Т е м а 4. развитие учета во франции

Т е м а 4. развитие учета во франции

Формирование французской школы бухгалтерского учета в ХVII – XVIII веках

Со второй половины ХVII века в Европе доминировал французский бухгалтерский учет. Ж. Савари (1622 – 1690) утверждал, что учет – это составная часть науки об управлении отдельным единичным предприятием. Для французских бухгалтеров характерно главенство счетов над балансом, двойную запись они выводили из счетов, а не из баланса. Они объясняли двойную запись так: "Необходимо дебетовать все, что поступает в распоряжение собственника, и кредитовать все, что из распоряжения собственника выходит" [29].

Баррем Б.Ф. вывел четыре правила для двойной записи:

1) счет дебетуется, если на него записывается поступление ценностей хозяйства;

2) счет кредитуется, если на него записывается выбытие ценностей из хозяйства;

3) если выбытие ценностей не сопровождается поступлением других ценностей, то дебетуется счет лица, с которым выполняется расчет;

4) если поступление ценностей не сопровождается выбытием других ценностей, то кредитуется счет лица, с которым выполняется расчет. Таким образом, Баррем отождествлял вход с дебетом, выход с кредитом и в объяснении двойной записи последовательно проводил юридический принцип.

Рикар С. рекомендовал бухгалтерам вести специальный контрольный счет, в котором надо было заносить все операции,

записываемые в дебет и кредит счетов. Назначение этого промежуточного счета заключалось в том, чтобы в конце дня подсчитывать итоги, и если итоги оказывались равны по дебету и кредиту, то разноска по счетам Главной книги была правильной. С появлением копировальной бумаги этот прием Рикара получил новое применение: при разноске сведений из приходных материальных документов в карточки информация дублировалась на специальный лист. После заполнения всех карточек данные листа подсчитывались и итог сравнивался с итогом по документам, их совпадение считалось признаком верности в разноске. Этот прием используется в бухгалтерии и в наши дни.

Савари разделил счета на синтетические и аналитические и создал двухступенчатую систему регистрации данных,

которая в последствии получила название коллации счетов. Классификацию счетов развивали

Де ла Порт и Баррем, эволюция счетов прошла шесть этапов:

1) сначала появились счета материальных ценностей;

2) счета денежных средств;

3) счета расчетов;

4) счета финансовых вложений;

5) счета собственных средств;

6) результатные счета.

Большинство французских авторов трактовали баланс как документ, определяющий финансовый результат. Савари внес по вопросам о связи баланса с инвентарем три новые идеи: 1) необходимость постоянного и строгого периодического составления инвентаря; 2) осознание того, что баланс вытекает из инвентаря; 3) инвентарь и баланс должны служить средством для переоценки имущества, требований и обязательств.

Французским авторам принадлежит вклад в разработку состава и структуры учетных регистров, их информационных связей, технических приемов и создания трех форм учета: французской, американской и бельгийской.

Французская школа начиналась с идей итальянской формы, с ее тремя книгами: Памятной, журнала и Главной, но позднее от Памятной книги

отказались. Среди бухгалтеров шли споры про вопросу какая книга важнее.

Французская форма счетоводства, описанная Де ла Портом, кроме кассового журнала и Мемориала использовала другие журналы, рассчитанные на каждый вид основных операций. При этой форме счетоводства записи по одним и тем счетам могли встречаться несколько раз, при чем записи, сделанные на основании какого-нибудь одного частного журнала, уже не принимались во внимание при составлении проверок по другому частному журналу.

Бельгийская форма счетоводства, описанная М. Баттайлем, предполагала деление журнала на четыре самостоятельных регистра: 1) покупки; 2) продажи; 3) кассы; 4) финансовых результатов, возникающих как при покупке, так и при продаже. Их обороты по окончании месяца переносились в Главную книгу.

