1.3. анализ применимости базовых принципов и требований бухгалтерского учета к предприятиям малого бизнеса

1.3. анализ применимости базовых принципов и требований бухгалтерского учета к предприятиям малого бизнеса

В целях обеспечения цели бухгалтерского учета — формирование информации для внешних и внутренних пользователей — необходимо уточнить задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом, исходя из организационных и правовых особенностей малого бизнеса, специфики применения принципов и требований бухгалтерского учета к субъектам малого предпринимательства, определить его функции.

Малое предприятие организует и ведет бухгалтерский учет в соответствии с едиными методологическими основами и правилами, установленными Федеральным законом «О бухгалтерском учете»,

Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, положениями по бухгалтерскому учету, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, а также Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства.

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» [26. Ст. 6] ответственность за организацию бухгалтерского учета на малых предприятиях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций.

Руководитель малого предприятия может:

а) создать бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера;

в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского

учета специализированной организации (централизованной бухгалтерии) или бухгалтеру-специалисту;

г) вести бухгалтерский учет лично.

На наш взгляд, выбор руководителя в части организации бухгалтерского учета на своем предприятии определяется на основании анализа особенностей функционирования каждого конкретного субъекта малого предпринимательства.

ходя из данных бухгалтерского из этого и иных организацион-баланса для установления соотных и правовых особенностей, ветствия им размера уставного рекомендуется:

РекОхМендации по учету организационных и правовых особенностей предприятий малого бизнеса, которые необходимо принимать во внимание для организации бухгалтерского учета в субъектах малого предпринимательства, представлены нами в табл. 1.12.

капитала, а также для выплаты дивидендов. Деятельность малого предприятия, имеющего организационно-правовую форму ОАО, подлежит обязательному аудиту

а) создать бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным

бухгалтером;

б) ввести в штат должность

бухгалтера;

в) передать на договорных

началах ведение бухгалтерского учета специализированной

организации (централизованной бухгалтерии) или бухгалтеру-специалисту

Сфера деятельности

Сфера материального производства предполагает наличие значительного количества хозяйственных операций, совершаемых малым предприятием, организацию калькулирования себестоимости единицы выпускаемой продукции, ежедневный учет движения материальных ресурсов.

Особенности функционирования малого предприятия в сфере услуг или непроизводственной сфере предполагают однотипность совершаемых хозяйственных операций, возможность ведения бухгалтерского учета в упрощенном виде

Сфера материального производства требует, как правило, ведения бухгалтерского учета и отчетности в полном объеме, поэтому рекомендуется:

а) создать бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным

бухгалтером;

б) ввести в штат должность

бухгалтера.

Сфера услуг или непроизводственная сфера в зависимости от целого ряда иных факторов может ограничиться введением в штат должности бухгалтера, передачей на договорных началах ведения бухгалтерского учета специализированной организации (централизованной бухгалтерии) или бухгалтеру-специалисту, ведением бухгалтерского учета лично руководителем

Количество видов деятельности

Если субъект малого предпринимательства осуществляет свою деятельность одновременно в нескольких сферах, то, как правило, это требует более сложной организации и порядка ведения бухгалтерского учета, так как каждая

Бухгалтерский учет и отчетность желательно осуществлять в полном объеме, поэтому рекомендуется: а) создать бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

Применяемые режимы налогообложения

ного учета. Субъекты малого предпринимательства при выборе форм ведения бухгалтерского учета вынуждены учитывать положения налогового законодательства и исходя из этого организовывать бухучета упрощенной системе налогообложения и системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности

терскому учету каких-либо дополнительных требований, отличных от установленных законодательством, регулирующим бухгалтерский учет в Российской Федерации. Бухгал 

факторов и поэтому рекомендуется:

а) создать бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером; б) ввести в штат должность бухгалтера; в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета специализированной организации (централизован 

При упрощенной системе налогообложения организациям разрешено не вести бухгалтерский учет финансово-хозяйственной деятельности, за исключением бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов. Исходя из этого и строится организация бухгалтерского учета в организации. Система налогообложения в виде ЕНВД не освобождает субъект малого предпринимательства от ведения бухгалтерского учета и представления отчетности в общеустановленном порядке. Но, учитывая

характер деятельности малого предприятия, применяющего систему в виде ЕНВД, можно рекомендовать при организации бухгалтерского учета:

а) ввести в штат должность

бухгалтера;

