Глава 3 особенности формирования отчетной информации предприятий малого бизнеса и ее анализ

Глава 3 особенности формирования отчетной информации предприятий малого бизнеса и ее анализ

3.1. РАЗРАБОТКА ФОРМ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ МАЛЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ С УЧЕТОМ ТРЕБОВАНИЙ К РАСКРЫТИЮ ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИ

Трудно переоценить роль информации в обеспечении финансово-хозяйственной деятельности организации. Важнейшим источником этой информации служит бухгалтерская отчетность, которая в свою очередь является заключительным этапом учетного процесса. Бухгалтерская отчетность представляет собой систему показателей, отражающих имущественное и финансовое положение организации на определенную отчетную дату, а также финансовые результаты ее деятельности за отчетный период. Эта отчетность должна быть столь информационно насыщенной, чтобы обеспечивать возможность пользователям принимать обоснованные выводы и решения. В настоящее время еще существуют проблемы формирования отчетности малых предприятий с учетом требований к раскрытию информации, в связи с этим в этой части работы нами будет предпринята попытка предложить некоторые изменения к традиционным формам бухгалтерской отчетности с целью представления в них информации, наиболее полно отражающей специфику деятельности субъектов малого бизнеса и удовлетворяющей интересам пользователей этой информации. Хотя следует отметить, что далеко не всю информацию можно получить из бухгалтерской отчетности, в связи с этим организации в зависимости от целей пользователей отчетности формируют иные виды финансовой отчетности, например, для внутренних целей, для государственного статистического наблюдения, для кредитной организации и др. Поэтому Э.С. Хендриксон и М.Ф. Ван Бреда [ 110. С. 245] отмечают, что настоящее время ознаменовалось разрастанием финансовых отчетов и может быть названо «эпохой примечаний».

Отчетность субъектов малого предпринимательства — это набор, как правило, регламентированных показателей, представленных в специальных бланках, подлежащих предъявлению в налоговые, статистические органы и соответствующие фонды.

В соответствии с НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы информацию в форме налоговой отчетности (налоговые декларации), подтверждающую полноту, своевременность и правильность расчета подлежащих к уплате налогов и характеризующую финансовое состояние предприятия в виде бухгалтерской отчетности. Российское законодательство не предусматривает случаев полного освобождения от уплаты налогов, поэтому любой субъект малого предпринимательства обязан представлять в налоговые органы налоговые декларации. Состав, сроки, порядок и формы налоговой отчетности зависят от режима налогообложения, видов осуществляемой деятельности, организационно-правовой формы налогоплательщика и иных показателей. В соответствии с Указаниями об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Министерства финансов РФ № 67н, субъекты малого предпринимательства, не обязанные проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности, имеют право не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности формы № 3 «Отчет об изменениях капитала», № 4 «Отчет о движении денежных средств», № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» и пояснительную записку. Законодатель не предусматривает какие-либо особенности по срокам представления квартальной и годовой бухгалтерской отчетности для малых предприятий, отличные от сроков представления отчетности для всех остальных организаций, установленных Законом РФ «О бухгалтерском учете». Если субъект малого предпринимательства подлежит обязательному аудиту, то отчетность представляется в полном объеме: бухгалтерский баланс (форма № 1), отчет о прибылях и убытках (форма № 2), отчет об изменениях капитала (форма № 3), отчет о движении денежных средств (форма № 4), приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5), пояснительная записка и аудиторское заключение. Более того, малые предприятия обязаны направлять в органы государственной статистики специальные формы статистической отчетности, например, форма № ПМ «Сведения об основных показателях деятельности малого предприятия», а также формы годовой бухгалтерской отчетности в установленный для нее срок. Кроме того, на основании федеральных законов каждый работодатель обязан производить отчисления в Фонд социального страхования РФ, Пенсионный фонд РФ и Фонды обязательного медицинского страхования и соответственно предъявлять сведения о начисленных и перечисленных суммах доходов физическим лицам [42. С. 697—699].

