства и маркетинга. Учитывая конкуренцию, выбирают продукт по тому или иному признаку. Следует иметь в виду, что выбор по признаку конкурентоспособности наиболее правильный.

Выбор продуктов по признаку валовой прибыли основывается на величине объема производства. При незначительном снижении прямых затрат и большом объеме производства могут быть достигнуты хорошие результаты. В этом случае аналитики обращают внимание не на прошлые данные, а на перспективу. В остальном маржинальность продукта будет зависеть от ценовой и маркетинговой политики предприятия.

Дополнительными принципами выбора продуктов является высокий или низкий уровень переменных и постоянных издержек. В таком случае бухгалтер-аналитик увязывает величину переменных издержек с прибылью и маржинальным вкладом в отношении возмещения постоянных издержек и получения чистой прибыли.

Особый методический прием выбора продуктов — метод анализа стоимости. Он означает изыскание путей снижения издержек путем проверки возможностей замены частей продукта или изменения в чертежах. Данный метод может быть использован не всеми предприятиями, а лишь теми, где управленческий учет может пред

ставить данные, и они будут математически обработаны. Он включает три этапа; определение назначения каждой детали; оценка назначения путем сравнения выполняемой функции с величиной затрат по аналогичным объектам или назначениям; разработка альтернативных вариантов, изменяющих стоимость.

Другой важный момент анализа — исследование с точки зрения использования производственных мощностей.

Существуют пять уровней использования производственных мощностей, которые обеспечивают разный объем производства: теоретический, практический, нормальный, ожидаемый и фактический. Последние три уровня служат основой для составления смет косвенных расходов. При этом нормальный уровень обеспечивает максимально возможный объем производства с учетом влияния внешних факторов, снижающих производственные возможности предприятия. Он считается базовым и используется для выявления тенденций изменения величины затрат. Иногда базовым выбирают ожидаемый уровень — объем производства нормального уровня, скорректированный на величину возможных отклонений, ожидаемых в течение планируемого года.

Выбор того или иного уровня использования производственных мощностей и единицы измерения использования производственных мощностей оказывает существенное влияние на результаты анализа. В качестве единиц готовой продукции выступают; натуральные (метры, тонны, штуки и т.п.); отработанное время (человеко-часы, машино-часы); прямая заработная плата.

Например, какое-либо предприятие выпускает один вид продукции и имеет следующие показатели.

Нормативное уравнение представлено показателями по формуле:

Общие затраты = постоянные затраты + переменные затраты;

114 200 руб. = 21 ООО + 31 400 + 16 800 + 45 000 па единицу продукции;

228 400 руб. = 42 000 + 62 800 + 33 600 + 90 000 при Нормальном уровне использования мощностей.

В экономической литературе предлагается несколько методических приемов анализа изменений общих затрат.

Первый вариант предусматривает постепенное изменение показателей в нормативном (бюджетном) уравнении (тыс. руб.).

Третий вариант имеет определенные недостатки, так как фактические затраты сравнивают с жесткой сметой без учета изменений сметы (тыс. руб.).

Каждый из вариантов анализа обших отклонений имеет положительные и отрицательные стороны Но в любом случае анализ показывает влияние неиспользованных мощностей на величину отклонений общих косвенных затрат в дополнение к анализу прямых затрат и структурных сдвигов Общее влияние всех факторов на результативность деятельности предприятия позволяет руководителям выбрать такой вариант управления, который, по их мнению, является наилучшим.