б) передать на договорных

началах ведение бухгалтерского учета специализированной

организации (централизованной бухгалтерии) или бухгалтеру-специалисту;

г) вести бухгалтерский учет лично руководителю

В зависимости от объема и характера осуществляемой внешнеэкономической деятельности, от применяемого налогового режима и иных факторов рекомендуется:

а) создать бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным

бухгалтером;

б) ввести в штат должность

бухгалтера; в) передать на договорных началах ведение

бухгалтерского учета специализированной организации

(централизованной бухгалтерии) или бухгалтеру-специалисту

Малым предприятиям, попадающим под обязательную аудиторскую проверку ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, рекомендуется вне зависимости от налоговых режимов и иных факторов: а) создать бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность

бухгалтера;

в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского

учета специализированной

организации (централизованной бухгалтерии) или бухгалтеру-специалисту

года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда, попадают под ежегодную обязательную аудиторскую проверку ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности

Наличие средств Средства автоматизации учета Объем и характер информаавтоматизации в последнее время становятся ции, обрабатываемой с приучета неотъемлемым атрибутом деяменением программ автоматительности любого хозяйству- зации учета, является одним ющего субъекта, в том числе из обстоятельств, которое и малого предпринимательства необходимо учитывать при

выработке рекомендаций по организации бухгалтерского учета субъекта малого предпринимательства, но определяющими, на наш взгляд, являются все-таки вышеперечисленные организационно-правовые факторы

Исходя из анализа организационно-правовых факторов, приведенных в табл. 1.12, следует отметить, что при выборе формы организации бухгалтерского учета субъектом малого предпринимательства необходимо учитывать всю совокупность имеющихся обстоятельств. Каждый из перечисленных факторов отражает одну из сторон деятельности малого предприятия. Так, например, применение упрощенной системы налогообложения и законодательно предоставленная возможность ведения бухгалтерского учета только лишь основных средств и нематериальных активов не должно и не может являться определяющим при организации бухгалтерского учета, так как существует целый ряд ограничительных условий, нарушение которых приводит к необходимости перехода на общий режим налогообложения и потере права применения УСНО как минимум в течение одного года. Более того, как правило, субъекты малого предпринимательства функционируют в рамках таких организационно-правовых форм, как ООО и ЗАО, которые требуют распределения чистой прибыли между участниками (акционерами) общества, определяемой по данным бухгалтерской отчетности.

Законодательство о бухгалтерском учете предполагает соблюдение единых правовых и методологических основ организации и ведения бухгалтерского учета всеми хозяйствующими субъектами, в том числе и малыми. В соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России в системе бухгалтерского учета организации формируется информация для заинтересованных внешних и внутренних пользователей [27. П. 3, пп. 3.1, 3.2,3.6]. В Законе «О бухгалтерском учете» [26. Ст. 1, п. 3] инвесторы и их представители рассматриваются как внешние пользователи информации, а учредители и участники — как внутренние. На наш взгляд, инвесторы, учредители, участники скорее всего по своей сути являются внешними пользователями информации, так как они не принимают или могут не принимать непосредственного участия в деятельности организаций, акции или доли которых ими приобретаются. Специфика учреждения и функционирования хозяйствующих субъектов малого предпринимательства вносит свои особенности как в состав заинтересованных пользователей, так и в содержание интересующей этих пользователей информации. Если в крупных хозяйственных структурах одними из основных пользователей информации являются инвесторы и их представители, которые зачастую не являются непосредственно руководителями или работниками этих организаций, то и состав интересующей их информации ограничивается вопросами рискованности и доходности осуществляемых ими инвестиций, способностями организации выплачивать дивиденды. В малом бизнесе, как правило, инвесторами, учредителями, участниками выступают руководители малого предприятия и его работники. Такое объединение интересов в одном лице двух основных внешних (инвесторы и их представители, учредители, участники) и внутренних пользователей (руководство и работники) накладывает отпечаток на содержание и характер восприятия потребляемой ими информации. В обычной ситуации можно говорить о возникающих противоречиях между инвесторами, учредителями, участниками как внешними пользователями информации и руководством организации как внутренними пользователями информации, например по вопросам использования чистой прибыли. В малом предприятии руководитель тесно связан с производственными и социальными проблемами хозяйствующего субъекта, его трудового коллектива, восприятие им информации отличается всесторонностью, большей оперативностью, объективностью и глубиной. Работники малого предприятия, выступающие одновременно инвесторами, учредителями, участниками, в большей степени заинтересованы в сохранении рабочих мест, способности организации обеспечивать оплату труда, в стабильности функционирования хозяйствующего субъекта, в перспективах его производственно-хозяйственного развития, в том числе за счет средств чистой прибыли, нежели только в получении дивидендов. Внутренние пользователи информации имеют доступ к дополнительным управленческим и финансовым показателям, которые позволяют им реали-зовывать свои обязанности по текущему и перспективному планированию, принятию управленческих решений, обеспечению функций контроля, так как у руководства имеется возможность под свои информационные потребности определять форму, содержание и порядок представления любых сведений о деятельности своей организации. Тем не менее внутренние пользователи невероятно заинтересованы в привлекательности информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, доступной внешним пользователям.