Исходя из вышеизложенного следует, что информация, приведенная в формах бухгалтерской отчетности, потребляется различными группами пользователей с разносторонними интересами. В этом случае следует акцентировать внимание на точку зрения В.Ф. Палия, который считает, что различные пользователи по-разному воспринимают и интерпретируют информацию бухгалтерских отчетов [148. С. 15]. Удовлетворить все интересы пользователей с помощью типовых форм невозможно, так как пришлось бы представлять в них огромное количество показателей. В связи с этим значительная роль при определении объема дополнительной информации, включаемой в пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, должна отводиться не столько Министерству финансов Российской Федерации, сколько самой организации, исходя из условий предпринимательской деятельности, достигнутых результатов и интересов отдельных пользователей [83. С. 7, 8]. При этом, говоря о потребностях в информации отдельных групп пользователей, на наш взгляд, речь идет не об ущемлении интересов одних в пользу других, а о том, что у субъекта малого предпринимательства, в отличие от крупного и среднего бизнеса, свой специфический круг пользователей.

К сожалению, в российской действительности следует констатировать, что единственным реальным пользователем представляемой организацией бухгалтерской отчетности являются налоговые органы.

По мнению Э.С. Хендриксена и М.Ф. Ван Бреды, проблема перекоса учетной информации в сторону налоговых органов лежит в основе соотношения бухгалтерского и налогового законодательства. Такая зависимость бухгалтерской методологии от норм налогового законодательства объясняется влиянием налоговых органов как пользователей учетной информации в конкретной экономической ситуации [ПО. С. 87]. Более того, как отмечают Д. Блейк и О. Амат, в некоторых странах закон требует, чтобы бухгалтерские отчеты были подготовлены в соответствии с налоговым законодательством. Германия, которая является лидером такого подхода, применяет для этих целей принцип обязательности. В других странах закон разрешает выбирать между различными системами бухгалтерского учета и отчетности, причем получение определенных налоговых льгот напрямую зависит от выбранного метода [88. С. 40]. Для нашей страны, по мнению А.С. Бакаева, как никогда актуален принцип разделения целей налоговой отчетности и отчетности, составленной в соответствии с требованиями бухгалтерского законодательства [27. С. 7].

Систематизируя вышесказанное, можно сделать выводы о том, что при составлении бухгалтерской отчетности субъектами малого предпринимательства возникает ряд проблем, требующих решения.

В нормативно-правовой базе приводится перечень типовых форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые являются общими для всех коммерческих организаций, в том числе и для малых предприятий (приказ № 64н). На наш взгляд, столь универсальный подход к составу форм отчетности является не совсем корректным в силу специфических особенностей деятельности организаций малого бизнеса и круга пользователей отчетности.

По нашему мнению, существующие формы отчетности недостаточно отражают финансово-хозяйственную деятельность субъекта малого предпринимательства, что приводит к необходимости в дополнительных формах.

Ввиду того что одним из основных потребителей информации, приведенной в бухгалтерской отчетности, являются налоговые органы, малым предприятиям придется в большей степени акцентировать внимание на раскрытие показателей налогового учета в пояснительной записке.

При составлении форм отчетности для различных групп пользователей субъекту малого бизнеса следует придерживаться последовательности формирования экономической информации.

Анализ содержания форм бухгалтерской отчетности в предприятиях малого бизнеса показывает, что руководители и бухгалтеры таких организаций в своей деятельности практически не пользуются типовыми формами, утвержденными приказом № 67н. Данный вывод основан прежде всего на том, что формы отчетности перегружены показателями, не свойственными малому предпринимательству, и таким образом регламентированная отчетность оказывается заполненной не более чем на половину всей совокупности данных. В целях устранения отмеченного недостатка мы предприняли попытку совершенствования существующих форм отчетности, сосредоточив свое внимание на Бухгалтерском балансе (ф. № 1) и Отчете о прибылях и убытках (ф. № 2). Предложенный подход обосновывается использованием бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках во всех субъектах малого бизнеса независимо от действующего режима налогообложения и обязательности аудита.

Бухгалтерский баланс является главной отчетной формой для любых субъектов предпринимательства, который обобщает и отражает количественную характеристику важнейших элементов финансовой отчетности. В нем содержатся показатели, раскрывающие инфор-. мацию об активах, капитале, обязательствах организации, что позволяет оценить эффективность размещения капитала субъекта, его достаточность для текущей и предстоящей хозяйственной деятельности, оценить размер и структуру заемных источников, а также эффективность их привлечения. На основе изучения содержания баланса внешние пользователи могут принять решение о целесообразности и условиях ведения дел с данной организацией как с партнером, оценить кредитоспособность и возможные риски своих вложений и других взаимоотношений.

