1.4. баланс как элемент метода бухгалтерского учета

1.4. баланс как элемент метода бухгалтерского учета

Метод бухгалтерского учета — совокупность приемов и способов отражения хозяйственной деятельности предприятия, в основе которых лежит моделирование фактов хозяйственной деятельности.

Бухгалтерский баланс занимает центральное место в бухгалтерской отчетности организации, так как он наиболее полно характеризует совокупность свойств отдельной хозяйственной организации.

Бухгалтерский баланс — модель, с помощью которой в интересах пользователей представляется финансовое положение организации на определенный момент времени.

С точки зрения счетоводства, баланс — отчетная форма. С точки зрения счетоведения, баланс — экономическая категория, отражающая существенные свойства и отношения, представленные в балансе на момент составления.

Проблемой счетоведения является анализ соотношения между конкретным балансом и категорией «баланс».

Балансовое обобщение характеризуется двойственным характером отражения объектов и синтетическим обобщением информации и позволяет свести частные показатели в целостную систему обобщенных данных.

При построении бухгалтерских балансов должны соблюдаться принципы:

ш денежного выражения — показатели приведены в едином денежном измерителе, обобщающем объекты бухгалтерского наблюдения в однородную информационную модель;

■ обособленного предприятия — бухгалтерский баланс относится к предприятию, а не к лицам, связанным с ним (собствен. никам, кредиторам, дебиторам и т.д.); в активе учитывается

имущество, принадлежащее предприятию на праве собственности или находящееся под полным контролем (в соответствии с МСФО — контролируемое имущество);

действующего предприятия — допущение, что предприятие действует и будет действовать в обозримом будущем (имущество, показанное в балансе, оценивается по учетной стоимости, в случае ликвидации предприятия делается особая отметка и вступают в силу специальные правила оценки показателей баланса);

учета по себестоимости — активы, как правило, отражаются в балансе по суммам, оплаченным в момент приобретения активов денежных средств и их эквивалентов (первоначальная стоимость), а не по текущим рыночным ценам (сумма, которую нужно было бы уплатить, если бы такой же актив приобретался сейчас);

двойственности — концепция двойственности вытекает из того, что активы на левой стороне бухгалтерского баланса равны общей сумме собственного и привлеченного (кредиторская задолженность) капитала на правой его стороне.

Благодаря проводимым в конце XIX в. научным исследования в области теории бухгалтерского баланса и использованию метода двой ной записи появляются два вида баланса: баланс инвентарный {ста тический) и баланс оборотный {динамический). Производится раздел ление в балансе статической и динамической частей. Используете метод вертикального разделения баланса — на дебет и кредит и гори*; зонтального деления баланса — на статическую и динамическую составляющие. При этом выводятся три стороны хозяйственных операций:

юридические отношения (пассивные операции);

экономические отношения (активные операции);

административные отношения (хозяйственный оборот).

Данные подходы определили таким образом, что баланс предприятия, отображая определенные отношения, состоит из актива, пассива и оборота.

Бухгалтерский баланс как элемент метода бухгалтерского учета венчает процедуру обработки бухгалтерских данных, обобщая их в информационную модель финансового состояния организации. Информация этой модели выступает надежным источником при оценке эффективности функционирования хозяйственной единицы, ее производственно-хозяйственной и финансовой деятельности. На основе данных, представленных в балансе, заинтересованные пользователи имеют возможность изучать наличие, размещение.и использование ресурсов, платежеспособность и финансовую устойчивость организаций и удовлетворять таким образом свои информационные потребности. Поскольку актив и пассив баланса характеризуют один и тот же объект, но в разных аспектах, то итоговые суммы по активу и пассиву баланса совпадают и называются валютой. Баланс может составляться в различных оценках, при этом существуют два основных подхода, когда используются соответственно оценки по себестоимости или оценки, основанные на справедливых стоимостях.

Бухгалтерский баланс является методом изучения процесса воспроизводства капитала, происходящего на предприятии, по своему предметному содержанию несет в себе практическую цель — оценочное значение. При этом в активе отражается основное (гносеологическое) свойство баланса — совокупность экономических отношений. В пассиве баланса определяется делевое (телеологическое) свойство как совокупность правовых отношений. Определителями актива баланса являются: ценность, хозяйствующий субъект, хозяйственная деятельность, инвентарь. Пассив баланса характеризуется иными категориями — стоимостью, причинами деятельности хозяйствующего субъекта, волей участников данных правоотношений.

В настоящее время подходы к классификации имущества по сравнению с периодом начала XX в., когда балансовая теория находилась в стадии наибольшего расцвета, значительно изменились. К имуществу предприятия теперь относят все активы, приносящие доход, в том числе основные средства, финансовые вложения, ценные бумаги, нематериальные активы, права требования и др. Правильному отражению состояния предприятия в балансе способствует группировка счетов по экономически однородным признакам, что определяется экономическим смыслом счетов, связанным с их назначением и структурой. Благодаря систематизации счетов в балансе реализуются основные цели учета и методы контроля осуществляемых операций.