Малый бизнес в отличие от крупного не имеет возможности привлечения солидных капиталов инвесторов, поэтому для него весьма актуальными становятся необходимость и возможность использования заемных средств в ходе осуществления текущей деятельности, при этом не очень важно, будут ли это займы непосредственно в денежной форме, либо это возможность пользоваться отсрочкой платежа при получении (потреблении) товарно-материальных ценностей или услуг (работ). Как следствие, две группы внешних пользователей, таких, как заимодавцы и поставщики, подрядчики (прочие торговые кредиторы) для субъекта малого предпринимательства приобретают одинаково важную роль в обеспечении его функционирования. При этом интересы этих двух групп весьма схожи: и тех и других интересует способность малого предприятия погасить задолженность по предоставленному займу, за поставленную продукцию, по причитающимся процентам за пользование заемными средствами или за отсрочку платежа по товарному кредиту. В связи с достаточно высокими рисками заимодавца при работе в секторе малого бизнеса на практике редко встречаются случаи предоставления займов на долгосрочную перспективу и в значительных размерах. Исходя из этого говорить о существенном различии интересов заимодавцев и поставщиков, подрядчиков (прочих торговых кредиторов) с точки зрения способностей организации удовлетворять предъявляемым требованиям, наверное, нет необходимости. На наш взгляд, для субъектов малого предпринимательства следует говорить об единении этих двух групп внешних пользователей в одну группу — группу внешних кредиторов.

Субъекты малого предпринимательства в отличие от крупного и среднего бизнеса редко занимают доминирующее положение на рынке сбыта своей продукции (работ, услуг), как правило, со своими потребителями они не имеют возможности работать на условиях 100\%-ной предоплаты. Это приводит к тому, что покупатель или заказчик становится обеспокоенным судьбой малого предприятия и заинтересованным в его стабильности только в том случае, если он строит с ним долгосрочные отношения или зависит от него. Помимо покупателей продукции (работ, услуг), на наш взгляд, стоит отметить и такую группу внешних потребителей информации, как заемщики, и те организации, в которые малое предприятие инвестировало средства или выступило в качестве акционера, участника (учредителя). Эта группа немногочисленна, но с учетом привлекательности и условий применения специальных налоговых режимов (ЕНВД и УСНО) по отдельным видам деятельности иногда возникает необходимость и целесообразность выделения того или иного бизнеса в самостоятельное юридическое лицо. Эту группу пользователей также весьма интересуют показатели бухгалтерской отчетности на предмет стабильности функционирования заемщика-инвестора и отсутствия у него намерений изъятия средств из инвестированного (учрежденного, созданного) предприятия. Покупателей (заказчиков) и заемщиков субъектов малого предпринимательства, тех организаций, в которые малое предприятие инвестировало средства или выступило в качестве акционера, участника (учредителя) по содержанию интересующей информации, по нашему мнению, стоит объединить в группу внешних дебиторов.

Среди внешних пользователей информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности малого предприятия, одну из главенствующих ролей, на наш взгляд, занимают органы государственной власти. Бухгалтерская отчетность предприятий малого бизнеса в настоящее время предоставляется в территориальные органы Федеральной налоговой службы Российской Федерации и Государственного комитета Российской Федерации по статистике. Исходя из этого органы власти получают возможность контролировать соблюдение законодательства, в том числе по налогам и сборам (в совокупности с другими мероприятиями налогового контроля), вести статистическое наблюдение, осуществлять иные возложенные на них функции по распределению ресурсов, регулированию народного хозяйства, реализации общегосударственной политики.

Каждый отдельно взятый субъект малого предпринимательства не вносит какого-либо существенного вклада в развитие экономики на местном, и более того, на региональном или федеральном уровне.

