Глава 2 организация бухгалтерского и налогового учета на предприятиях малого бизнеса

Глава 2 организация бухгалтерского и налогового учета на предприятиях малого бизнеса

2.1. ОРГАНИЗАЦИОННОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НА МАЛЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ И ЕГО ВЗАИМОСВЯЗЬ С НАЛОГООБЛОЖЕНИЕМ

В условиях рыночной экономики деятельность хозяйствующего субъекта направлена на получение прибыли, обеспечение рентабельности производства и продаж, и бухгалтерский учет как одна из функций управления организацией призван этому способствовать. По мнению американского исследователя Б. Райана, «в идеальном случае роль бухгалтера заключается в снабжении финансовой информацией руководителей каждого уровня и в обеспечении (насколько это возможно) взаимодействия и понимания» [90. С. 27]. Для осуществления этой роли субъект предпринимательства, в том числе и малого, организует бухгалтерский учет, самостоятельно выбирая его форму из утвержденных соответствующими нормативными актами, при этом исходит из потребностей и масштаба финансово-хозяйственной деятельности, нужд управления, численности работников, и, что особо актуально для малого бизнеса, учитывая применяемые режимы налогообложения. Вся совокупность способов ведения бухгалтерского учета малого предприятия находит отражение в его учетной политике независимо от организационно-правовой формы и используемых налоговых режимов.

В соответствии с ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» [18. С. 58] учетная политика формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации и утверждается руководителем организации. При формировании учетной политики субъектам малого предпринимательства, на наш взгляд, необходимо отразить как минимум следующий перечень вопросов:

функции и структура бухгалтерской службы на малом предприятии;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

систематизация бухгалтерского и налогового учета;

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского и налогового учета, применяемые для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

С целью ознакомления с имеющейся практикой и особенностями ведения бухгалтерского и налогового учета, составления внешней и внутренней отчетности субъектами малого предпринимательства, проведен анализ ряда малых предприятий г. Воронежа, применяющих различные режимы налогообложения (ЗАО «УГМК-Рудгормаш» — общий режим налогообложения, ООО НТФ «Технология автоматизации управления» — режим в виде единого налога на вмененный доход от осуществления розничной торговли, ООО «Модельер» и ООО «ПроТон» — режим в виде упрощенной системы налогообложения). По материалам исследования этих организаций ставилась задача: дать оценку состояния учета и сделать выводы, позволяющие принять их за основу при совершенствовании системы учета в субъектах малого предпринимательства в современных условиях.

Организация бухгалтерского учета в субъектах малого бизнеса характеризуется некоторыми особенностями, как правило, не свойственными средним и крупным организациям, в частности.

1. Незначительное либо полное отсутствие разделения труда среди сотрудников бухгалтерской службы. В большинстве хозяйствующих субъектов малого предпринимательства преобладают две формы организации бухгалтерского учета: наличие бухгалтерской службы как самостоятельного структурного подразделения; ведение бухгалтерского учета одним должностным лицом (бухгалтером). Изучение этого вопроса в исследуемых организациях позволяет говорить о том, что в бухгалтерской службе работает, как правило, один бухгалтер, который является и главным бухгалтером, иногда у него имеется помощник, выполняющий функции счетовода и курьера.

В тех случаях, когда имеется значительное число контрагентов, широкая номенклатура производимого и реализуемого товара, различные виды деятельности и существенный штат работников, то и бухгалтерия начинает представлять самостоятельное структурное подразделение, состоящее из несколько работников. В этом случае за каждым сотрудником бухгалтерии закрепляется группа счетов, по которым он должен собрать информацию, обработать, отразить на счетах аналитического и синтетического учета, составить соответствующий регистр бухгалтерского учета. При существующем подходе, что свойственно не только бухгалтерии малого предприятия, несколько ограничивается контрольная функция. Это проявляется в том, что закрепленный за бухгалтером участок специально другими сотрудниками не проверяется в процессе выполнения его функций, и таким образом возникает риск систематических, сознательных или случайных ошибок в бухгалтерском учете. Поэтому, наверное, не стоит говорить, что отсутствие разделения труда среди работников является недостатком в организации работы бухгалтерии малого предприятия. Здесь возникает двоякая проблема: с одной стороны, главный бухгалтер заинтересован в разделении участков работы с целью повышения ответственности каждого за закрепленный объем работы, с другой стороны, специфика функционирования малого предприятия такова, что нецелесообразно иметь узкоспециализированного сотрудника, так как постоянно возникает необходимость в обеспечении учета небольшого количества, но достаточно разнообразных хозяйственных операций. Анализ нормативно-правовой базы, такой, как Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, приказ № 64н «О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства», показывает, что отсутствуют какие-либо определения структуры и параметров организации бухгалтерской службы предприятия, а также не обозначены ее функции. Хотя справедливости ради, стоит отметить, что существует квалификационный справочник должностей руководителей, специалистов и других служащих, утвержденный постановлением Минтруда России от 21 августа 1998 г. № 37, которым рекомендовано руководствоваться в целях обеспечения правильного подбора, расстановки и использования кадров, создания действенного механизма разграничения функций, полномочий и ответственности между указанными категориями работников, а также установления единых подходов в определении их должностных обязанностей и предъявляемых к ним квалификационных требований.

