Т е м а 6. англо-американская школа бухгалтерского учета развитие учета в англии в xvi – xviii веках

Т е м а 6. англо-американская школа бухгалтерского учета развитие учета в англии в xvi – xviii веках

Первая книга по учету была напечатана в 1543 году, автором ее был учитель математики Х. Олдкастл. Он выделял в каждом счете две части – дебитора и кредитора, отсюда персоналистическая трактовка всех бухгалтерских счетов и возможность использования их данных для целей управления хозяйственными процессами.

Английские бухгалтеры в своих трудах разрабатывали вопросы амортизации, формы счетоводства, дидактику и организацию учета в сельском хозяйстве и промышленности. Впервые с понятием амортизации основных средств мы встречаемся у Д. Меллиса, в практике имели распространение два подхода: 1) амортизация есть прямой расход недвижимого имущества; 2) амортизация является приемом, позволяющим постоянно сохранять основной каптал на одинаковом уровне.

Формы счетоводства развивали Д. Веддингтон, Р. Даффорне, Э.Т. Джонс.

Веддингтон вместо ведения Памятной книги и журнала рекомендовал серию специализированных вспомогательных книг, из которых итоговые записи переносились прямо в Главную книгу. Такой подход мотивировался распределением труда и экономией числа записей. Смысл учета он видел в ведении лицевых счетов и расчетах с подотчетными лицами.

Даффорне описывал порядок ведения следующих книг: 1) книга кассовых и банковских счетов; 2) специальная; 3)

малая книга расходов;

4) книга копий писем; 5) памятная; 6) книга копий счетов, выставленных для оплаты; 7) книга учета потерь; 8) журнал; 9)

инвентарь; 10) Главная. Эти регистры были рассчитаны на довольно сложное и развитое предприятие.

Джонс Т. являлся новатором в бухгалтерии и создал английскую форму учета, он критиковал двойную запись за недостатки. Английская форма счетоводства Джонса должна была: 1) обеспечить автоматическое выявление ошибок и описок, возникающих в бухгалтерском учете; 2) повысить оперативность выявления финансовых результатов. Центральным регистром являлся журнал, в нем были три колонки: средняя, где описывались все операции, затрагивающие кассу с указанием суммы; две боковые колонки – слева (дебитор) писалась сумма, поступившая в кассу, справа (кредитор) писалась сумма, выдаваемая из кассы. Если сложить все суммы крайних колонок, то их общий итог всегда должен быть равен итогу средней колонки, которая вводилась для контроля разности. Такое четкое выделение в учете только кассовых операций сближает английскую бухгалтерию с камеральной, однако, она существенно отличалась от камеральной полным и принципиальным отказом от операционных и результатных счетов.

Учет начинался с подробных записей в журнале состава и суммы капитала, вложенного в дело: все текущие операции отражались в журнале. Из журнала один раз в три месяца делали итоговые записи в Главную книгу, в которой были предусмотрены только следующие счета: дебиторов и кредиторов; полученных и выданных векселей. Итоги Главной

книги должны были равняться итогам журнала. Для выведения прибыли необходимо было провести инвентаризацию

товаров и итогов и включить в левую колонку журнала.

Метод Джонса относился к простой бухгалтерии, в журнале обороты по левой и правой колонке были не равны между собой, следовательно, вычтя из итога первой колонки итог колонки второй, мы должны были получить сумму собственного капитала, имеющегося в деле. Сравнив его с первоначальной суммой, можно было определить величину прибыли и убытка.

В середине XVIII века в Англии пытались применить двойную бухгалтерию в промышленном учете. В это время складывалась система учета производственных затрат. Додсон Д. описывал технику бухгалтерского и натуральностоимостного учета производства, но ему была чужда идея расчета себестоимости единицы продукции и принятая им система позволяла сопоставлять затраты, которые были связаны с работой каждого мастера и выручкой от продажи его изделий.

Один из первых теоретиков промышленного учета Ф.В. Кронхейльм утверждал, что двойная бухгалтерия зародилась в торговом учете из описания обменных операций (покупка и продажа товаров) и оказалась, по его мнению, не в состоянии раскрыть внутрипроизводственные процессы. В результате Кронхейльм разделил учет на две части: производственный и бухгалтерский: первый предусматривал три счета, которые велись только в натуральном измерении, второй – традиционную бухгалтерскую систему счетов.

Английские бухгалтеры считали, что практика учета для обеспечения гласности должна предполагать табличную форму унифицированной отчетности и одинаковые бланки первичных документов. Кроме того, бухгалтеры должны были обмениваться опытом, т.е. квалифицированные бухгалтеры должны распространять передовые знания и воспитывать лиц, занятых в хозяйственных процессах, предостерегая их от злоупотреблений.

Развитие теории учета в англо-американской литературе в XIX веке

Авторы, писавшие о бухгалтерии в XIX веке, не думали о том, чтобы разработать и предложить новый эффективный прием, сколько были заняты описанием целесообразных достижений практики.