В настоящее время экономико-правовая связь между элементами бухгалтерского баланса достаточно условна, что определяется значительной свободой предприятия в использовании привлеченных средств (авансированного капитала), за исключением случаев получения целевых инвестиций и договорной основы передачи имущества на опреде^ ленных условиях. Поэтому требования кредиторов к предприятию-должнику, как правило, не имеют цели получить какое-то определенное имущество, а претендуют на получение денежных средств от должника. По этой причине имущество предприятия можно разделить на два вида: имущественные права (чистый актив) и имущественные обязательства. При этом необходимо различать реальное имущество и условные активы. Балансовая теория определяет бухгалтерский баланс предприятия как главный счет (счет счетов), разделяя его при этом на три основных компонента: активы (имущество), капитал (собственный капитал) и пассивы (обязательства).

Активы — это ресурсы организации:

выраженные в денежном измерителе;

сложившиеся в результате событий прошлых периодов;

принадлежащие организации на праве собственности или находящиеся под ее контролем;

способные приносить доход в будущем.

Капитал — ключевое понятие в экономической науке. Существует три основных подхода к трактовке категории капитала:

экономический: капитал — совокупность ресурсов, являющихся универсальным источником доходов общества;

бухгалтерский: капитал — интерес собственника в активах предприятия;

3) учетно-аналитический: капитал — совокупность ресурсов, которая характеризуется одновременно с двух сторон (направлений вложения и источников происхождения).

Обязательство — гражданское правоотношение, в силу которого одна сторона (должник) обязана совершить в пользу другой стороны (кредитора) определенное действие.

Для повышения аналитичности баланса системообразующие элементы дают в аналитической расшифровке, поэтому в балансе появляются производные элементы (оборотные активы, краткосрочные обязательства, расходы по основной деятельности и др.).

Баланс как обобщение данных по счетам бухгалтерского учета можно составлять различными способами, что сказывается на составе статей, последовательности их представления, оценках статей, разделов и совокупности отражаемых объектов в целом.

Пользователи финансовой отчетности с помощью модели баланса решают собственные задачи:

бухгалтеров интересует выполнение постулатов бухгалтерского учета, так как они должны контролировать правильность оценки объектов учета и ведения бухгалтерских процедур;

кредиторов интересует платежеспособность фирмы, поэтому они рассматривают баланс как категорию бухгалтерского учета, позволяющую на определенный момент времени представить в денежном измерении имущественное положение организации;

покупателей и продавцов интересует оценка предприятия как имущественного комплекса с точки зрения выгоды: продать предприятие в целом либо после ликвидации распродать его имущество;

администрацию и собственников интересует движение капитала, которое должно приносить прибыль, поэтому они определяют баланс как категорию, позволяющую представить финансовый результат деятельности за отчетный период.

Формируемая в совокупности с бухгалтерским балансом предприятия бухгалтерская (финансовая) отчетность, состоящая из «Отчета о прибылях и убытках», «Отчета о движении денежных средств», «Отчета об изменениях капитала» и приложений к балансу, несет в себе возможность более четкого представления оборота и кругооборота капитала предприятия, процессов его накопления и использования. При этом современная информационная база бухгалтерского учета, основанная на применении компьютерной техники и развитых программных продуктов, позволяет достаточно детально и своевременно рассматривать процесс формирования активов и их источников. 28 1.5. Эволюция формы бухгалтерского баланса

Уже в Средние века купцы строили баланс и обращали внимание на необходимость его ревизии. При этом состоялись первые опыты по проведению инвентаризации для выявления финансового результата. В 1675 г. Ж.П. Савари издал труд «Совершенный торговец», в котором сформулировал принципы многообразия балансов и выдвинул требования к учету имущества не по цене возможной продажи при фиктивной реализации, а по исторической оценке. Автор предлагал дифференцированный подход к составлению баланса в зависимости от целей его составления:

для исчисления прибыли он рекомендовал инвентарный баланс;

для оценки имущественного положения фирмы — статический;

для выявления последствий действительного или предположительного прекращения деятельности — ликвидационный.

В Средние века баланс включал как средства производственной деятельности предприятия, так и личное имущество собственника предприятия. Серьезное отношение к бухгалтерской отчетности, в том числе балансу, появляется с созданием акционерных обществ. В России процесс составления и представления отчетности в XIX в. был регламентирован Уставом о промысловом налоге 1899 г. Устав предписывал правлениям юридических лиц ежегодно публиковать в журнале «Вестник финансов» заключительные балансы и извлечения из отчетов, при этом структура, состав статей и способы оценки статей законодательно не регламентировались. Баланс должен был составляться с целью отражения в нем действительного материального и финансового положения организации, поэтому отчетности был присущ элемент субъек-, тивйзма и относительности.