Американская форма счетоводства, описанная Э. Дегранжем, предполагала всеохватывающую теорию бухгалтерского учета. Дегранж считал, что для бухгалтерии одинаково важны и хронологическая, и систематическая записи и что их можно объединить в одном регистре – Журнал-Главная. Записи в этой книге позволяли достичь две важнейшие цели учета: выяснить на любой момент времени состояние расчетов и определить величину капитала собственника. Для этого он предлагал использовать пять счетов: 1) кассы; 2) товаров; 3) документов к получению; 4) документов к оплате; 5) убытков и прибылей. Счета кассы, товаров, убытков и прибылей являлись общими и отражали внутренние обороты предприятия, счета документов к получению и документов к оплате квалифицировались, как специальные и предназначались для фиксации внешних оборотов. Предусматривалось также ведение трех дополнительных счетов: капитала, баланса вступительного и баланса заключительного. Все названные счета предназначались только для регистрации текущих операций. Учет производства, резервов и основных средств не предусматривался.

Таким образом, достоинством американской формы являлось: сокращение на 1/3 числа бухгалтерских записей; обеспечивался с одного взгляда полный обзор состояния хозяйства; достигалось без дополнительной работы составление ежедневного баланса; облегчался поиск и выявление ошибок; упрощалась нумерация страниц. Эти достоинства позволили дожить этой форме счетоводства до наших дней, но она была оправдана только на небольших предприятиях.

Итак, в XVIII веке во Франции начала формироваться французская национальная школа учета экономического направления. Для нее был характерен обостренный интерес к рационализации учетной работы: предложены карточки как

новый вид учетных регистров. Баррем предложил использовать таблицы для облегчения перевода покупательной стоимости

одних денежных средств в другие. Французская форма счетоводства была связана с развитием крупных предприятий. Савари участвовал в разработке Ордонанса (1673), законов для регулирования экономики, которые впоследствии назвали кодексом Савари.

Французская бухгалтерская модель в XIX веке

Французские ученые считали, что бухгалтерский учет является частью политической экономии. Материальная природа счетоводства проявлялась в том, что каждому виду материальных ценностей соответствовал определенный счет, отсюда сложилась классификация счетов по типу ценностей. Все счета делились по учету реальных и рациональных ценностей. Реальные счета делились на счета личные и счета материальных ценностей, а счета материальных ценностей – на счета основных и оборотных средств. В счета оборотных средств включали счета капитала и все результатные счета.

Приоритет экономических аспектов в бухгалтерском учете характерен для трудов крупнейших ученых французской школы: Ж.Г. Курсель-Сенеля, Л. Сэйя, А. Гильбо и Э.П. Леоте.

Курсель-Сенель создал теорию учета как прикладной экономики, отражающей хозяйственные процессы, и как метода управления ими. Его трактовка двойной записи как объективно обусловленной законом мены (обмена) оказала огромное влияние на теорию учета. Курсель-Сенель подчеркивал управленческие цели бухгалтерии, предостерегал бухгалтеров от излишней дробности сведений для уменьшения вероятности ошибок.

Сэй Л. считал главным в учете контроль, а самым важным в контроле – себестоимость, при рыночном колебании цен себестоимость становится параметром хозяйственной жизни. Сей подчеркивал, что подлинная величина прибыли может быть установлена только за период от баланса начинательного до баланса ликвидационного.

Леоте Э.П. и Гильбо А. создали чисто экономическое направление во французской бухгалтерской школе, а затем и в мировой бухгалтерской литературе. Учет рассматривался как математическая дисциплина конструирования счетов и исчисления экономических количеств. Они строго отличали науку об учете от практики, чтобы отделить учетные идеи от узких практических задач.

Леоте и Гильбо выдвинули доктрину трех функций учета: 1) счетоводной, связанной с разработкой специальной логики, с классификацией объектов; 2) социальной, сопоставляющей классовые интересы; 3) экономической, позволяющей с помощью учетной информации осуществлять управление хозяйственными процессами. По утверждению теоретиков двойная запись вытекала из условий обмена. Все меновые акты делились на внешние и внутренние. Каждая операция в учете выражалась своей счетной диграфической формулой. Внешние меновые акты связаны отношениями со сторонними предприятиями и лицами, внутренние протекали на предприятии. Авторы построили элементарную модель хозяйственной операции и разработали сложную классификацию счетов, введение счетов порядка и метода, которые стали достоянием теории учета. Для Леоте и Гильбо учет – это ведение счетов, с помощью которых достигалась регистрация, систематизация и координация фактов хозяйственной жизни. Баланс являлся следствием двойной записи и задан счетами, он уравнивал активную и пассивную массы. Активные включали основные средства, оборотные средства, затраченные средства, средства у дебиторов и убытки; пассивные – собственные средства, средства кредиторов и прибыли. Регулирующие счета вводились в баланс, и тем самым создавались два баланса: "брутто" – с регулирующими статьями и "нетто" – без них. Баланс был задан системой счетов, где ценности оценивались по себестоимости, и баланс выступал как выражение перманентного инвентаря.