Учитывая положительные стороны традиционного бухгалтерского баланса, необходимо отметить и имеющиеся в нем недостатки, которые требуют трансформации при принятии эффективных управленческих решений, реорганизации, санации и изменении собственности:

баланс не отражает действительную стоимость фирмы, всех экономических ситуаций, всех ценностей фирмы, а те ценности, которые показываются, учитываются не по их действительной стоимости;

финансовый баланс не всегда отражает истинную и справедливую картину предпринимательства по многим показателям.

Второй важнейшей составляющей бухгалтерской отчетности, как установлено в Законе «О бухгалтерском учете» (ст. 13, п. 2), является Отчет о прибылях и убытках, который в соответствии с основной задачей бухгалтерского учета, сформулированной в Законе, должен дать «полную и достоверную информацию о деятельности организации...» (ст. 1, п. 3) [4]. Такой подход к отчету о прибылях и убытках, изложенный в отечественных нормативных актах, в полной мере соответствует Принципам подготовки и составления финансовой отчетности, предусмотренным международными стандартами финансовой отчетности.

Отчет о прибылях и убытках является экономической моделью формирования показателей финансовых результатов, которая построена на принципах соотношения групп полученных доходов, классифицированных в зависимости от их источников, с соответствующими им группами расходов. Преимуществом данной формы отчета являются наличие возможности осуществлять формирование финансовых результатов в определенной последовательности, поэтапно, с промежуточными результатам и.

Отчет о финансовых результатах в ряде развитых стран зачастую и не без основания считается более существенной формой, нежели баланс. Однако при интерпретации величины прибыли должна существовать взаимосвязь между этими балансом и отчетом о финансовых результатах — значение прибыли будет зависеть от принятой методологии построения баланса (динамическая или статическая).

Финансовый результат, исчисленный по данным баланса (экономическая прибыль), по сути, должен совпадать с итогом отчета о прибылях и убытках (бухгалтерской прибылью), поскольку доходы и расходы являются относящимися к отчетному периоду выплатами и поступившими платежами, с которыми связано изменение соответствующих активов и пассивов. В то же время понятие «экономическая прибыль» в последние годы в западной практике в условиях развития рынка ценных бумаг значительно трансформировалось по сравнению с первой половиной XX столетия. Под экономической прибылью стали понимать прирост экономической стоимости предприятия. В англоязычной литературе ее обычно определяют как разность между рентабельностью вложенного капитала и средневзвешенной стоимостью капитала, помноженной на величину вложенного капитала. В связи с чем предлагаются различные уравнения определения величины прибыли.

Таким образом, отчет о прибылях и убытках не только отражает прибыль или убыток как абсолютные величины, но и содержит информацию о доходности и позволяет анализировать составляющие финансового результата.

В этой связи мы предприняли попытку несколько изменить традиционные формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках с учетом специфики деятельности малых предприятий и представили их в приложениях 22 и 23. В основу этих форм положены принципы построения стандартных баланса и отчета о прибылях и убытках, но при этом они изменены таким образом, чтобы способствовать наиболее объективному отражению информации: агрегированием одних и выделением других статей отчетности применительно именно к малым предприятиям.

При этом возникает необходимость в ссылке на МСФО № 1 «Представление финансовой отчетности». В стандарте отмечается, что «каждая существенная статья должна представляться в финансовой отчетности отдельно. Несущественные суммы должны объединяться с суммами аналогичного характера или назначения и не должны представляться отдельно».

По мнению В.Ф. Палия, точных количественных критериев существенности нет, хотя в отдельных положениях утверждается, что статьи, превышающие 5\% общего итога по данному отчету, следует признавать существенными. В качественном отношении информация признается существенной, если ее отсутствие или недостаточное раскрытие может оказать влияние на те решения, которые пользователи принимают на основе финансовой отчетности [87. С. 48].