Тем не менее каждое малое предприятие, являясь звеном цепи малого бизнеса, играет свою роль в обеспечении населения рабочими местами, снятии социальной напряженности, в удовлетворении потребностей физических лиц и организаций в определенных видах товаров (работ, услуг). Поэтому интересами общественности как внешнего пользователя информации, касающейся конкретного субъекта малого предпринимательства, пренебрегать не стоит. Но, на наш взгляд, информация для этого пользователя будет выглядеть гораздо привлекательнее, представленная не просто в виде бухгалтерской отчетности отдельно взятого малого предприятия, а в виде аналитической информации по ряду предприятий, сгруппированных по определенным признакам, представленной, например, органами статистики.

Все вышеперечисленные внешние и внутренние пользователи имеют свои интересы в информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности субъекта малого предпринимательства, имеют, на наш взгляд, различную иерархию в важности и необходимости потребляемой информации. Состав этих пользователей представлен нами в табл. 1.13.

Таблица 1.13

Пользователи информации, формирующейся в бухгалтерской отчетности субъектов малого предпринимательства

Наименование заинтересованного пользователя

Содержание интересующей информации

Внешние пользователи

Органы государственной власти

Информация, необходимая органам государственной власти, для получения возможности контролировать соблюдение законодательства, в том числе по налогам и сборам (в совокупности с другими мероприятиями налогового контроля), вести статистическое наблюдение, осуществлять иные возложенные на них функции по распределению ресурсов, регулированию народного хозяйства, реализации общегосударственной политики

Внешние кредиторы: заимодавцы и поставщики, подрядчики (прочие торговые кредиторы)

Внешних кредиторов интересует способность малого предприятия погасить задолженность по предоставленному займу, за поставленную продукцию, по причитающимся процентам за пользование заемными средствами или за отсрочку платежа по товарному кредиту

Инвесторы и их представители, учредители, участники

Информация, обеспечивающая инвесторам и их представителям оценку рисков, связанных с инвестициями, возможность малого предприятия выплачивать дивиденды, способность акций приносить доход

Наименование заинтересованного пользователя

Содержание интересующей информации

Внешние дебиторы: поку- Внешние дебиторы заинтересованы в информации патели (заказчики) и заемо стабильности малого предприятия, о возможности

щики субъекта малого предпринимательства, те организации, в которые малое предприятие инвестировало средства или выступило в качестве акционера, участника (учредителя)

наращивания объемов поставки продукции (работ, услуг), об отсутствии намерений изъятия вложенных средств

Общественность

Общественность интересует финансовое положение и финансовое состояние малого предприятия с точки зрения обеспечения населения рабочими местами, снятия социальной напряженности, удовлетворения потребностей физических лиц и организаций в определенных видах товаров (работ, услуг)

Внутренние пользователи

Работники и их представители

Заинтересованы в сохранении рабочих мест, способности организации обеспечивать оплату труда, в стабильности функционирования организации, в перспективах ее производственно-хозяйственного развития

Руководители

Руководители несут основную ответственность за подготовку и представление бухгалтерской отчетности. Оценивают информацию с точки зрения привлекательности и удовлетворения потребностей всех групп заинтересованных пользователей

Вне всякого сомнения, все информационные потребности групп пользователей не могут быть удовлетворены бухгалтерской отчетностью, но тем не менее существуют показатели, которые интересны практически всем группам пользователей. Это информация о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении малого предприятия. В соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций [26. Ст. 1, п. 1]. Целью бухгалтерского учета является формирование информации для внешних и внутренних пользователей [27. П. 3, 3.1]. Исходя из цели бухгалтерского учета и интересов основных пользователей бухгалтерской отчетности, на наш взгляд, определяются и задачи, стоящие перед субъектом малого предпринимательства, при организации бухгалтерского учета, которые представлены в табл. 1.14.