Леоте и Гильбо, признавая точность за учетом бухгалтерским, пропагандировали приблизительный статистический учет прибыли, использование различных условных коэффициентов и других упрощений, позволяющих повысить оперативность учета.

Главной заслугой Курсель-Сенеля явилась разработка учения об учете затрат и калькуляции, учение о широкой и узкой амортизации. Структура себестоимости включала прямые и косвенные расходы, прямые прямо пропорциональны выпуску готовой продукции, косвенные – обратно пропорциональны. Смысл такой классификации Курсель-Сенель видел в том, что продажную цену по отдельным товарам нужно опускать до уровня себестоимости, состоящей из прямых затрат, так как сохраняется возможность компенсации общих затрат за счет некоторого увеличения цен на другие товары, но нельзя продавать товары по ценам ниже этого уровня.

Во Франции уделялось огромное внимание разработке различных форм счетоводства. В 1810 году Ислер предложил швейцарскую форму счетоводства, которая заключалась в переносе статей из Памятной книги в Главную. Техника переноса предполагала ведение отдельных листов на хозяйственные операции, итоги которых заносились в Главную книгу. Квиней Ж. предложил специальную форму счетоводства, в журнале которой после каждой проводки выводилось исходящее сальдо корреспондирующих счетов. Кроме журнала Квиней предлагал вести Главную книгу. Его последователи, подчеркивая идею перманентного выведения сальдо, считали возможным ограничиться одной книгой, объединяющей хронологическую и систематическую записи. Свой регистр они назвали Журнал-Контроль. Под влиянием этих идей в Италии П. Филиппини предложил свой вариант формы простого счетоводства бюджетографию. Жили И.А. предложил метод централизации, под которым понималось ведение аналитических книг по местам возникновения фактов хозяйственной жизни, а в бухгалтерии – выполнение только сводных записей аналитического учета. Многие бухгалтеры выступали за унификацию счетоводства, но опыт показал абсурдность создания единой формы счетоводства, так как даже в одном предприятии невозможно применить какой-либо одной формы в чистом виде.

Таким образом, во Франции в XIX веке была создана учетная теория экономического направления, но при всех успехах учетной мысли и распространении двойной записи была еще широко представлена простая бухгалтерия. Бухгалтеры пытались создать бухгалтерский кодекс, который должен был содержать юридическое определение профессии и

обязательства сторон. Критические работы французских авторов о простой и двойной формах бухгалтерии способствовали

развитию учетной мысли.

Бухгалтерский учет во Франции в ХХ веке

В начале ХХ века на бухгалтеров Франции оказывало влияние юридическое направление, но это продолжалось недолго и связано было с признанием контроля главной функцией бухгалтерии. Выразителями этого направления выступали А. Лефевр, Л. Батардон, Г. Фор, А. Бомон, Р. Лефор, П. Гарнье и другие.

Крупнейшим представителем юридического направления был П. Гарнье, который начинал перечисление теоретических принципов с понятия бухгалтерского факта; все факты он делил на: 1) юридические – договора-поставки, купли-продажи, подряда и аренды; 2) экономические изменения цен, тарифов; 3) материальные – потери от стихийных бедствий, хищений,

износа основных средств. Гарнье П. разработал методологию классификаций фактов в соответствии с общими

характеристиками и их изменение в целях извлечения из них всех необходимых сведений. Таким образом, Гарнье пытался систематизировать управленческую трактовку учета с представлениями, традиционными для французских авторов. В понятие организации бухгалтерского учета он включал три элемента:

1) метод – выбор методологических приемов (перманентного или обычного инвентаря, варианта калькуляции); 2) систему – структура аппарата, документооборот, форма счетоводства; 3) процедуру – порядок выбора тех фактов, которые подлежат регистрации.