Одним из основных принципов учета тех лет был принцип консерватизма. Но уже тогда делались попытки завышения итогов баланса и прибыли с целью привлечения инвесторов. Значительные расхождения имела и практика расчета амортизационных отчислений. Существовали разногласия по поводу признания первоначальной стоимости имущества.

В период нэпа (20-е годы прошлого века) сложилась концепция коммерческого расчета, что вызвало необходимость составления и представления отчетности для фискальных целей государства. Контроль за хозяйственной деятельностью и финансовым состоянием со стороны фискальных органов ужесточил требования, предъявляемые к балансу. Отчетность определенных типов предприятий подлежала опубликованию в средствах массовой информации. Важнейшим показателем стал показатель рентабельности на вложенный капитал Из-за существования практики ухода от налогов фискальные органы получили право вводить уточняющие коэффициенты при определении налогооблагаемой прибыли. В этот период сложилась стабильность в части составления отчетности и законно была закреплена ее публичность. Большое внимание уделялось проверке достоверности отчетности.

В 50-е годы XX в. произошло упрощение и рационализация учета Одновременно были пересмотрены формы бухгалтерской отчетности этои связи была пересмотрена форма баланса промышленного предприятия с целью повышения его аналитических качеств, был упорядочен первичный учет и разработаны типовые формы первичных документов, упрощен документооборот.

Во второй половине XX в. в связи с реформированием системы бухгалтерии и отчетности существенно (с 20 до 5) сократилось количество форм бухгалтерской отчетности. При этом содержание бухгалтерского баланса претерпело изменения. В России в бухгалтерском балансе традиционно преобладала горизонтальная форма баланса в которой для большей наглядности активы и пассивы располагались напротив друг друга. Например, первый раздел пассива баланса сравнивался с первым разделом актива, и это сравнение позволяло исчислить наличие собственных и приравненных к ним оборотных средств которыми располагало предприятие. В социалистической экономике в бухгалтерском балансе напротив раздела «Оборотные средства» ранее располагался второй раздел пассива, именуемый «Кредиты банка под нормируемые оборотные средства». В этот период было развито так называемое кредитование «по обороту», предполагающее выдачу кредита в пределах норматива оборотных средств, утвержденного обслуживающим банком. При этом нормируемые оборотные средства (сырье, основные материалы, покупные полуфабрикаты, вспомогательные материалы, топливо, тара, запасные части для ремонта, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, незавершенное производство расходы будущих периодов и готовая продукция) показывались в балансе дважды в пределах нормативов и их фактическом размере Подраздел «Кредиты банка» также детализировался с выделением статей-ссуды под сырье, материалы, топливо, незавершенное производство и готовые изделия. Сопоставление фактической величины нормируемых оборотных средств с их нормативами, а также с полученными банковскими кредитами давало материал для экономического анализа и контроля за рациональным использованием материальных ресурсов

В первой половине XX в. бухгалтерский баланс составлялся по принципу брутто, т.е. его итоги (называемые также валютой баланса) были несколько завышенными из-за того, что в балансе наряду с хозяйственными средствами или их источниками показывались контрарные статьи. Например, если в активе значились основные средства по их балансовой стоимости (первоначальной либо восстановительной), то в пассиве баланса показывалась сумма их амортизации. Вычитая суммы амортизации из балансовой стоимости основных средств, можно было получить величину их остаточной стоимости. Такой способ представления балансовой стоимости активов и сумм начисленной амортизации расширял аналитические достоинства баланса. Сравнивая сумму амортизации основных средств с их балансовой стоимостью, можно было получить весьма красноречивые данные о степени износа средств труда на данном предприятии. Допустим, балансовая стоимость основных средств по состоянию на какую-либо дату равна 38 млн руб., амортизация составляет 18 млн руб., т.е. 47,7\%. Учитывая усредненные данные по всем основным средствам, можно было установить, что активная часть основных средств крайне изношена. Следовательно, предприятие нуждалось в коренной реконструкции и крупных инвестициях. Счета учета амортизации основных средств являлись так называемыми контрактивными счетами, так как, помещаясь в пассиве баланса, они противостояли активным счетам основных средств, корректируя их оценку.