Немаловажным для целей составления отчетности и для принятия адекватных управленческих решений является достаточно подробная характеристика показателей там, где это возможно по экономическому смыслу операции. Таким образом, осуществляется один из способов контроля достоверности представляемой информации. Например, в бухгалтерском балансе:

в отдельные строки выделены показатели, характеризующие величины лицензий и товарных знаков (знаков обслуживания), имеющиеся у предприятий, и отражены по строкам «лицензии» (стр. 111) и «товарные знаки (знаки обслуживания)» (стр. 112). Мы не настаиваем на том, чтобы данный подход применялся всеми малыми предприятиями, так как в основном рекомендации направлены на деятельность торговых организаций;

существенным для оценки структуры имущества субъектов малого предпринимательства является выделение в составе основных средств недвижимого и активно работающего имущества. Для отражения величин по данным показателям предназначены строки «недвижимость» (стр. 121) и «машины и оборудование» (стр. 122);

строки «долгосрочные финансовые вложения» (стр. 140) и «отложенные налоговые активы» (стр. 145) в предлагаемую форму не включены намеренно, что объясняется частым отсутствием данных показателей в деятельности малых предприятий. По мере возникновения потребности в данной информации указанные сведения могут быть отражены в порядке, установленном приказом № 67н;

если малое предприятие занимается и производством продукции и торговой деятельностью, то предлагается целесообразным выделить в отдельные строки готовой продукции и товаров для перепродажи. Эта информация может быть отражена по строкам «готовая продукция» (стр. 213) и «товары для перепродажи» (стр. 214), что в свою очередь позволит объективно осуществлять оценку выделенных запасов по видам. В остальных случаях это предложение может использоваться по усмотрению организации;

немаловажным для субъектов малого бизнеса является информация о дебиторской задолженности с различными сроками ожидания платежей, особенно если это касается предоплаты поставщикам. В связи с этим мы предлагаем выделить отдельную строку «авансы (предоплаты)» (стр. 232 и 242);

учитывая тот факт, что помимо денежных средств организация может иметь и денежные документы, мы посчитали необходимым откорректировать наименование строки «денежные средства» и, таким образом, новая ее редакция — «денежные средства и их эквиваленты». Кроме того, мы рекомендуем малым предприятиям, с целью соблюдения лимита остатка денежных средств в кассе, отражать отдельно информацию по денежным средствам в кассе и на расчетном счете, выделив в этих целях соответствующие строки «касса» (стр. 261) и «расчетный счет» (стр. 262);

по строке «уставный капитал» мы сделали дополнение, которое несколько изменило наименование показателя «уставный (складочный) капитал» (стр. 410). В первой главе нашей работы мы рассматривали возможные организационно-правовые формы функционирования субъектов малого предпринимательства, и первоначальный капитал в зависимости от этих форм может быть либо уставным, либо складочным. Но, несмотря на это, мы считаем, что изменение наименования строки 410 больше носит рекомендательный характер, нежели обязательный;

показатели, характеризующие нераспределенную прибыль (непокрытый убыток), нами было предложено разделить на периоды возникновения, что прежде всего объясняется необходимостью анализа динамики финансового результата и принятия на этой основе объективных управленческих решений. Для этих целей предназначаются строки «нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного периода» (стр. 471) и «нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет» (стр. 472);

исключение раздела «Долгосрочные обязательства» было предопределено реальной действительностью, которая свидетельствует о том, что, к сожалению, малым предприятиям (в зависимости от форм собственности) весьма неохотно выдаются долгосрочные кредиты и займы. В случае наличия таких кредитов организации не должны придерживаться нашей рекомендации;

выделение в отдельные строки беспроцентных займов связано со специфическими особенностями деятельности малых предприятий. Как правило, один собственник участвует в нескольких субъектах малого бизнеса и имеет возможность предоставлять беспроцентные займы от одного юридического лица другому, а также весьма распространена ситуация вкладывания собственником, он же руководитель, личных сбережений для пополнения оборотных средств фирмы. Величина таких займов представлена по соответствующей строке «беспроцентные займы» (стр. 611);

исключение из баланса таких статей, как «Отложенные налоговые обязательства» (стр. 515), «Доходы будущих периодов» (стр. 640), «Резервы предстоящих расходов» (стр. 650), связано с отсутствием информации по данным показателям. В случае если такие сведения имеются, организация их отражает в соответствии с требованиями приказа № 67н.