Представителями экономического направления было организовано четыре школы учета: первая выводила учет из понятия капитала (представитель Ш. Пангло); вторая – из категории стоимости (Ж.Б. Дюмарше, Ж. Бурнисьен); третья – из хозяйственных операций или фактов хозяйственной жизни (Р. Делапорт); четвертая – из определения предприятия (Ж. Фламминк, Ж. Фурастье).

Исторически преобладало представление о бухгалтерии как средстве учета капитала, затем разложили его на элементы и вывели его составляющую – стоимость. Тщательный анализ позволил раскрыть в составе стоимости ее элементы – хозяйственные операции; за анализом последовал синтез, чтобы объединить все экономические представления об учете; необходимо синтезировать теорию о природе хозяйственной деятельности каждого предприятия.

В настоящее время во Франции появилась новая попытка истолкования двойной записи: диграфизм объяснялся с точки зрения ресурсов и их распределения. Такой подход предполагал применение методов линейной алгебры, линейного

программирования и в противовес дифференциальному балансу Гарнье, получила распространение интегральная

бухгалтерия, осуществляемая с помощью ЭВМ. Она должна давать комплексное решение трех типов задач: 1) традиционные задачи бухгалтерского учета;

2) учет текущих результатов хозяйственной деятельности; 3) учет результатов решений, позволяющих оценить принятые решения.

Дюмарше утверждал, что в бухгалтерском учете экономическая категория стоимости получала строго определенный количественный смысл, но поскольку оценка выступала как предмет, а не как цель учета и задана бухгалтерскому учету

извне, то она не есть плод творчества бухгалтера, а только позволяла ему объединить различные объекты, попадающие в круг влияния бухгалтерского учета. Дюмарше разграничил понятия износ и амортизация, проводя натуралистическую

концепцию, – сумма амортизации должна быть равна сумме износа. Износ может быть производственным и моральным:

если преобладает первый, то износ исчислялся исходя из объема работы, если второй – то исходя из времени эксплуатации. Счет амортизации трактовался как резерв, обеспеченный в активе не основными, а оборотными средствами. Дюмарше был первым, кто ввел типологический анализ баланса. Он разработал свою новую форму счетоводства, названную им интегральной. Суть ее сводилась к тому, что на каждый счет первого порядка должны были открывать два журнала синхронистической записи (для дебетового и кредитового разложений). Так, в учет вводились только сложные проводки. Эта форма имела большое влияние в условиях использования карточного счетоводства и при конструировании журнальноордерной формы, в которой дебетовое разложение называется ведомостью, а кредитовое – журналом-ордером.

Продолжателем экономической линии во французском учете был Р. Делапорт, который считал предметом учета движение ценностей во времени и пространстве. Он различал три вида стоимостных объектов: имущественные, обязательные и финальные, а это деление предопределяло классификацию счетов. Главной в его теории была трактовка бухгалтерии как комплекса управленческих функций, если в ХIХ веке Леоте и Гильбо насчитывали их три, то Делапорт выделил одиннадцать: 1) статистические; 2) экономические; 3) финансовые; 4) юридические; 5) бюджетные; 6) управленческие; 7) контрольные; 8) исторические; 9) регистрационные; 10) сигнализационные; 11) сравнительные.

Фламминк Ж. известен, прежде всего, как историк учета. Он рассматривал эволюцию учета, которая должна привести к слиянию бухгалтерского учета с экономикой предприятия и возникновению экономологии в духе Гомберга.

Фурастье Ж. считал, что бухгалтерский учет – это средство управления предприятием, это и наука, и техника, которая имела целью регистрации движения стоимости, выраженной в денежных единицах и представляющей определенные виды имущества. Фурастье утверждал, что учет и контроль не тождественны: первый требует регистрации, второй должен

показать ее правильность и достоверность.