Таблица 1.14

Задачи, стоящие перед субъектом малого предпринимательства, при организации бухгалтерского учета

Наименование задачи

Содержание задачи

Регистрационная

Сбор и регистрация информации об осуществляемых малым предприятием хозяйственных операциях в денежном выражении, с целью обеспечения всех возложенных задач на субъект малого предпринимательства при организации бухгалтерского учета

Оценочная

Формирование полной и достоверной информации о деятельности малого предприятия, его имущественном положении, необходимой для возможности вынесения оценки заинтересованными пользователями

Контрольная

Предоставление информации, необходимой для осуществления контроля заинтересованными пользователями за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении малыми предприятием хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденным законодательством порядком (по тем ресурсам, по каким таковой имеется)

Выявления резервов

Обеспечение информацией заинтересованных пользователей с целью выявления имеющихся резервов обеспечения финансовой устойчивости и улучшения финансового состояния и предотвращения негативных последствий хозяйственной деятельности малого предприятия

С тем чтобы обеспечить выполнение задач, стоящих перед бухгалтерским учетом на малом предприятии, необходимо соблюдение определенных требований к ведению бухгалтерского учета, а также допущений и требований, учитываемых при формировании учетной политики субъекта малого предпринимательства. Допущения, на которых основана бухгалтерская отчетность в Российской Федерации, сформулированы в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» [32. П. 10], следует отметить, что они несколько отличаются от основополагающих допущений финансовой отчетности, предусмотренных международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) [29. С. 38].

Допущение имущественной обособленности, т.е. когда активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций, отсутствует в МСФО. Гражданский кодекс Российской Федерации [1. Гл. 4, § 2, 3], определяющий организационно-правовые формы, в рамках которых, как правило, функционируют субъекты малого предпринимательства в Российской Федерации (ООО, ЗАО), предусматривает, что участники (учредители, акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов (принадлежащих им акций). Кроме того, отношения, возникающие в рамках договоров переработки сырья, материалов, договоров поручения, комиссии и агентирования, регулируемые также Гражданским кодексом Российской Федерации частями первой [1. Гл. 14, ст. 220] и второй [33. Гл. 49, 51, 52], не предполагают перехода права собственности на сырье, материалы, товары, т.е. учитываются на забалансовых счетах. Исходя из этого следует, что допущение имущественной обособленности вытекает из норм гражданского права, регулируется документом первого уровня — Гражданским кодексом Российской Федерации, соблюдается во всех случаях, установленных законодательством, и поэтому является основополагающим принципом (допущением) бухгалтерского учета.

Допущение непрерывности деятельности, т.е. организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Аналогичное основополагающее допущение при составлении финансовой отчетности имеется и в МСФО. Малые предприятия, не обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, могут принять решение о представлении бухгалтерской отчетности в объеме показателей по группам статей Бухгалтерского баланса и статьям Отчета о прибылях и убытках без дополнительных расшифровок в указанных формах и имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма № 3), Отчет о движении денежных средств (форма № 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5), пояснительную записку. Субъекты малого предпринимательства, обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала, Отчет о движении денежных средств, Приложение к бухгалтерскому балансу при отсутствии соответствующих данных [34. П. 3 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности]. Возможность представлять отчетность в столь сокращенном виде делает, на наш взгляд, необходимость соблюдения допущения непрерывности деятельности при составлении бухгалтерской отчетности субъектами малого предпринимательства крайне актуальной для удовлетворения интересов всех групп пользователей.

Допущение последовательности применения учетной политики означает, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Последовательность применения учетной политики в МСФО рассматривается не как основополагающий принцип финансовой отчетности, а как общее положение. С точки зрения организации и ведения бухгалтерского учета субъектами малого предпринимательства соблюдение допущения последовательности применения учетной политики, с нашей точки зрения, может оказаться проблематичным, в частности, в связи с наличием специальных налоговых режимов. Например, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов не в соответствии с правилами бухгалтерского учета, а в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации, и лишь учет основных средств и нематериальных активов эти организации осуществляют по нормам законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

И наконец, последнее допущение, предусмотренное ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»,— допущение временной определенности факторов (по нашему убеждению, следует заменить слово «факторов» на «фактов») хозяйственной деятельности. Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Метод начисления считается основополагающим допущением, на котором основана финансовая отчетность по МСФО. Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства допускается отказ от соблюдения допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и использовании кассового метода учета [25. П. 4, пп. 20]. Кроме того, если малое предприятие применяет упрощенную систему налогообложения в соответствии с главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации, то учет доходов и расходов для целей налогообложения оно осуществляет по кассовому методу. Даже в том случае, если организация решила не ограничиваться учетом основных средств и нематериальных активов, а вести учет всей финансово-хозяйственной деятельности по нормам законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете, то ей придется, скорее всего, применить кассовый метод учета доходов и расходов для целей бухгалтерского учета с тем, чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет. По нашему мнению, отказ субъектов малого предпринимательства от соблюдения допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности делает ее менее понятной и сопоставимой.