В англо-американской литературе конца XIX века можно выделить шесть организационных бухгалтерских принципов:

1) разделение труда – рядовой исполнитель всю свою деятельность направляет на простое собрание и группировку отчетных данных;

2) локализация информации – вся тяжесть первичного учета перекладывается на оперативных работников;

3) конкуренция в контроле – всякое показание должно быть сличено с соответственным показанием из другого,

совершенно самостоятельного источника (это принцип называется коллацией);

4) действенность бухгалтерии – один раз в месяц бухгалтер по регистрам, ведущимся на местах оперативными работниками, заполняет журнал, внося в него проводки;

5) методологическая независимость – каждая фирма сама устанавливает свои правила в организации, методологии и ведении бухгалтерского учета, сколько фирм, столько и способов учета;

6) психологический климат – основная задача учета – не допустить злоупотреблений со сторон работников предприятия, а также проведение мероприятий по организации взаимоотношений между сотрудниками бухгалтерии и работниками других отделов, распределению обязанностей, поддержанию дисциплины.

На этих принципах практически строилась организация бухгалтерского учета. Ответственность за его постановку, за оперативность ведения нес не бухгалтер, а сам управляющий. При согласовании с правлением допускались любые не только организационные, методические, но и методологические изменения в системе учета.

Текущий учет велся различными администраторами. В бухгалтерии на основе журнала купленных материалов и расходных документов велась книга материалов, в которой на каждое наименование открывался отдельный

аналитический счет. Чтобы избежать значительного числа отдельных счетов, их открывали только для материалов

особенно ценных или имеющих значительный оборот. Недостача, если она не гасилась материально ответственным лицом, списывалась на счет реализации, излишек приходовался также с этого счета. Примерно также был организован учет готовой продукции и ее реализации, но в центре внимания находился учет затрат на производство. Затраты делились на коммерческие и производственные. Производственные затраты подразделялись на три группы: прямые, местные (цеховые) и общие, и эти три группы обусловливали величину себестоимости.

Суть текущей бухгалтерской работы заключалась в коллации данных по оприходованию материалов в цехи и списании их со складов, а также в списании готовой продукции из основного производства с оприходованием их на складах готовой продукции. Строго контролировались бухгалтерией по встречным данным все прямые расходы, относимые на затраты производства. В конце месяца местные и часть общих расходов списывались на себестоимость, но некоторая доля списывалась в конце года на счет убытков и прибылей как подлежащие погашению из сумм дохода.

Для учета основных средств на каждую единицу открывался отдельный счет в специальной книге, в нем записывалось все, что было связано с эксплуатацией данного объекта, капитальные ремонты и амортизационные начисления. Ежемесячно составлялся баланс счетов, он был необходим для контроля движения средств в аналитических книгах и проверки в них

разноски. Один раз в месяц составлялся журнал регистрации операций.

В отличие от итальянской бухгалтерии в Англии журнал превратился в опись месячных оборотов счетов Главной книги. Итоги этих оборотов выбирались из аналитических книг и с составлением проводок вносились в журнал, оттуда эти обороты разносились по счетам Главной книги. Журнал как бы сшивал аналитический учет. Главная книга подытоживала, а баланс в сжатой форме удостоверял результаты хозяйственной деятельности.

В Англии изначально была распространена персонификация в учете. В развитии учета она прошла три этапа: 1) олицетворение счета – предполагалось, что счета товаров, кассы, основных средств – это как бы живые люди; 2) предположение, что каждый счет – это расшифровка капитала собственника; 3) интерпретация каждого счета как экрана, с помощью которого наблюдают за поведением служащих – агентов предприятия; этот аспект получил название персонализации.

Персонификация вызвала критику со стороны бухгалтеров, которые считали недостатком то, что расчетный счет можно трактовать или как счет денежных средств, или как счет расчетов.

Первыми теоретиками учета в Англии были Д.В. Фультон, В.Ф. Фостер, Л.Р. Дикси, Э.Г. Фолсом и другие.

Фультон был первым, кто не только оценил значение счета капитала как центрального в системе счетов, но и разделил все счета на две группы: счет капитала и все другие счета. Первый счет воплощал цель бухгалтерского учета, все остальные

– только средства для достижения поставленной цели. Через счет капитала раскрывались отношения между собственником капитала и всеми другими физическими и юридическими лицами. Эта идея была уточнена Фостером, к счету капитала он

отнес все счета собственника, т.е. результатные, счета фондов и резервов. Еще дальше пошел Фолсом, утверждая, что в

основе учета лежит движение ценностей; ему принадлежит классификация ценностей, из которой он выводил классификацию счетов. Стоимость, положенная в основу классификации счетов, диктовала оценку, а выбор оценки влиял на величину прибыли, подлежащей распределению между собственниками. С распространением акционерных обществ собственники предпочитали наибольшую сумму прибыли и соответственно максимальную величину дивидендов. Но с этим положением не были согласны все теоретики учета. Дикси обратил внимание на то, что на предприятии может быть безденежная прибыль или безденежный убыток. Это возможно в результате изменения цен на активы. Если рыночная цена активов возрастает выше учетной цены, то образуется безденежная прибыль, и, наоборот, если их рыночная цена падает ниже учетной, – возникает безденежный убыток.