Французская школа в ХХ веке испытывала влияние американских ученых, которые различали три вида стоимости: техническую, активизированную и структурную; исходя из этого, анализ рентабельности был основан на этих трех факторах. Теоретики учета выделяли пять целей анализа:

1) определение продажных цен – достигалось путем исчисления исторической себестоимости, отвечающей: а) определенному уровню цен; б) объему деятельности; в) производительности; г) методу распределения накладных расходов, принятых бухгалтером;

2) определение результатов по видам реализации – достигалось только приказами, относящимися к технической себестоимости; существенным считалось выявление затрат на уровне центров ответственности;

3) ориентация торговой политики предприятия по наиболее рентабельным видам деятельности – эта цель осуществима, если анализ рентабельности разделить на краткосрочный и длительный; первый игнорировал изменения в структуре средств производства и продажи, вместе с тем анализ всей себестоимости не эффективен, так как она зависела от деятельности предприятия в целом;

4) контроль внутренней деятельности предприятия в целях повышения производительности труда – эта цель выполнима, если бухгалтерию дополняет оперативно-технический учет. Контроль осуществлялся в разрезе центров, его

сущность сводилась к ведению счета эксплуатации, который дебетировался на суммы расходов и кредитовался на списываемые по плановой оценке ценности; выявленные отклонения фактической оценки от плановой отражались по виновным лицам;

5) определение стоимости активов, в частности, оценка величины запасов – это правильная оценка стоимости запасов,

причем эта оценка должна быть постоянной.

Французские авторы, придерживающиеся позитивистской ориентации, обращали большое внимание на процедуры организации учета. Дюмарше уподоблял учет организму, вводил специальный раздел – органологию счетоводства – учение об организации, целях и работе различных отделов бухгалтерии. Все отделы дополняли друг друга подобно органам единого организма.

Вопросы организации учета получили еще более полное освещение в трудах Гарнье. Гарнье описал форму бордеро, предусматривающую нумерацию всех первичных документов, поступающих в бухгалтерию, и вкладывание их в отдельные папки – бордеро. На каждую проводку открывалась отдельная папка, на которой фиксировался номер документа и его сумма. По окончании месяца бухгалтер подсчитывал итог и вписывал его в Главную книгу шахматной формы. Таким образом, бордеро завершала эволюцию форм счетоводства.

После второй мировой войны во Франции возросло распространение американских идей в бухгалтерском учете. Лабар А., Дюмортье А., Мерлин Ж., Падермаджан А. и другие бухгалтеры цель учета видели в измерении производительности и продуктивности предприятия. В 1918 году в Стокгольме на Международном конгрессе по научной организации труда была рассмотрена техника бюджетного контроля себестоимости. Техника бюджетного контроля совпала с рациональной постановкой бухгалтерского учета.

Американское влияние на французский учет все время усиливалось, но вместе с тем во Франции имела место и оппозиция американскому влиянию.

Для французских бухгалтеров всех направлений и школ характерна тенденция к унификации учета, выработки общих принципов. Ко второй половине ХХ века они сформулировали шесть таких положений:

1) механизация учета есть следствие налаженной организации;

2) экономия времени может быть достигнута одновременным выполнением различных работ;

3) экономия труда;

4) сокращение сроков, бухгалтерия должна стремиться предоставлять больше информации, с большей точностью, в более короткий срок;

5) безопасность обеспечивается контролем, понимаемым как самоконтроль и ревизия;

6) четкость – одно из основных условий хорошей организации учета, четкость предполагает коммуникацию и ясную терминологию.

Вопросы и задания

1. Какой вклад внесли французские бухгалтеры в развитие бухгалтерского учета?

2. Чем отличается экономическое направление французского бухгалтерского учета от юридического направления итальянского бухгалтерского учета?

3. Какие три формы счетоводства были сформулированы во французском бухгалтерского учета?

4. Назовите представителей, развивавших теорию учета в ХIХ веке.

5. Охарактеризуйте теоретические разработки Ж.Г. Курсель-Сенеля.

6. Какой вклад внесли в теорию учета Э.П. Леоте и А. Гильбо?

7. Какие характерные черты можно выделить во французской национальной школе учета в начале ХХ века?

8. Что нового было внесено в процедуру организации учета французскими авторами?