2. Выполнение главным бухгалтером или иными работниками бухгалтерии (при наличии бухгалтерии как структурного подразделения) смежных и несвойственных функций, которые в крупных и средних организациях осуществляются отдельными подразделениями. На малом предприятии на бухгалтерию возлагается обязанность по ведению кадрового учета организации, решению юридических вопросов, подготовки проектов договоров, оформлению пакета документов, необходимых для получения кредитов и иных заемных средств, составлению бизнес-планов, выполнению функций финансового менеджмента. В этой ситуации возникает противоречие между отсутствием возможности у отдельных субъектов малого предпринимательства, осуществляющих многогранную деятельность, привлечения высококвалифицированного всесторонне грамотного специалиста и необходимостью иметь такового.

Существенное влияние налогового законодательства на организацию бухгалтерского учета. Ограниченность финансовых и технических возможностей для организации одновременно налогового, управленческого и финансового учета заставляет малые предприятия отдать предпочтение одному из них, и, как показывает практика, именно налоговому.

Зависимость от имеющихся стандартных программных комплексов автоматизации бухгалтерского учета и отсутствие возможности их адаптации к особенностям, субъекта. Но, вне всякого сомнения, наличие программного продукта позволяет значительно облегчить и сократить объем рутинной работы в бухгалтерии. Хотя в силу автоматического формирования типовых операций (запись по корреспондирующим счетам), которые сопровождают вводимый первичный документ, использование программы автоматизации бухгалтерского учета приводит к значительному снижению уровня понимания сотрудниками механизма отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете, осмысления метода двойной записи и превращает бухгалтера в оператора по вводу информации.

В этой связи мы считаем, в организации ведения бухгалтерского учета хозяйствующим субъектом малого бизнеса следует обозначить следующие проблемы.

Во-первых, существует необходимость в разработке структуры и выделении функций бухгалтерской службы малого предприятия.

Во-вторых, проанализировать основные элементы учетной политики организации, которые будут способствовать выявлению взаимосвязи между бухгалтерским учетом и имеющимися налоговыми, в том числе специальными, режимами юридических лиц — участников малого предпринимательства.

В-третьих, определить наиболее приемлемые современные программы обработки учетной информации.

На наш взгляд, организационная структура бухгалтерии малого предприятия должна обеспечить соблюдение принципов сплошно

го документирования всех хозяйственных операций, систему внутреннего контроля, в соответствии с которыми достигается надежность и точность учета, а также предоставление менеджменту сведений, позволяющих оперативно управлять бизнесом.

Деление

Исходя из этого можно предложить следующую схему организации бухгалтерского учета малого предприятия (рис. 2.1).

При этом нами выделено четыре основные элемента в организации бухгалтерского учета. Задачами являются виды деятельности сотрудников малого предприятия, направленные на достижение основной цели организации — максимальное получение прибыли. Каждая задача должна решаться путем выполнения таких функций, как распорядительная, исполнительная, контрольная, и в случае выполнения конкретной задачи — корректировочная. Компетенция означает право ставить перед собой задачи или выполнять определенные функции, а ответственность представляет собой обязанность по их выполнению.