Дикси видел назначение бухгалтерского баланса в том, что последний позволял достаточно четко распределять

финансовые результаты между смежными отчетными периодами и правильно отражать финансовое положение предприятия. Это была революция в учете, только с середины XIX века берет начало рассмотрение баланса как средства исчисления прибыли. Этому способствовали исчисление амортизации и введение налога на прибыль. Налог на прибыль разделил бухгалтеров на две школы: одни отождествляли балансовую прибыль с налоговой, другие считали, что это две различные величины.

Первым идеологом и теоретиком аудита был Дикси, который четко определил аудит как работу, связанную с

подтверждением правильности и объективности бухгалтерского баланса. Дикси видел цели аудита в выявлении: 1) подлогов; 2) случайных ошибок; 3) недостатков в организации учета. Проверка начиналась с кассы, анализ баланса рассматривался с точки зрения различных заинтересованных лиц. Идеи аудита Дикси развивали А.Т. Ватсон, Р. Годдард, Э. Мишо и другие.

Таким образом, в XIX веке в Англии бухгалтерию понимали как изучение психологии людей, работающих в бухгалтерии и на предприятии, и утверждали, что все должно иметь практический смысл, вне практики нет идей.

Учет в США и англоязычных странах в XX веке

Крупнейшим теоретиком учета XX века в США был Ч.Э. Шпруг, он показал важность и полезность абстрактного изложения бухгалтерских идей. В Америке сформировались две теоретические школы учета: 1) институалистская; 2)

персоналистическая. Расхождения в изложении теоретических вопросов между сторонниками двух школ были по двенадцати пунктам: 1) трактовка счета капитала; 2) содержание пассива баланса;

3) цель предприятия; 4) содержание счета убытков и прибыли; 5) характеристика счета убытков и прибылей; 6) балансовое уравнение; 7) роль дивидендов; 8) рентабельность предприятия; 9) оценка; 10) для кого предназначен баланс; 11)

периодичность баланса; 12) амортизация.

Персоналистический подход отстаивал В.Э. Патон. В 20-х годах закон США требовал, чтобы акции оценивались по номиналу. Это положение подвергалось критике, и Патон предложил отклонение от номинальной стоимости акций отражать на специальных счетах. Патон требовал переоценки каждого вида ценностей по текущим рыночным ценам. Этот подход поддерживал Р. Стивенсон, но Л. Миддлдитч и Р. Кестер исходили из того, что на счетах должна сохраниться оценка по себестоимости, а баланс может быть откорректирован по рыночным ценам. Внутри персоналистической школы образовалась группа ученых во главе с Г. Свинеем, они находились под влиянием идей Шмаленбаха, принимали во внимание опыт европейской инфляции и называли свою концепцию стабилизированной бухгалтерией.

Критика сторонников Патона имела следствием рождение другой школы, так называемой конвертируемой бухгалтерии Вимбла. Поскольку все ценности продаются за деньги, их курс отражает и изменение оценки; поэтому вместо индексов цен он предлагал проводить переоценку по соотношению валютных курсов. Ошибка, по мнению исследователей,

конвертируемой бухгалтерии состоит в подмене функции меры стоимости функцией средства обращения [29].

Институалисты выступали за оценку по себестоимости. Пикслей Ф. считал, что бухгалтер должен поддерживать оценку активов на первоначальном уровне, т.е. по себестоимости. Он подчеркивал, что неизменность оценки приводит к образованию скрытых резервов, но это оправдано двумя причинами: 1) нельзя считать финансовым результатом то, что не обнаружено в деньгах; 2) предприятие вправе пользоваться финансовой автономией.

Литтлтон А.Ч. проводил различие между категорией цены в политической экономии, где она определялась спросом и предложением, и в бухгалтерском учете, где она измерялась затратами. Он отстаивал идею оценки по фактическим затратам, переоценку по ожидаемым прибылям он отвергал как заведомо некорректную процедуру. Самыми яркими защитниками оценки по себестоимости были Р. Антони и Ю. Идзири. Они считали, что так называемая историческая оценка отличалась реалистичностью, простотой в работе, избавляла учет от неизбежного в противном случае субъективизма и сложных процедур, связанных с переоценкой средств и финансовых результатов.

Разные подходы к оценке приводили к попыткам компромисса. Дейнис Г.К. выдвинул в качестве основного положения бухгалтерского учета "принцип дополнительности" – точность данных, полученных по одним объектам, неизбежно связана с изменением точности величин по объектам, дополнительным к ним.

Гриир Г.К. предложил более простое решение: все показатели в отчете должны быть представлены в двух колонках: по

себестоимости и после переоценки. Каннинг А.Д. развил эту идею и предложил модель множественной оценки показателей бухгалтерского отчета. Каннинг считал необходимым для каждой статьи актива использовать свою базу оценки, при этом он исходил из того, что основная проблема бухгалтерского учета сводилась к оценке не основных, а оборотных средств.

На практике возобладал старый и относительно простой подход, обоснованный Монтгомери, который крайностям персоналистов и институалистов противопоставил идею осторожного компромисса. Он настаивал на принципе наименьшей оценки, т.е. если себестоимость выше продажной цены, то предмет оценивался по продажной цене, а разница считалась убытком; напротив, если себестоимость ниже продажной цены, то предмет оценивался по себестоимости, а разница трактовалась как прибыль.