Взаимная увязка показателей форм годовой бухгалтерской отчетности и данных бухгалтерского учета

Контроль соответствия однородных показателей осуществляется по данным бухгалтерского учета (при использовании организацией упрощенной системы налогообложения) и в различных формах бухгалтерской отчетности (при применении предприятием обычного режима налогообложения, либо режима в виде единого налога на вмененный доход) путем проверки их взаимной увязки (табл. 3.1).

Строка 120 Форма № 5, строка 370, граСальдо счета 01 «Основные

фы 3 и 6 минус строка 394, грасредства и нематериальные

фы 3 и 4 активы», субсчетов 1 «Основные средства (собственные)» и 4 «Основные средства (арендованные)» минус сальдо счета 02 «Амортизация основных средств и нематериальных активов» субсчет 1 «Амортизация основных средств»

Рекомендуемую форму отчета о прибылях и убытках мы строили, с учетом предположения о ее применении организациями, осуществляющими как производство продукции (выполнение работ, оказание услуг), так и торговую деятельность (приложение 23).

Основой структуры предлагаемой отчетной формы является наглядность финансового результата от продажи собственной продукции (работ, услуг) и финансового результата от торговых операций. Поэтому при проведении анализа хозяйственной деятельности организации появляется возможность для выявления резерва увеличения экономической эффективности продаж:

1) для определения прибыли (убытка) от продажи продукции (работ, услуг) используются показатели выручки и полной себестоимости, что будет соответствовать следующим строкам «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)», в том числе от продажи: «продукции» (стр. 011) и «работ и услуг» (стр. 013), «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг», в том числе проданных: «продукции» (стр. 021), «работ и услуг» (стр. 023), «Валовая прибыль», в том числе: «прибыль от продажи продукции (работ, услуг)» (стр. 031), «Коммерческие расходы», в том числе «коммерческие расходы по продукции (работам, услугам)» (стр. 036), «прибыль (убыток) от продажи продукции (работ, услуг)» (стр. 051);

для определения прибыли (убытка) от продажи товаров используются показатели выручки и полной себестоимости, что будет соответствовать следующим строкам «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)», в том числе от продажи: «товаров» (стр. 012), «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг», в том числе проданных: «товаров» (стр. 022), «Валовая прибыль», в том числе: «прибыль от продажи товаров» (стр. 032), «Коммерческие расходы», в том числе «коммерческие расходы по товарам» (стр. 037), «прибыль (убыток) от продажи товаров» (стр. 052);

величина прочих доходов и расходов в предлагаемой форме не разделяется на операционные и внереализационные доходы и расходы по двум причинам: одна из которых — незначительное количество хозяйственных операций по прочим доходам и расходам в субъектах малого бизнеса, вторая — выделение в отдельную строку показателя «прочие доходы и расходы в целях налогообложения» (стр. 061);

аналогичным образом выделен показатель, определяющий величину прибыли в целях налогообложения — «прибыль (убыток) в целях налогообложения» (стр. 071).

Не всегда оправдано, с точки зрения информационного обеспечения, отсутствие у малых предприятий остальных форм бухгалтерской отчетности (об этом говорилось выше), в частности, затруднительны процедуры анализа информации о движении денежных средств, цене и структуре капитала, финансовом состоянии предприятия. Это связано с тем, что значительная часть денежного оборота, оказывая существенное влияние на показатели отчетного бухгалтерского баланса, не фиксируется в отчете о прибылях и убытках. Восполнить этот недостаток может отчет о потоках денежных средств.

Существуют два способа составления отчета о движении денежных средств: прямой и косвенный. Способ составления сказывается и на содержании представляемой информации. Приказом № 67н предусматривается формирование информации о движении денежных средств прямым способом. При использовании данного способа все денежные средства отражаются в суммах, реально оплаченных наличными деньгами и путем денежных перечислений.

Косвенный метод предполагает, что в отчет о движении денежных средств включаются поступления денежных средств в результате расчетов из баланса и отчета о прибылях и убытках. Только некоторые потоки денежных средств показываются по фактическому объему: амортизационные отчисления; получение и погашение кредитов и займов; нематериальные активы; финансовые вложения, продажи основных средств и т.д. В отчете, составленном по косвенному методу, концентрируется информация о финансовых ресурсах организации, отражаются данные, которых не дает прямой метод, но необходимые для понимания источников финансирования и других аспектов деятельности малого предприятия. По нашему мнению, информация, содержащаяся в таком отчете, имеет самостоятельное значение и позволяет установить разрыв между чистой прибылью и потоком денежных средств. В связи с этим мы предлагаем субъекту малого бизнеса использовать в своей деятельности отчет о движении денежных средств, составленный косвенным методом (приложение 24).

