1.3. сущность балансоведения и его основные принципы

1.3. сущность балансоведения и его основные принципы

Фундаментальной основой методологии современного бухгалтерского учета и экономического анализа является балансоведение.

Балансоведение представляет собой науку об экономической сущности баланса, принципах его построения, правилах оценки статей и использовании балансовой информации в целях управления предприятием.

Учение о бухгалтерском балансе как научная отрасль знаний сформировалось во второй половине XIX в. В основе его лежат труды авторитетных зарубежных и российских ученых: Г. Никлиша, И.Ф. Шерра, Э. Шмаленбаха, Н.С. Лунского, И.Р. Николаева, А.П. Рудановского и др. Работы указанных авторов были посвящены изучению сущности балансового метода, правилам формирования и оценки статей бухгалтер• ского баланса, отражению механизма создания и функционирования капитала организации. Научные труды данных ученых значительно обогатили бухгалтерский учет и дополнили два основных его направления теории бухгалтерского учета счетоведение и счетоводство новым, обобщающим направлением — балансоведением. Это позволило сформировать стройную систему бухгалтерского учета, состоящую из трех элементов, а также создать предпосылки для роопипнования эко"Городская библиотека ЗАТО Звездный"

номического анализа как самостоятельной области научных знаний. В результате было обосновано положение о том, что теорий баланса имеет неразрывную связь с теорией счета. При этом счета характеризуют техническую сторону учета, а бухгалтерский баланс определяет методологическую. Таким образом, баланс был обозначен в качестве метода оценки имущественного состояния предприятия, а хозяйственные процессы выступили в роли объекта изучения.

Основу балансоведения составляет использование принципа равенства двух частей баланса (двойственности), а также методов регистрации и классификации. К моменту зарождения балансоведения как науки известные мировые учетные школы сформировали свои подходы к изучению баланса: итальянская логисмографическое и статмо-графичское, немецкая камеральное, а французская математическое. При этом следует отметить, что термин «баланс» в те времена был многозначен. При этом можно выделить три наиболее распространенные его трактовки:

равновесие;

разница между двумя сторонами счета; отчетная форма.

В настоящее время последняя трактовка преобладает, а еще в XIX в. подобной однозначности не было.

Итальянское логисмографическое направление определяло в качестве цели составления баланса управление организацией.

Итальянец Э. Пизани в конце XIX в. разработал учение, названное им «статмографией» (от греч. «статмо» — баланс и «графия» — описание). В переводе статмография означает «балансоведение». В данной теории счета подразделялись на две группы: экономические и административные (бюджетные).

Основоположник немецкой камеральной бухгалтерии И.Ф. Шерр исходил из баланса, который был первичным по отношению к счетам. Счета И.Ф. Шерр выводил из баланса и считал их вторичными по отношению к балансу. Объектом камеральной бухгалтерии является бюджет организации. Бюджет И.Ф. Шерр трактовал как баланс, но только доходов и расходов. Слабость позиции И.Ф. Шерра заключалась в том, что он считал бухгалтерский баланс первичным по отношению к счетам, выводя их из баланса и объясняя метод двойной записи двусто-ронностью баланса.

Основатели французской балансовой школы Е. Леотей и А. Гиль-бо, в противоположность итальянской школе, в процессе изучения баланса применяли метод индуктивного анализа. При этом значительное внимание уделялось систематизации элементов баланса, реальной оценке статей баланса и принципу разделения актива и пассива.

Общее в подходах указанных школ заключается в единстве целей и задач, где цель учета определяется как исчисление всех составляющих имущества организации, включаемых в баланс, а его задача состоит в точной, постатейной оценке статей баланса.

У истоков балансоведения как науки стояли юристы, определяющие баланс как основной документ, фактически подтверждающий способность собственников рассчитаться со своими кредиторами и, кроме того, возможный к использованию в качестве доказательной базы в суде документ при решении вопросов по хозяйственным спорам. В конце XIX — начале XX в. крупные юристы Европы Г. Штауб, Г. Рем, Г. Симон создали специализированную отрасль права — балансовое право. Заслугой юристов было формулирование требований к бухгалтерскому балансу как форме отчетности:

точности, которая зависит от мнения юристов и членов правления акционерного общества, т.е. от закона и целей, стоящих перед компанией;

ясности, которая должна была быть достигнута либо для всех специалистов, либо только для Заинтересованных лиц;

правдивости: баланс должен был составляться с учетом требований законодательства, а все показатели баланса должны были вытекать из первичных документов;

преемственности: и внешней (сохранения структуры показателей баланса), и внутренней (сохранение принципов оценки прошлого года в текущем году);

единства: баланс центральный должен был включать балансы филиалов и подразделений предприятия.

Во второй половине XIX в. в США й Великобритании активно развивалось банковское дело и финансовые рынки, что потребовало формирования и предоставления финансовой отчетности для получения кредитов и участия в торгах на биржах. В итоге появились общедоступная, хорошо структурированная и достаточно унифицированная публичная отчетность и необходимость понимания и научного осмысления роли и значимости учетной информации, отчетности и баланса исходя из интересов различных пользователей отчетности, в том числе и менеджеров.