Персоналисты обвиняли Монтгомери в том, что он приносит интересы акционеров в жертву интересам собственника, а институалисты – прямо в противоположных грехах.

Таким образом, на примере оценки хорошо видно, что за каждым методологическим приемом стояли интересы определенных групп. Требуя переоценки, персоналисты выражали интересы поставщиков, кредиторов, акционеров. Их

волновало не то, сколько тратит администрация, а то, сколько стоит реально сегодня имущество этого предприятия.

Институалисты отстаивали интересы собственника. Пикслей утверждал, что баланс служит внутренним целям управления предприятием, его актив представлен приобретенными средствами и администрация предприятия должна знать, во что обошлись предприятию эти средства, и иметь правильно определенный, действительный результат своей хозяйственной

деятельности – прибыль или убыток.

Различия взглядов персоналистов и институалистов постепенно стирались и вырабатывались новые идеи. В 1978 году Американская ассоциация бухгалтеров дала определение учету: "Бухгалтерский учет должен отражать хозяйственную деятельность предприятий, допуская минимальные отклонения от реального положения дел. Форма отражения должна быть понятна любому пользователю" [19].

Чемберс Р. и Дженнингс А. выдвинули требование о необходимости построения теории бухгалтерского учета, вытекающей из логических постулатов и потому принципиально не связанной с практикой и ее обычаями. Это был новый подход, который разделил мир бухгалтеров на радикалов и консерваторов. Реакцию консервативного большинства выразил Д.О. Мэй. Он писал, что сорок лет практики убедили его, что все предложения по перестройке учета можно разделить на мелкие и крупные. Первые не требовали серьезного рассмотрения, вторые – требовали его, именно поэтому должны проводиться в жизнь поэтапно и медленно, ориентируясь на традицию. Мэй утверждал, что большие перемены в учете не нужны, но радикалы победили, и бухгалтерский учет постепенно из искусства записи становился наукой.

Уэллс М.К. ввел в бухгалтерский учет понятие парадигмы, он показал, что учет развивался путем революций, в пламени которых одна парадигма сменяла другую. Автор выделял в теории учета семь парадигм:

1) антропологическая – традиционный подход к учету, когда практика счетных работников определяет теорию учета; 2)

конъюнктурная – теория учета формируется исходя из потребностей экономики рынка; 3) событийная – видит цель не в регистрации свершившихся фактов хозяйственной жизни, а в развитии прогностической функции учета; 4) процессуальная –

сосредоточена на изучении процессов хозяйственной деятельности и принятии управленческих решений; 5) идеализированная –

сводит теорию счета к измерению результатов хозяйственной деятельности; 6) информационная – занята оценкой информации о фактах хозяйственной жизни; 7) биховеристическая – изучает поведение лиц, принимающих управленческие решения.

Каждая парадигма стремилась преодолеть недостатки других парадигм и не все из них получили развитие, признание и распространение. Радикалы сформулировали несколько конкурирующих подходов: 1) социологический; 2) экономический;

3) биховеристический; 4) психологический; 5) событийный или информационно-событийный.

Социологический подход развивали А. Раппопорт, Г.Е. Фертих, А.Ч. Литтлтон, В.К. Циммерман и другие. Они полагали, что каждое теоретическое положение учета влияло на общество и каждое положение должно приниматься или отвергаться в зависимости от его социального эффекта. Целью социальной

бухгалтерии было раскрытие противоречивых интересов различных общественных групп. По мнению ученых, бухгалтерская

методология является одним из катализаторов общественного развития, которая приносит максимальный социальный эффект. Это направление выражало либеральные тенденции американского общества, подчеркивало социальную ответственность корпораций.

Экономический подход. Представителями этого направления были Г.Г. Миллер, Л.Л. Брукс, С. Зефф, М. Мунитц, которые считали, что цель бухгалтерского учета заключается в контроле и оценке экономических показателей, в обеспечении условий для достижения максимальной эффективности производства. В связи с этим руководство предприятия должно выбирать те методологические бухгалтерские приемы, которые обеспечивали рост национального благосостояния.

Биховеристический подход. Девине К.Т. обратил внимание на то, что учетный процесс – это процесс поведения бухгалтеров в различных служебных ситуациях, поэтому цель учета – это выработка способов влияния, воздействия на поведение сначала бухгалтеров, а через них и на всех лиц, занятых в хозяйственной деятельности. Бухгалтер описывает и предсказывает поведение этих людей. Методы бухгалтерского учета должны выбираться в зависимости от целей поведения людей. Представители биховеристического подхода привлекали сложный математический аппарат для построения бухгалтерских концепций.