Отчет о движении денежных средств косвенным методом составляется по данным бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках с привлечением дополнительных данных из некоторых счетов бухгалтерского учета:

данные о чистой прибыли можно получить из рекомендуемого бухгалтерского баланса по показателю «нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года» (стр. 471 на начало отчетного периода) за минусом величины использования этой прибыли, а также из данных бухгалтерского учета по финансовым результатам путем сопоставления кредитового сальдо с дебетовым оборотом по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

сумма амортизационных отчислений за отчетный год содержится в данных бухгалтерского учета по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» за отчетный период либо в специальных дополнительных данных;

изменение текущих обязательств по кредиторской задолженности формируется исходя из бухгалтерского баланса, путем сопоставления строки 620 «Кредиторская задолженность» на начало и на конец отчетного периода. Если кредиторская задолженность имеет тенденцию к уменьшению, следовательно, произошел отток денежных средств, и наоборот.

расчетная величина дебиторской задолженности определяется на основании показателя, приведенного в бухгалтерском балансе по строке 240 «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)» путем сопоставления данных на начало и конец периода. Если дебиторская задолженность изменилась в сторону увеличения, то это свидетельствует об оттоке денежных средств, и наоборот;

изменение материальных оборотных средств определяется по данным актива баланса. В случае если оборотные средства уменьшились, это означает приток денежных средств, и наоборот;

затраты на приобретение основных средств, а также оборудования содержаться в бухгалтерском учете и зафиксированы по дебету счетов 08 «Вложения во внеоборотные активы» и 07 «Оборудование к установке». Выручка от реализации основных средств отражена на счете 91 «Прочие доходы и расходы» либо в специальных дополнительных данных;

расход денежных средств на приобретение нематериальных активов также отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

величину краткосрочных кредитов и займов можно рассчитать из данных бухгалтерского баланса, приведенных по строке 610 «Кредиты и займы», путем их сопоставления на начало и на конец периода;

предприятие имеет право самостоятельно включать различные прочие потоки денежных средств по мере необходимости в зависимости от вида деятельности (производственно-хозяйственной, инвестиционной, финансовой).

При этом следует обратить внимание на то, что вся методика составления отчета о движении денежных средств косвенным методом состоит из ряда балансовых увязок показателей продаж, финансовых результатов и отчетного бухгалтерского баланса.

В связи с этим важно, что в отличие от прямого метода, раскрывающего информацию о поступлениях и платежах, косвенный метод представления информации о денежных потоках от текущей деятельности рассматривает не только статьи денежных средств, но и все остальные статьи активов и пассивов, изменение которых влияет на финансовые потоки организации. В такой форме отчет в большей мере направлен на удовлетворение потребностей руководства малого предприятия в информации о фактическом использовании денежных средств по направлениям деятельности и соответствует скорее всего критериям внутренней отчетности, нежели внешней.

Поэтому можно рекомендовать в качестве формы внешней отчетности, отражающей движение денежных средств использовать отчет, составленный прямым методом, а для целей внутренней отчетности применить при составлении отчета о движении денежных средств косвенный метод.

Чистый денежный поток от текущей деятельности представлен в отчете как результат использования всех экономических ресурсов организации, что дает возможность оценить управленческие решения, относящиеся к денежным потокам, и в первую очередь относительно соответствия чистого финансового результата и денежных средств, а также достаточности получаемой прибыли для осуществления предполагаемых платежей.

Основным источником дополнительной информации в составе бухгалтерской отчетности является пояснительная записка. Она формируется организацией исходя из особенностей деятельности, возможностей представления более подробной информации. Приказом № 67н установлен следующий перечень вопросов, подлежащих раскрытию в пояснительной записке: краткая характеристика юридического лица и основных направлений его деятельности; учетная политика организации; основные факторы, повлиявшие в отчетном году на хозяйственные и финансовые результаты деятельности организации; события после отчетной даты и условные факты хозяйственной деятельности; государственная помощь; динамика важнейших показателей отчетности и порядок расчета аналитических коэффициентов и др. Следует отметить то, что состав показателей деятельности малых предприятий, предполагаемых к раскрытию в пояснительной записке, существенно отличается от рекомендуемого вышеуказанным нормативным актом. В параграфе 3.3 нами будет рассмотрен анализ основных показателей отчетности субъектов малого предпринимательства.