В этот период представители немецкой учетной школы считали баланс центральной учетной категорией, определяющей, по существу, все другие категории. По их мнению, балансоведение должно было стать основополагающим в теории учета. Ключевой тезис данного подхода к изучению баланса звучит так: баланс — это системообразующее ядро информационной базы о предприятии, в наиболее концентрированной форме выражающее результативность управления им. Потребности управления должны вырабатывать специфические требования к структурированию и содержательному наполнению баланса, методам оценки и анализа.

Иной, прагматический, подход к отчетности сложился в рамках англо-американской школы учета, которая, формируя теорию учета и баланса, отталкивалась не от учетной проблематики, а от предназначения учета в части формирования и нормального функционирования бизнес-отношений. Во второй половине XIX в. в США усилилась значимость бухгалтерской отчетности, которая в известном смысле, стала отделяться от бухгалтерского учета и становиться самостоятельным элементом общей информационной базы, с помощью которой инвесторы и бизнесмены получали представление о предприятии. Ключевой тезис данного подхода таков: баланс — это основной и наиболее достоверный источник информации о предприятии, поэтому безусловно востребованное и наиболее желаемое средство коммуникации.

Итак, в обоих подходах центром внимания становится баланс. Совокупность теоретических положений и практических рекомендаций по его построению, структурированию, содержательному наполнению, трактовке и использованию в качестве доказательной базы при принятии управленческих решений довольно быстро оформляется в самостоятельное научно-практическое направление, получившие название балансоведения в рамках немецкой учетной школы и систематизированного анализа отчетности с помощью коэффициентов в рамках англо-американской школы.

Развитие новых научных направлений стимулировалось следующими субъектами зарождающихся рыночных отношений. Во-первых, представителями бухгалтерской науки, стремившимися укрепить значимость учетной науки в системе научных знаний. Во-вторых, юристами, которые рассматривали баланс как один из важнейших Элементов доказательств в суде. В-третьих, многочисленной категорией внешних пользователей бухгалтерской отчетности, для которых баланс — средство коммуникации в условиях недоступности информации о субъектах рыночных отношений. В-четвертых, собственниками и менеджерами организации, рассматривающими баланс как базу для принятия управленческих решений. Таким образом, в создании балансоведения были заинтересованы представители различных областей науки и практики, но наибольшую заинтересованность выражали внешние пользователи бухгалтерской отчетности. Это было обусловлено возможностями снижения рисков при вложении капитала на финансовых и инвестиционных рынках.

В России новая наука «балансоведение» получила распространение в 20-е гг. XX в. Это направление было несомненно перспективным и в полной мере отвечавшим экономическим реалиям и задачам новой экономической политики. Усилиями российских ученых А.П. Руданов-ского и Н.А. Блатова оно было хорошо проработано в научном плане и востребовано практиками. Это проявилось в создании серии руководств, по составлению и анализу баланса. При этом российские ученые вкладывали в понятие балансоведения разное содержание.

Н.Р. Вейцман определял балансоведение как часть науки о бухгалтерском учете, т.е. считал, что это его специальный раздел. Он подчеркивал, что анализ нельзя замыкать на балансе, так как информационная база анализа — это весь комплекс счетных записей, а принципы и методики его аналитической обработки объясняются в рамках самостоятельной науки, называемой счетным анализом.

А.П. Рудановский и Я.М. Гальперин считали балансоведение синонимом счетоведения, а анализ баланса — самостоятельной наукой. Балансоведение А.П. Рудановский выводил из математики. Он считал, что бухгалтерские категории — это только схемы, позволяющие понять суть хозяйственной деятельности, поэтому баланс является основным объектом и инструментом анализа. Формально А.П. Рудановский выделял аналитический раздел в самостоятельное направление — «анализ баланса» и одновременно отождествлял понятия «теория учета» и «теория баланса». Если рассматривать сущность теоретических построений РуданоВского, то очевиден вывод, что анализ баланса — это необходимый раздел работы бухгалтера. А.П. Рудановский и Я.М. Гальперин ввели понятие нормирования баланса, под которым понимали методы приспособления баланса к особенностям того или иного предприятия.

Наибольшее распространение в России получила Ленинградская школа бухгалтерского учета. С точки зрения Н.А. Блатова, Н.С. Ари-нушкина, Н.С. Помазкова, счетоведение и балансоведение — это две равноправные науки, первая из которых имеет целью построение баланса, а вторая — его объяснение и анализ. Обе эти науки они относили в систему счетных наук. Н.А. Блатов выступал за самостоятельность балансоведения, но в тесной связи с учетом. В монографии этого ученого приведено 19 определений баланса, данных российскими и зарубежными учеными, его авторское определение и рассмотрены юридическая и экономическая трактовки характеристик баланса.