Психологический подход. С начала XX века для американской школы бухгалтерского учета было характерно подчеркивание интересов лиц, занятых в хозяйственных процессах. Углубление такого подхода привело к рассмотрению человеческой психики и поведения людей на производстве. Показатели отчетности, нормативы, бухгалтерские термины были не чем иным, как стимулами, вызывающими определенную реакцию в зависимости от интересов того или иного лица. С этой точки зрения сторонников этого подхода понять бухгалтерию – значит понять и поставить под контроль бухгалтера. Управлять людьми – это значит уметь наказывать и поощрять, т.е. использовать негативные и позитивные стимулы. Отсюда следует, что организация бухгалтерского учета должна начинаться с установления модели видения бухгалтером предприятия и своего места в нем, причем эта модель удалена от интересов фирмы и даже противоречит им. Учет есть информационная система, которая действует как составная часть процесса принятия решений, распределения ответственности за исполнение.

Информационно-событийный подход. Сортер Д.Г. полагал, что традиционная бухгалтерия исходит из трактовки предмета как стоимости или как стоимостной оценки учитываемых объектов. В основу учета должно быть положено информационное событие, под которым понимается информационная единица о факте хозяйственной жизни. Выделение,

поиск таких единиц составляет сущность учета. Событием, по которому в конечном счете реконструируется отчет, выступает

факт хозяйственной жизни, но предметом учета, событием для бухгалтера, является первичный документ, несущий определенную информацию. Главное достоинство данных – их полезность. Бухгалтер должен измерять и фиксировать в учете эту полезность, скрытую в информационных событиях.

Таким образом, каждый из пяти подходов выражал рациональные взгляды бухгалтеров Америки. Сознавая общность цели и задач, бухгалтеры начали формировать теорию бухгалтерского учета. По их мнению, только теперь стало возможным считать бухгалтерский учет наукой. В настоящее время наиболее популярны две концепции. Первая представлена Е.С. Хендриксеным, который определял теорию учета как набор широко трактуемых принципов, которые составляли общую систему эталонов, позволяющих оценить различные хозяйственные ситуации, и создавали новые практические методики и процедуры. Макдональд Д.Л. – выразитель второй концепции, полагал, что любая теория должна иметь три элемента: 1) символическое представление феноменов реального мира путем координирования; 2) обработка и комбинация данных символов согласно выработанным правилам; 3) обратный перевод символических конструкций в феномены реального мира. Каждый из этих компонентов присутствует в учете. Любая из этих двух концепций может привести к построению описательных теорий, идущих от сущего и предполагающих должное, и нормативных теорий.

Особенность англо-американской школы бухгалтерского учета состоит в том, что она довела до крайности одну из идей

– возможность исчисления прибыли. Заслугой американских бухгалтеров было доказательство того, что прибыль не отражает экономического содержания – действительного результата хозяйственной деятельности. Осознание этого привело крупных американских ученых к разграничению понятий – бухгалтерская и экономическая прибыль. Бухгалтерская определяет прибыль как результат реализации товаров или услуг, экономическая – как следствие – результат работы капитала.

Исследовав эту бухгалтерскую категорию – прибыль, американские ученые пришли к выводу, что понятие прибыли не может быть однозначным, так как существует целый спектр понятий, каждое из которых отвечает строго определенной цели. В теории учета различают налоговую и экономическую прибыль, поэтому возможны два варианта: 1) бухгалтерская прибыль должна быть равна налогооблагаемой сумме; 2) бухгалтерская прибыль – это одно, а налогооблагаемая прибыль – совершенно иное, и их суммы не могут быть равны.

Самым существенным обстоятельством в организации бухгалтерского учета США является деление его на финансовый и управленческий учет. Предметом финансового учета являются отношения предприятия с внешним миром, управленческий учет регистрирует положение дел внутри предприятия. Но в русской бухгалтерской школе финансовый это и есть

бухгалтерский учет, а управленческий представляет собой аналитический учет к счету основного производства,

калькуляцию себестоимости, регистрацию затрат агентами предприятия и перспективный анализ хозяйственной деятельности. Таким образом, у первого круг проблем составляет систематизированный учет, у второго – проблемный.

Возникновение управленческого учета связано с ростом корпораций, производственным нормированием и изменением правовых и экономических отношений. Управленческий учет был создан инженерами и технологами, но получил

современную форму благодаря трудам Р. Антони. Этот учет возник вследствие недостатков традиционной бухгалтерии, так

как бухгалтерская отчетность хронически устаревает, лишена оперативности и не может быть пригодной для управления

предприятием. Выделяют три функции управленческого учета: 1) планирование и координирование будущего развития предприятия; 2) оперативное управление; 3) оперативный контроль и оценка работы предприятия. Трем функциям соответствует три раздела учета: 1) учет затрат; 2) оперативный аналитический учет; 3) центры ответственности. В первом разделе фиксируются данные о прямых, косвенных и капитальных расходах; они необходимы для планирования. Во втором анализируются возможные издержки и прибыли предприятия, позволяющие оценить степень хозяйственного риска. Цель раздела – информационно-ориентирующая. В третьем разделе изучается контроль лиц, в обязанности которых входит расходование средств, здесь выделяются центры ответственности. Антони утверждал, что менеджеры нуждаются в информации для осуществления своих обязанностей. Природа этой информации отличается от данных, используемых финансовым счетоводством. Каждая цель, стоящая перед управлением требует своих методологических подходов, а каждая оценка показателя зависит от цели, стоящей перед человеком. Поэтому менеджеры создают свой учет, мало или совсем не связанный с бухгалтерией.