Посредством структурирования задач в бухгалтерии должна обеспечиваться логичная и систематичная организация работы с разделенными задачами. С помощью разделения функций, когда каждому работнику бухгалтерии поручается лишь часть функций, можно, с одной стороны, повысить качество их выполнения, с другой — реализовать дополнительную контрольную функцию, тем самым ее усилив, путем согласования заключительных результатов работы других работников. Кроме того, разделение функций внутри бухгалтерии будет препятствовать недобросовестным действиям, так как их пришлось бы совершать совместно двум или более работникам.

При этом в структуре бухгалтерии малых предприятий функции могут быть разделены по горизонтальным и вертикальным признакам. В этой связи мы предлагаем рассмотреть соответствующие схемы разделения функций, представленные на рис. 2.2. и 2.3.

От обработки первичных документов с составлением корреспонденции счетов

Сотрудник 1

Отражение бухгалтерской информации в регистрах синтетического учета

Сотрудник 2

Ведение аналитического учета

Отражение информации в Главной книге и составление итогового сальдо

Составление отчетности

К составлению итоговой отчетности

Рис. 2.2. Рекомендуемое горизонтальное разделение функций в бухгалтерии

В этом случае распределение работ осуществляется на одном этапе учетного процесса, если объем записей по счетам бухгалтерского учета достаточно большой. Таким образом, можно отделить друг от друга учет на определенном участке и отражение в регистрах синтетического учета (в том числе Главной книге).

При вертикальном разделении функций их распределение происходит между отдельными этапами учетного процесса, т.е. все схожие задачи решаются одним сотрудником. В бухгалтерском учете вертикальное разделение функций можно применять как последовательное соединение.

I Главный бухгалтер

] Отражение информации в Главной книге и составление итогового сальдо

I Составление отчетности

т Ї

К составлению итоговой отчетности

Рис. 2.3. Рекомендуемое вертикальное разделение функций в бухгалтерии

Стрелка последовательности соединения поясняет передачу рабочего объекта, например документа, на котором первый сотрудник сделал пометку о необходимости совершения определенной проводки, второму сотруднику для непосредственного отражения на счетах. Стрелка обратного соединения, напротив, демонстрирует возможность возврата документов, если их обработка на предыдущем этапе была выполнена некорректно.

По нашему мнению, вертикальное разделение функций в бухгалтерии вызывает обучающий эффект, если возникают систематические ошибки, и превентивный эффект, если появляются сознательные или случайные ошибки.

Повышения надежности и качества работы бухгалтерской службы можно добиться посредством разделения различных функций или их объединения. При разделении функций возможно делегирование исполнительной деятельности. Например, отражение хозяйственных операций одному бухгалтеру, а деятельность по его контролю и корректировке — другому. При объединении компетенции бухгалтеры лишь совместно обладают компетенцией брать на себя определенную функцию в пределах поставленной задачи.

В имеющейся отечественной практике кадровой работы численность бухгалтерской службы, как правило, определяется исходя из алгоритма, предложенного Я.В. Соколовым [101. С. 178]. Мы согласны, что одним из условий этого расчета должно быть оптимальное составление графика документооборота в организации. Зная предполагасмый максимальный и минимальный документооборот всего отдела и средний документооборот одного бухгалтера, можно определить требуемую численность сотрудников бухгалтерии согласно формуле

(У птах + У min): 2

где г—численность бухгалтеров, чел.; Ктах — максимальный документооборот; Итпп — минимальный документооборот; Vcp — средний документооборот на одного бухгалтера.

Но, по нашему мнению, предложенный порядок определения численности можно применить для определения численности бухгалтеров-счетоводов, которых в достаточном количестве имеется на предприятиях крупного и среднего бизнеса. Для субъектов малого предпринимательства, где главный бухгалтер и иные сотрудники бухгалтерии выполняют смежные и несвойственные им функции, т.е. являются не простыми счетоводами, а значимыми, креативными фигурантами управленческого процесса, следует скорректировать применяемый порядок расчета численности.

На наш взгляд, алгоритм определения числа сотрудников бухгалтерской службы в предприятиях малого бизнеса следует представить в следующем виде:

(V max + V min): 2 ^ Л А, ^

г = К- — }— х й + £ N, &,, (2.2)

где г—численность бухгалтеров, чел.; Vrnax — максимальный документооборот; Vrnin — минимальный документооборот; Vcp — средний документооборот на одного бухгалтера; Nj — величина ставки по должности, функции которой выполняют главный бухгалтер и (или) иные сотрудники бухгалтерии (от 0 до 1); п — количество должностей; Qi и 0,2 ~~ коэффициенты креативности (>= 1).