Таким образом, существующие в законодательстве различные подходы и принципы организации и ведения налогового и бухгалтерского учета, формирования отчетности, к сожалению, вынуждают, субъекты малого предпринимательства во многом отказываться от основополагающих допущений в подготовке бухгалтерской отчетности с целью оптимизации затрат на ведение налогового и бухгалтерского учета, что, по нашему мнению, приводит к ущемлению интересов отдельных категорий пользователей информации, содержащейся в этой отчетности.

Требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности, сформулированы в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», помимо этого существуют требования, которые должна обеспечить учетная политика организации. Под учетной политикой организации в соответствии с ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета. Можно говорить о том, что требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности и обеспечивающиеся учетной политикой, по сути, являются требованиями, в соответствии с которыми организуется и ведется бухгалтерский учет организациями в Российской Федерации. Если сравнить качественные характеристики финансовой отчетности по МСФО и требования бухгалтерского учета в России, то очевидно, что основы формирования учета и отчетности этих двух систем во многом схожи (табл. 1.15).

Требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету и отчетности субъектов малого предпринимательства, в соответствии с российским законодательством и принципами, определенными МСФО

Наименование требования

Содержание требования в соответствии с нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет в Российской Федерации

Содержание принципа в соответствии с МСФО

Полнота Требование полноты означает

полноту отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности. В случае недостаточности информации для формирования мнения пользователя, отчетность необходимо дополнить показателями

Полнота информации как подтверждение ее надежности должна быть обеспечена с учетом существенности и затрат на ее подготовку. Недостаточно полная информация делает ее ложной и дезориентирующей, т.е. ненадежной

СвоевременТребование своевременности

ность предполагает своевременное

отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности

Информация должна быть своевременной, так как в случае задержки в представлении информации она может потерять свою уместность. Если информация представлена наспех, без выявления всех аспектов операции, то снижается ее надежность. Если же, наоборот, информация чрезмерно задержана до выяснения всех аспектов операции, то она становится слиш-ком запоздалой и уже неуместной. В достижении баланса между уместностью и надежностью при обеспечении тре-бования своевременности главным является наилучшее удовлетворение потребностей пользователей для принятия экономического решения

ОсмотрительБольшую готовность к признаность нию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов, составляет требование осмотрительности

Осмотрительность — это введение определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, необходимых в производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности так, чтобы активы или доходы не были

Наименование требования

Содержание требования в соответствии с нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет

в Российской Федерации

Содержание принципа в соответствии с МСФО

завышены, а обязательства и расходы — занижены. Соблюдение требования осмотрительности не позволяет создавать скрытые резервы и чрезмерные запасы, сознательно занижать активы или доходы, или преднамеренно завышать обязательства и расходы. В противном случае отчетность утратила бы надежность

Приоритет Требование приоритета содер-содержания жания перед формой полагает перед формой отражение в бухгалтерском

учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования

Преобладание сущности над формой означает, чтобы операции и другие события учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой. Соблюдение принципа преобладания сущности над формой обеспечивает надежность информации

Непротиворе- Требование непротиворечичивость вости предполагает тождество

данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца

Требование непротиворечивости отдельно не сформулировано

Рациональность Требование рациональности означает рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации

Требованию рациональности из российской нормативно-правовой базы соответствует правило баланса между выгодами и затратами по МСФО. Выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение. Соотношение между выгодами и затратами — это ограничение уместности и надежности информации

Наименование требования

Содержание требования в соответствии с нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет

в Российской Федерации

Содержание принципа в соответствии с МСФО

Нейтральность

Требование нейтральности при составлении бухгалтерской отчетности исключает одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими

Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть нейтральной, только тогда она будет надежной. Финансовая отчетность не будет нейтральной, если самим подбором и представлением она может оказать влияние на принятие решение или формирование мнения с целью достижения конкретного результата. Соблюдение принципа нейтральности обеспечивает надежность информации

Последовательность

Организация должна придерживаться принятых ею содержания и форм бухгалтерской отчетности последовательно от одного отчетного периода к другому

Требование последовательности отдельно не сформулировано

Сопоставимость Данные бухгалтерской отчетности за период, предшествующий отчетному, должны быть сопоставимы с данными за отчетный период