Система учета затрат может быть трех вариантов: полная, дифференцируемая и по центрам ответственности. В первом случае по каждому объекту исчисляется полная стоимость затрат; во втором – сравниваются затраты по каждому из альтернативных вариантов, при этом общая стоимость игнорируется, а сопоставляются только отклонения между альтернативными; в третьем – разрабатывается смета производственного участка, составляется отчет о ее выполнении. Только первый и третий подходы имеют некоторое отношение к бухгалтерскому учету, второй является чисто оперативным.

Сумма прибыли, исчисленная в управленческом учете, может не совпадать с суммой прибыли, показанной в отчетах финансового счетоводства. И это не следствие фальсификации, а сознательные расхождения, вызванные различными задачами неодинаковой учетной методологии.

Американские ученые А.Г. Черч, Х.Л. Гант, Дж. Ли Никольсон, Дж. Рорбах, Ч.Б. Гоинг большое внимание уделяли проблемам учета затрат и калькулированию себестоимости готовой продукции. Учет себестоимости зависит от целей управления, считал Антони, калькуляция может проводиться: по центрам ответственности – для контроля технологических процессов и деятельности лиц в них занятых; изделиям (полная себестоимость) – для контроля использования свободных производственных мощностей. Такой подход привел к возникновению и развитию трех основных методов учета затрат и калькулированию готовой продукции: стандарт-костс, директ-костинг и ресибл-центр.

Эмерсон Г. был философом системы стандарт-костс, а Ч. Гаррисон воплотил ее в бухгалтерский учет. Основная идея этой системы сводилась к тому, что расходы должны фиксироваться еще до того, как их осуществили. Все расходы нормируются вперед, нормы устанавливаются не средние, а предельные, минимально возможные для данных условий. Отклонения фактических затрат от стандартов (норм) сразу указывают на неблагополучные обстоятельства, возникшие в ходе хозяйственного процесса. Согласно Гаррисону, нормативная система учета раскрывает статику, отклонения от нее выявляли динамику хозяйственного прогресса, т.е. статика – не практическая реальность, а теоретический идеал; статика – должное, динамика – сущее. Синтез должного и сущего воплощает мечту Эмерсона.

Обычно бухгалтерский смысл стандарт-костс видят в сокращении записи и упрощении учета. Действительно, если

вместо сплошного учета всех возникающих фактов хозяйственной жизни ввести только регистрацию отклонений, то объем учетных работ сокращается. Так считал Гаррисон, но в понимании Эмерсона смысл стандарт-костс заключается в раскрытии потенциальной производительности предприятия, в выявлении неиспользованных резервов. Отсюда трудности в практическом применении этой системы учета затрат, так как препятствием для ее внедрения считалось большое число отклонений.

Практический опыт применения стандарт-костс позволяет сделать выводы о его преимуществах: 1) дает возможность оптимизировать запасы материальных ценностей; 2) выявляет скрытые резервы; 3) обеспечивает сопоставимость в анализе тенденций экономических циклов; 4) стимулирует работу коллектива.

Директ-костинг. Самым сложным в учете затрат и калькуляции себестоимости ученые признают распределение косвенных (накладных) и комплексных затрат. Гаррисон утверждал, что сначала, при возникновении калькуляции, в качестве базы распределения использовалась прямая заработная плата, потом выбирались иные основы для распределения и каждый выбор приносил новые результаты. Точно так же как и комплексные затраты, которые приходится распределять на готовую продукцию, искажают конечный результат. Существует пять вариантов нахождения себестоимости при комплексных затратах: 1) средняя себестоимость единицы (все виды готовой продукции принимаются равноправными); 2) коэффициентный (вес, объем, калорийность); 3) взвешенная средняя себестоимость – находится по средствам придания различного удельного веса каждой калькуляционной группе (вариант коэффициентного выбора); 4) стоимостный – пропорционально продажным ценам; 5) стандартный – по установленным ранее стандартным затратам. Пока разные результаты бухгалтеры не связывали с разными и противоречивыми интересами тех или иных групп людей, занятых в хозяйственной деятельности, не возникало особых трудностей в выборе нужного варианта. Но когда Антони показал небеспристрастность этих вариантов и что каждое распределение задевает интересы людей, отношение к проблеме изменилось.

Антони писал, что существует более десяти способов распределения расходов отдела технического обслуживания и текущего ремонта на производственные цехи. Каждый способ будет служить своеобразным указанием мастеру о том, как ему следует рассматривать свою ответственность за эксплуатационные расходы.

Директ-костинг был ответом на возникшие запросы общества, он позволял лучше контролировать исполнителей и достовернее считать прибыль. Новое направление в управленческом учете развивал Д.М. Кларк, он подчеркивал, что для администраторов каждая статья затрат имеет различную целевую установку и это главное, а распределение затрат для принятия управленческих решений значения не имеет.