С точки зрения Н.А. Кипарисова, балансоведение, история счетоведения и общая теория учета составляют сущностное ядро счетоведения, при этом балансоведение играет ключевую роль в перечисленных выше дисциплинах. В трактовке Н.А. Кипарисова балансоведение представляет собой упорядоченную двухуровневую структуру — общее и специальное балансоведение. В рамках первого рассматриваются принципы построения баланса, применимые ко всякому типу хозяйства, в рамках второго — специфицируются способы построения и структурирования баланса применительно к различным отраслям: производственным, меновым и потребительным, поэтому специфическое балансоведение подчинено общему и вытекает из него. Кроме того, в общем балансоведении обособляются две части: первая посвящена учению о построении баланса; вторая — учению о методах исследования хозяйственной деятельности единичного хозяйства на основе баланса.

В описанных выше подходах рассмотрена эволюция развития балансоведения в преобладающей трактовке бухгалтеров. Интерес к информационной базе, создаваемой системой бухгалтерского учета, проявляли и менеджеры организаций с целью формирования методов оценки успешности работы организаций, так как эти группы пользователей финансовой информации к этому времени разделились. Акцент на публичную отчетность в балансоведении был доминирующим. Российские балансоведы исходили из экономической трактовки отдельных счетов и статей отчетности. В рамках балансоведения были предложены методики анализа. Акцент в таком анализе делался на понимание экономического содержания публичных данных и качественный анализ соотношений между ними.

К середине 30-х гт. XX в. в результате дискуссий среди российских ученых балансоведческая трактовка аналитических проблем была признана вредной в условиях плановой экономики, а балансоведение трансформировалось в анализ хозяйственной деятельности. Проблемы этой науки были отодвинуты на периферию экономических исследований, вместе с тем связь между анализом и бухгалтерским учетом осталась. В последние десятилетия в международной учетно-аналити-ческой практике, безусловно, доминирует англо-американский подход к финансовому анализу в приложении к хозяйствующему субъекту. Такой подход носит формализованный характер, а сам анализ сводится к счетным процедурам, т.е. примитивизируется. Создатели российской школы балансоведения имели свой взгляд на содержательное наполнение анализа и на соотношение учета и анализа в целом. Суть этого подхода заключалась в том, что расчету коэффициентов должен был предшествовать качественный анализ учетной и финансовой политики организации, а сам аналитик должен выступать «толмачом» отчетных данных и рассчитанных на их основе показателей. В настоящее время повышается значимость финансовой отчетности в управ, лении экономическими процессами, как на микро-, так и на макроуровне. Поэтому теоретические обоснования и обобщение практики составления периодических и производных балансов актуальны. Балансоведение — наука о балансе как квинтэссенции информационно-финансовой модели хозяйствующего субъекта. В рамках этого научно-практического направления изучаются два основных блока проблем:

логика и принципы построения финансовой отчетности и ее информационного ядра — баланса;

логика, принципы и процедуры экономического чтения и анализа финансовой отчетности как элементов процесса принятия решений финансового характера в отношении хозяйствующего субъекта.

Основное предназначение балансоведения заключается в объяснении практических аспектов использования данных публичной финансовой отчетности, позволяющей сформировать представление о хозяйствующем субъекте с позиции его инвестиционной и контрагентской привлекательности. Поэтому в приложении к практике балансоведение акцентирует внимание пользователей отчетности на знании и понимании:

места, занимаемого отчетностью в системе информационного обеспечения лица, принимающего решения финансового характера, ее достоинств и недостатков, возможностей и ограничений, фактологичносги и условности;

базовых нормативных документов, регулирующих ведение учета, составление и представление отчетности;

состава и содержания отчетности, статей и показателей, ее наполняющих;

логики и техники составления отчетности;

методики чтения и анализа отчетности.

Отдельные модели, показатели и процедуры, разрабатываемые в рамках балансоведения, могут использоваться в системе внутрифирменного управления финансами для обоснования решений по оптимизации финансовой модели хозяйствующего субъекта и наращиванию его экономического потенциала.

Основными направлениями использования балансовой информации в современных условиях являются:

подведение итогов хозяйственной деятельности, проведение финансового и налогового планирования, управление совместной деятельностью и группой взаимосвязанных организаций;

управление процессами трансформации собственности на основе информации, предоставленной системой ликвидационных, разделительных, вступительных и заключительных балансов;

управление финансовыми потоками, рентабельностью в различных временных отрезках и в различных оценках, в том числе с применением дисконтирования, на основе системы прогнозных балансов;

принятие инвестиционных решений на основе информации, представленной в балансах, составленных в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), так как они формируют наиболее прозрачную информацию для инвестора.

В российской практике слабо используются современные подходы к составлению различных видов балансов и оценке их статей. В результате чистые активы оцениваются, как правило, ниже текущих рыночных цен, что приводит к ряду негативных последствий для экономики. Поэтому важным объектом исследования в настоящий период времени является разработка концепции балансового моделирования, что позволит создать нормативную базу и методологию формирования производных балансов, а также разработать рекомендации по практическому применению балансовой информации. Использование системы различных видов балансов позволит реально решать проблемы управления собственностью, анализа финансовых и денежных потоков, принятия адекватных инвестиционных решений и реальной оценки финансовых активов и обязательств предприятия.