Финансовая отчетность компании должна быть сопоставимой за разные периоды для того, чтобы определять тенденции в ее финансовом положении и результатах деятельности. Пользователи финансовой отчетности компании должны иметь возможность сравнивать ее с отчетностью других компаний. Требование сопоставимости является одной из основных качественных характеристик финансовой отчетности

Существенность Требование существенности предполагает, что события, не являющиеся значимыми, могут не отражаться в бухгалтерской отчетности, но вся существенная информация должна найти в ней свое отра-

Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могли бы повлиять на экономическое решение пользователей, принятое на основании финансовой отчетности. Существенность

Наименование требования

Содержание требования в соответствии с нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет

в Российской Федерации

Содержание принципа в соответствии с МСФО

жение. Существенной признается информация, без знания которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности

информации оказывает влияние на ее уместность

Понятность Требование понятности отдельно не сформулировано. Задачей бухгалтерского учета является обеспечение полной и достоверной информацией, необходимой внешним и внутренним пользователям для принятия ими решений о деятельности организации, ее имущественном положении, для осуществления контроля за деятельностью организации, соблюдения законодательства РФ. Предполагается, что если пользователь интересуется информацией, содержащейся в отчетности, то он обладает достаточными навыками и знаниями, чтобы ему эта отчетность была понятна

Основным качеством информации, представляемой в финансовой отчетности является ее доступность для понимания пользователем. При этом пользователи должны обладать достаточными знаниями для этого. Но сложные вопросы, которые трудны для восприятия, но важны для принятия решения, не должны исключать из-за того, что могут оказаться сложными дл понимания определенными пользователями

Уместность Требование уместности отдельно не сформулировано. Требование существенности, имеющееся в российском законодательстве, обеспечивает уместность информации

Информация является уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять их прошлые оценки. Уместность является одной из главных финансовых характеристик финансовой отчетности

Надежность Требование надежности отдельно не сформулировано, но она реализуется через ряд имеющихся требований, таких, как преобладание сущности

Информация является надежной, когда в ней нет существенных ошибок и искажений и когда пользователи могут положиться на нее, как пред-

Правдивое Требование правдивого пред-представление ставлення отдельно не сформулировано, так как необходимость правдивого представления информации, на наш взгляд, должно являться обычным правилом

Баланс между Требование баланса между

качественными качественными характеристихарактеристи- ками отдельно не сформулироками вано

Достоверное Требование достоверного объективное объективного представления представление отдельно не сформулировано.

По нашему мнению, требования правдивого представления информации и достоверного объективного представления, имеющиеся в МСФО, по смыслу дублируют друг друга

составляет важнейшую качественную характеристику финансовой отчетности

Информация должна правдиво представлять операции и прочие события, которые она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять. Именно этим достигается надежность информации

Для выполнения основного предназначения отчетности необходимо достичь баланса между качественными характеристиками. Это достижение соотношения обеспечивает надежность и уместность информации

Достоверное и объективное представление достигается тогда, когда отчетность представляет беспристрастно финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом положении компании

Так как субъекты малого предпринимательства обеспечивают ведение бухгалтерского учета в соответствии с едиными методологическими основами и правилами, установленными нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет в Российской Федерации, то и соблюдение требований, отраженных в табл. 1.15, является обязательным для предприятия малого бизнеса.

Требование полноты в полной мере реализуется малым предприятием еще на начальном этапе бухгалтерского учета, где обязательным условием является сплошное документирование всех хозяйственных операций путем составления первичных учетных документов. Затем информация, содержащаяся в принятых к бухгалтерскому учету первичных учетных документах, обобщается, классифицируется, накапливается и отражается на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности организации.

Как правило, деятельность субъектов малого предпринимательства осуществляется в виде не очень сложных, по сути, хозяйственных операциях, поэтому говорить о том, что информация будет задержана из-за выяснения всех аспектов осуществленных операций, наверное, не стоит. Субъект малого предпринимательства имеет все предпосылки для своевременного отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.

На наш взгляд, требование осмотрительности наиболее актуально для предприятий среднего и крупного бизнеса, для обеспечения достоверности оценки активов на отчетную дату, при создании резервов по сомнительным долгам и т.д. Отсутствие у малого предприятия возможности позволить себе иметь в течение длительного времени неиспользуемых остатков материально-производственных запасов, значительных сумм просроченной дебиторской задолженности снижает необходимость создания соответствующих резервов. Следует отметить, что реализация требования осмотрительности в полном объеме проявляется при выполнении Положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» при создании резервов в связи с существующими на отчетную дату обязательствами, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность [35. П. 8]. Более того, указанное ПБУ субъектами малого предпринимательства может не применяться [35. П. 2].