Развивая эти идеи, К. Симпсон провел статистическое исследование бухгалтерских калькуляций и пришел к выводу, что на цены оказывают влияние не значения средней себестоимости, а предельные издержки производства; а Д. Харрис в

1936 году создал учение директ-костинг, согласно которому в составе себестоимости необходимо учитывать только

прямые расходы. Вначале эта концепция не получила широкого признания, ее критиковали сторонники полной себестоимости. Они утверждали, что полная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только с 60-х готов директ-костинг стал преобладающим методом учета затрат. Его сущность

заключается в том, что все издержки делятся на две группы: переменные (варьирующие), по нашей терминологии прямые, и постоянные (фиксированные), по нашей терминологии косвенные. В основу учета себестоимости кладутся только переменные (прямые) издержки, косвенные расходы исключаются из себестоимости, так как они вызваны не столько непосредственным процессом производства, сколько течением времени.

Авторы считали, что для ценовой политики решающее значение имеют именно прямые расходы. Таким образом, для директ-костинга самым характерным является строгое отделение в учете прямых издержек от косвенных, они совершенно различны и в схемах корреспонденции никогда не должны смешиваться. При теоретическом обосновании директ-костинга, по мнению исследователей, надо исходить из того, что цель этого метода – выявить степень зависимости между прямыми издержками и занятостью. Но в жизни издержки не бывают или строго переменными или строго постоянными, предполагается два допущения: 1) функция издержек в пределах определенного интервала принимается линейной; 2) динамика издержек объясняется одной, решающей переменной, а не их комплексом, как это имеет место в реальной жизни.

Приемы директ-костинга в настоящее время стали классикой учета, их принципы органически вошли в допущения, принятые при моделировании учета затрат. Хорнгрен предложил восемь условий для моделирования затрат. Большим достоинством директ-костинга считается то, что он якобы отражает требования маржинализма, т.е. учитывает предельные издержки, а это позволяет с успехом применять ЭВМ.

Мнение исследователей о директ-костинге разделились: одни считают, что это только метод калькулирования, учетный

прием; другие – рассматривают как универсальную систему управления предприятием. Директ-костинг позволяет провести группировку производственных затрат в соответствии с вызывающими их функциями и измерить влияние этих функций. Выполняя указанные задачи, директ-костинг становится одним из важнейших орудий хозяйственной политики предприятий, которая теперь может руководствоваться данными, полученными на основе их учета и анализа.

Центры ответственности (ресибл-центр). Идея использовать отклонения для оценки работы тех или иных администраторов привела к формированию Д.А. Хиггенсом концепции центров ответственности, т.е. степени ответственности определенных лиц за финансовые результаты своей работы.

Центры ответственности напоминают юридическую трактовку учета и принципы стандарт-костс, если стандарт-костс стремится дать предельную оценку достижений предприятия, т.е. выявить неиспользованный потенциал, то европейская юридическая школа интересуется не потенциалом, а только динамикой прав и ответственности лиц, занятых в хозяйственном процессе. Если юридическая школа требовала от бухгалтера постановки под контроль агентов и корреспондентов, то учет по центрам ответственности имеет иную цель – создать для администраторов условия самоконтроля.

При определении центров ответственности прежде всего принимают во внимание технологическую структуру

предприятия, а далее выделяют ее горизонтальный и вертикальный разрезы. Первый ограничивается кругом деятельности каждого лица, ответственного за центр; второй предопределяет иерархическую лестницу правомочий лиц, принимающих управленческие решения. Каждый из центров может быть центром или затрат, или доходов, или эффекта инвестиций. В первом случае отчет составляют по расходам, во втором – по прибыли и в третьем – по срокам окупаемости. Руководитель центра должен нести финансовую ответственность за принятые обязательства по выполнению заданий. При этом каждый центр может выполнять самые различные функции, это связано с тем, что объектом центра выступает человек, агент, администратор, а не отдельно взятые функции и средства.

Горизонтальный и вертикальный разрезы центров ответственности предприятия позволяют сочетать централизованное

руководство с максимально возможной инициативой руководителей структурных подразделений предприятий в интересах достижения общей цели.

Таким образом, это новая психологическая трактовка учета, направленная на организацию поведения администраторов. Ее цель не столько контроль, сколько помощь администраторов в организации самоконтроля, так как предполагается, что ни один человек не станет нарушать выгодные для него цели и критерии. В развитие принципов ответственности С.А. Тукер создал так называемый метод ТЧМ (тариф–час–машина), сущность которого сводится к тому, что за каждым центром ответственности закрепляют машины и заранее определяют расходы, связанные с работой одного машино-часа. Зная время работы каждой машины и стоимость машино-часа, легко установить прямые расходы, к которым затем прибавляют амортизацию. Так, калькуляция окончательно сосредотачивается на определенном участке технологического процесса, а не на готовой продукции.

Принципы центров ответственности, использованные в духе информационной и психологической школ, оказали глубочайшее влияние на организацию бухгалтерского учета, его будущего. Органическим развитием стандарт-костс и других методов явился метод "SIT" – "System-in-Time" (точно во время). В отличие от традиционных аналитических приемов анализа, связанных с исчислением коэффициентов использования рабочего времени, оборудования, производительности труда, где в основу положены проценты отклонений от графика работ и стандартов, первая группа отклонений связана с идеями Хиггенса, вторая – Гаррисона.