Наряду с контрактивными счетами существовали и контрпассивные счета, например, счет «Отвлеченные средства», показываемый в активе. Вычитая из суммы прибыли, отражаемой в пассиве баланса, сумму отвлеченных средств, можно было получить ту величину прибыли, которая остается в хозяйственном обороте предприятия и является источником пополнения его капитала. Очевидно, что использование контрарных счетов допускало известное завышение итогов баланса, поскольку реальной оценке основных средств соответствует их остаточная стоимость. При этом реальную величину средств, находящихся в хозяйственном обороте предприятия, показывает именно остаток прибыли за вычетом отвлеченных средств.

В целом прежний бухгалтерский баланс отличался детализацией: в нем вместе с приложениями насчитывалось около 200 статей. Как уже отмечалось выше, в балансе приводились нормативные величины, позволяющие определить соблюдение предприятием финансовой дисциплины.

В связи с рыночными преобразованиями, интеграцией в мировую экономику началась и перестройка схемы бухгалтерского баланса.

В результате реализации программы реформирования бухгалтерского учета и отчетности из баланса были убраны цифры нормативов, контрарные статьи были перенесены b противоположные стороны баланса, но с отрицательными знаками. Например, основные средства-стали показываться следующим образом (табл. 1.2).

Таким образом, бухгалтерский баланс стал балансом-нетто, очищенным от излишних сумм, обусловленных контрарными статьями. Более того, исключение нормативов и контрарных статей позволило изменить горизонтальную форму баланса на вертикальную. Вначале в балансе последовательно стали показывать статьи актива, указывался итог по активу, а затем стали приводиться статьи пассива, по которым подсчитывалась итоговая сумма, которая, разумеется, должна быть равной сумме актива.

Переход к односторонней форме принес определенную экономию бумаги при печатании баланса; прежде, если количество статей на одной стороне оказывалось больше, появлялись пустоты. Односторонняя форма баланса позволила более плотно, без пробелов, помещать в нем активные и пассивные статьи. Между тем принципиального значения форма баланса не имеет. В зарубежной практике встречаются обе формы.

В последние годы произошла дальнейшая модификация бухгалтерского баланса для российских предприятий: по-иному стали называться разделы баланса, их нумерация стала сплошной (разделы I—II в активе и разделы III—V в пассиве). Появились статьи, имеющие ярко выраженный рыночный характер, существование которых было бы немыслимо в условиях централизованно планируемой экономики (нематериальные активы, доходные вложения в материальные ценности, отложенные налоговые активы и отложенные Налоговые обязательства, финансовые вложения, инвестиции в дочерние и зависимые общества, задолженность дочерних и зависимых обществ и задолженность перед дочерними и зависимыми обществами). Однако перенос сумм амортизации основных средств, нематериальных активов в приложение к балансу вряд ли усилил его наглядность и аналитичность. Согласно действующим положениям эти виды активов в бухгалтерском балансе показываются по остаточной стоимости.

Контрольные вопросы

Дайте определения составляющих бухгалтерского учета.

Перечислите типы задач бухгалтерского учета.

Назовите характерные черты основных школ бухгалтерского учета.

Назовите основные цели ведения бухгалтерского учета в рамках юридического направления учетной теории.

Назовите основные цели ведения бухгалтерского учета в рамках экономического направления учетной теории.

Назовите основные цели ведения бухгалтерского учета в современных условиях развития экономики.

Дайте определение балансоведения.

Определите причины возникновения балансоведения как науки.

Перечислите требования к бухгалтерскому балансу, сформулированные в рамках балансового права.

10. Назовите основные научные трактовки балансоведения как науки

в российских школах учета. і 1. Перечислите основные проблемы, решаемые балансоведением как наукой.

Перечислите основные направления использования балансовой информации в современных условиях.

Какие принципы построения бухгалтерских балансов должны соблюдаться в современных условиях?

Дайте определения трем основным компонентам бухгалтерского баланса.

Перечислите основные этапы эволюции российского бухгалтерского баланса как формы отчетности.

Тесты

Как можно сформулировать определение счетоведения:

а) как науку о бухгалтерском учете;

б) науку о сущности и структуре фактов хозяйственной деятельности;

в) систему данных об имущественном и финансовом положении организации?

Балансоведение представляет собой:

а) теорию бухгалтерского учета;

б) техническую сторону составления баланса;

в) науку об экономической сущности баланса, принципах его построения, правилах оценки статей и использования балансовой информации в целях управления предприятием.

К методам балансоведения не относятся: а) метод двойной записи;

б) метод индукции;

в) классификации хозяйственных операций.

К основным направлениям использования балансовой информации можно отнести:

а) управление процессами трансформации собственности;

б) реализацию фискальной государственной политики;

в) создание системы национальных счетов.

При построении бухгалтерских балансов не должен быть реализован принцип:

а) обособленного предприятия;

б) денежного выражения;

в) приоритета содержания над формой представления информации.

В учетной теории сформировались следующие основные направления:

а) юридическое и экономическое;

б) логисмографическое;

в) камеральное.