Исходя из того, что участники малого бизнеса могут не составлять пояснительную записку в соответствии с требованием законодательства, мы рекомендуем малым предприятиям, учитывая интересы основных пользователей бухгалтерской отчетности (налоговые органы, покупатели иные партнеры), представлять пояснительную записку с учетом разработанной формы отчетности «Отчет о доходах и расходах». Основной информационной целью отчета о доходах и расходах является раскрытие сведений о полученных доходах и расходах предприятия за отчетный период с учетом налоговых интересов (табл. 3.2).

Отчет построен в хронологической последовательности с отражением величины доходов и расходов за каждый месяц и квартал на основании данных бухгалтерского учета, в том числе для целей налогообложения, и может применяться малыми предприятиями с различными налоговыми режимами (ОСНО, ЕНВД, УСНО).

На наш взгляд, весьма актуальным является возможность проведения анализа имевших место доходов и расходов организации для принятия объективных управленческих решений. В случае использования малым предприятием упрощенной системы налогообложения, будет наблюдаться дублирование сведений, приведенных в Отчете и данных Книги учета доходов и расходов организации. Таким образом, агрегированная поквартальная информация будет подлежать контролю.

При составлении форм отчетности для различных групп пользователей необходимо соблюдать последовательность формирования отчетной экономической информации. На начальном этапе потребуется определить сведения, которые группируются на аналитических и синтетических счетах бухгалтерского учета, а далее на их основании составить внутреннюю и внешнюю бухгалтерскую, а также налоговую отчетность, и, модифицируя системные данные, сформировать статистическую отчетность. Всю последовательность можно представить в виде соответствующей схемы (рис. 3.1).

Системная информация, формируемая на аналитических и синтетических счетах бухгалтерского учета в малых предприятиях

Ї

Система балансовых обобщений на основе бухгалтерского учета

Внесистемная информация финансового характера

Налоговая отчетность

Бухгалтерская отчетность (с преобладанием юридической формы над экономическим содержанием)

t_t

Финансовая отчетность (с преобладанием экономической сути показателей над юридическими нормами законодательства)

Внесистемные данные для формирования налогооблагаемой базы

Модификация системных данных бухгалтерского учета

Статистическая отчетность

Рис. 3.1. Схема последовательности формирования информации для целей составления отчетности в малом предприятии

Внешняя и внутренняя отчетность малого предприятия формируется из данных бухгалтерского учета на основе балансовых обобщений, при этом налоговая и финансовая отчетность дополняется внесистемной информацией соответственно налогового и финансового характера; основой статистической отчетности будет служить бухгалтерская отчетность с включением модифицированных системных данных бухгалтерского учета.

Вышеизложенное позволяет сделать вывод о том, что при потреблении информации бухгалтерской отчетности малых предприятий у пользователей возникают проблемы. Это прежде всего связано с тем, что не все малые предприятия составляют и представляют полный перечень бухгалтерской отчетности, таким образом ограничивая пользователя в получении информации о финансово-хозяйственной деятельности организации. Кроме того, типовые формы имеют стандартный набор показателей, общий для всех коммерческих структур, в связи с чем нами была предпринята попытка совершенствования существующих форм бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках с целью отражения особенностей малого предпринимательства.

Мы предлагаем к применению субъектами малого предпринимательства формы отчета о движении денежных средств, показатели которой рассчитываются косвенным методом, что определяется потребностями управления. Учитывая, что одними из основных потребителей информации являются налоговые органы, мы рекомендуем форму Отчета о доходах и расходах, расширяя при этом масштабы пояснительной записки.

При использовании этого отчета малыми предприятиями с упрощенной системой налогообложения появляется возможность обеспечения дополнительного контроля сумм, отражаемых в итогах Книги учета доходов и расходов. В связи с тем что процесс получения отчетных показателей имеет определенную очередность, нами была предложена схема последовательности формирования информации для целей составления отчетности в малых предприятиях и подтвержден тот факт, что основные сведения для любой формы отчетности могут быть получены из данных бухгалтерского учета.