В условиях учета по центрам ответственности в настоящее время организуют учет качества готовой продукции. США признает, что чем ниже расходы на исправимый и неисправимый брак, тем выше качество работы коллектива. Директкостинг и учет по центрам ответственности резко изменили традиционные взгляды на себестоимость, показали ее условность и относительность.

В американской школе в оценке трудовых ресурсов наметились два основных подхода: при одном стремятся измерить ценность каждого работника путем определения ожидаемого дохода фирмы от работы человека; при другом исходят из того, что трудовые ресурсы предприятия представляют единый коллектив и должны быть оценены в целом.

Первым теоретиком аудита был англичанин Л. Дикси, а воплотил его идеи в жизнь американец Р.Х. Монтгомери, который критиковал Дикси за его идеи ограничения проверкой точности баланса, а это требует большой трудоемкости и приводит к ограниченным результатам. Монтгомери использовал такие источники аудита: отчет о прибылях и убытках, данные корреспондентов, разрабатывал и практиковал довольно сложные методы анализа хозяйственной деятельности.

Последователи Монтгомери Р.К. Маутц и Х.А. Шараф сформулировали следующие положения:

1. Отчетность должна быть проверена.

2. Не следует предполагать конфликта интересов между аудитором и администрацией.

3. Финансовая отчетность и подтверждающие ее документы свободны от неточностей и тайн.

4. Объективность отчетных данных прямо пропорциональна эффективности внутреннего контроля.

5. Отчетность должна быть заполнена согласно стандартам.

6. Аудиторская проверка не может быть последней.

7. Мнение аудитора зависит только от его компетенции.

8. Профессиональные обязанности аудиторов должны отвечать их должностному статусу.

9. Полезность отчетных данных прямо пропорциональна степени их проверяемости.

10. Заключение аудитора не может дать больше информации, чем само аудиторское исследование.

Данные положения были положены в основу стандартов аудита, они были доработаны и дополнены.

Большой заслугой американской бухгалтерии следует признать выработку положений профессиональной этики. Впервые это требование выдвинул Монтгомери, а создателем современной этики бухгалтера считают Д.Л. Кэрри. Научная трактовка бухгалтерского учета привела многих американских исследователей к убеждению, что учетные данные отражают

интересы лиц, занятых в хозяйственных процессах, и учетная информация раскрывает психологию агентов и

корреспондентов предприятий [29].

В 1967 году Американская ассоциация бухгалтеров (ААА) разработала кодекс о моральных правилах бухгалтера, что укрепило статус бухгалтера и увеличило спрос со стороны работодателей на его труд. Этический кодекс бухгалтера имеет огромную моральную и профессиональную силу, он оказывает влияние не только на статус бухгалтеров в фирме, но и на организационную структуру бухгалтерского учета. Возрастание роли бухгалтерского учета в американском обществе связано с появлением специальной должности контролера. В его компетенцию входят разработка и проверка финансовых и учетных директив, представление отчетности, составление сметы и контроль ее выполнения, составление нормативных и фактических данных и их оценка. Эти функции приводят к формированию на предприятии четырех учетных отделов: 1) планового; 2) финансового; 3) инвекторного; 4) производственного. Такая структура способствовала возникновению управленческого учета.

Организационная структура внутри корпорации может предусматривать два варианта: или главный бухгалтер филиала подчиняется главному бухгалтеру фирмы, или же он подчиняется своему шефу – управляющему филиала, но во всех случаях он следует профессиональному этическому кодексу бухгалтера.

Таким образом, желание превратить учет в орудие управления привело бухгалтеров англоязычных стран к

использованию психологии. Благодаря психологической трактовке обеспечивалась стандартизация бухгалтерской работы, она превращалась в набор заранее заданных вариантов, а это облегчило использование ЭВМ. Дальнейшее развитие направления привело к возникновению управленческого учета. И управленческий, и бухгалтерский учет имеют свои самостоятельные информационные базы: первый – допускает устные сообщения и использует методы исчисления, второй – только документы и их регистрации. В управленческом учете точность приносится в жертву оперативности.

Вопросы и задания

1. Охарактеризовать формы счетоводства в средневековой Англии.

2. Какие организационные принципы сформировались в английском учете в ХIХ веке?

3. Каких знаменитых теоретиков английского учета Вы можете назвать?

4. Охарактеризуйте особенности американского учета в ХIХ веке.

5. Какие две школы сформировались в Америке в ХХ веке?

6. В чем отличие взглядов персоналистов от институалистов?

7. Какие четыре направления выделялись под влиянием двух школ?

8. Как американская теория учета была связана с практикой учета?

9. Каких представителей американской теории Вы можете назвать и каков их вклад в развитие теории учета?

10. Что явилось причиной выделения управленческого учета из бухгалтерии и его отличительные черты?

11. Охарактеризуйте особенности учета затрат в американском учете.

12. В чем заключается значение приемов учета затрат в стандарт-костс, директ-костинг и по центрам ответственности?

13. Как развивался аудит в американском учете?

14. Какое влияние оказала на международный учет стандартизация и профессиональная этика бухгалтера американского учета?