Приоритет содержания перед формой, обосновывающий необходимость отражения операций, исходя из их экономического содержания, является необходимым условием обеспечения надежности информации, в том числе и для субъектов малого предпринимательства. Говорить о каких-либо особенностях при реализации этого требования малыми предприятиями, на наш взгляд, не приходится.

Для любого субъекта хозяйственной деятельности, в том числе и для малого предпринимательства, соблюдение требования непротиворечивости является одной из важнейших предпосылок организации достоверности бухгалтерского учета и, как следствие, бухгалтерской отчетности. Система организации и ведения бухгалтерского учета в малом предприятии должна быть так организована, чтобы в обязательном порядке обеспечить тождество данных аналитического учета по оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца.

Что касается требования рациональности, то, по нашему мнению, в рамках действующего налогового законодательства, его соблюдение весьма проблематично как для субъектов малого бизнеса, так, впрочем, и для крупных и средних предприятий. Порядок формирования доходов и расходов в бухгалтерском учете весьма существенно отличается от требований главы 25 Налогового кодекса. В связи с наличием требования необходимости ведения налогового учета, но отсутствием законодательно установленного порядка его осуществления хозяйствующие субъекты вынуждены значительно усложнять введением дополнительных уровней аналитики существующий бухгалтерский учет. Применение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» не разрешает проблему огромной трудоемкости осуществления учетных работ в угоду требованиям главы 25 Налогового кодекса. Особенно критическое положение складывается у организаций материально-производственной сферы, имеющих остатки незавершенного производства на конец отчетных периодов. Если даже предположить, что предприятие, являясь субъектом малого предпринимательства, не является плательщиком налога на прибыль, а использует специальные налоговые режимы, то говорить о возможности полного выполнения требования рациональности, к сожалению, тоже сложно. Как мы уже отмечали, при рассмотрении применения основополагающих допущений в подготовке бухгалтерской отчетности глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса предполагает кассовый метод учета доходов и расходов для целей налогового учета, бухгалтерский учет должен обеспечивать только учет основных средств и нематериальных активов. В то же время, если субъект малого предпринимательства создан в форме ООО, ЗАО или ОАО (а это, как отмечалось в параграфе 1.2 нашей работы, наиболее распространенные организационно-правовые формы предпринимательства в России), то в соответствии с Гражданским кодексом участники (учредители, акционеры) получают дивиденды, которые рассчитываются исходя из стоимости чистых активов, определяемых по данным бухгалтерского баланса, т.е. на основе данных бухгалтерского учета. Если же малое предприятие осуществляет наряду с обычной хозяйственной деятельностью, по которой можно применять УСНО, виды деятельности, попадающие под действие главы 26.3 «Единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности» Налогового кодекса, то у него возникает, как правило, необходимость вести абсолютно различные бухгалтерский (применяя кассовый метод по УСНО и метод начисления по ЕНВД) и налоговый (с учетом требований УСНО и ЕНВД) учет. Исходя из этого, по нашему мнению, возможность соблюдения требования рациональности при организации и ведении бухгалтерского учета субъектами малого предпринимательства крайне затруднена.

Бухгалтерская информация должна быть объективной по содержанию и независимой от интересов пользователей по форме, т.е. нейтральной. Это требование, как никакое другое, требует высокого профессионального уровня лиц, подготавливающих отчетность, так как именно их профессиональное суждение позволяет делать выводы о необходимости проведения переоценки активов, об отнесении дебиторской задолженности к спорной или безнадежной, о реальной стоимости финансовых вложений и т.д. Учитывая, что в субъектах малого предпринимательства функции, выполняемые работниками бухгалтерии весьма разнообразны и значительны по объему, а профессиональный уровень не всегда соответствует предъявляемым критериям, то соблюдение принципа нейтральности ими осуществляется, к сожалению, скорее формально, нежели реально.

Если субъект малого предпринимательства осуществляет свою деятельность с применением общего режима налогообложения, то, по нашему мнению, выполнение требования последовательности при подготовке бухгалтерской отчетности не должно вызывать каких-либо трудностей. Для тех малых предприятий, которые работают с применением специальных налоговых режимов, придерживаться принятых ими содержания и форм бухгалтерской отчетности от одного отчетного периода к другому будет сложно в том случае, если субъект малого предприни