Мы считаем, что приведенная формула (2.2) в большей степени позволяет учесть при определении количественного состава сотрудников бухгалтерии качественные аспекты деятельности учетно-финан-сового персонала. Нами отмечалось, что малому бизнесу свойственно возложение на каждого конкретного работника несвойственных ему обязанностей, это приводит к тому, что при расчете потребности в бухгалтерах, исходя из объема документооборота, необходимо учесть объем работы по тем должностям (N), функции которых они выполняют дополнительно, в зависимости от степени загрузки (п), кроме того, нам представляется весьма важным учесть коэффициенты творческой способности — креативности (Qi и Q2) как применительно к бухгалтерской работе, так и к смежным функциям. При этом коэффициенты не поддаются формализованной оценке, но не могут быть меньше единицы, так как подразумевают увеличение численности. Q зависит от сложности и многообразия видов деятельности, осуществляемой субъектом малого бизнеса, что, следовательно, требует более творческого отношения каждого конкретного бухгалтера к обязанностям, a Q2 находится в прямой связи с многогранностью выполняемых учетно-финан-совыми работниками смежных функций, чем разнообразнее виды деятельности и функции, тем выше должны быть эти коэффициенты.

Структуру и функции бухгалтерии определяют главный бухгалтер и руководитель организации, что, на наш взгляд, целесообразно отразить в приказе об учетной политике. Закон «О бухгалтерском учете» [18. С. 10] определяет общие функции главного бухгалтера организации, но, к сожалению, нет нормативного документа, в соответствии с которым можно было бы обозначить функции главного бухгалтера организации — субъекта малого предпринимательства. При этом речь идет не только об установленных в законодательном порядке основных функциональных обязанностях главного бухгалтера и вверенной ему службы, но о фактически осуществляемых значимых и статусных функциях учетно-финан-сового персонала в лице главного бухгалтера малого предприятия.

Изучив общие положения нормативно-правовой базы, определяющие профессиональные требования, предъявляемые к главному бухгалтеру малого предприятия, мы посчитали необходимым обозначить эти квалификационные параметры, может быть целесообразно внести их в виде дополнения в приказ № 64н. Такая систематизация представлена нами в виде схемы на рис. 2.4.

Компетентность — владение определенными знаниями и навыками, приобретенными в ходе получения образования и специальной подготовки.

Достоверность — формирование достоверной информации и надежная система подготовки и предоставления такой информации.

Профессионализм — главному бухгалтеру не стоит вводить в заблуждение своего руководителя и сотрудников бухгалтерской службы в отношении своих знаний и навыков, при этом он должен быть специалистом в своей области работы.

Конфиденциальность — неразглашение информации об организации третьим лицам, за исключением случаев, когда раскрытие подобной информации продиктовано профессиональными или юридическими правами.

Качество работы — необходима уверенность в том, что вся работа выполнена качественно, без систематических, умышленных или случайных ошибок.

Контроль работы предполагает выделение контрольной функции со стороны главного бухгалтера за качественным выполнением работы сотрудниками бухгалтерской службы, что непосредственно связано с отсутствием отдела внутреннего аудита на малом предприятии.

Профессиональное поведение — главный бухгалтер должен действовать таким образом, чтобы его действия соответствовали положительной репутации, и воздерживаться от поведения, которое могло бы нанести вред этой репутации.

Доверие — руководитель организации и сотрудники бухгалтерской и других служб предприятия должны быть уверены в профессиональной этике главного бухгалтера.

Объективность — главный бухгалтер должен быть справедливым и избегать предвзятости или небеспристрастности, конфликта интересов или влияния других лиц, которые мешали бы его объективности.

10. Порядочность — главный бухгалтер должен быть честным,

справедливым, откровенным при выполнении своих функций в организации малого бизнеса.

Характеристика основных функциональных обязанностей и статуса главного бухгалтера на малом предприятии может быть представлена в следующем виде (рис. 2.5).

Для того чтобы обеспечить качественный учет, и главному бухгалтеру и работникам бухгалтерии можно было бы рекомендовать ежедневно, выполняя свои функции, придерживаться определенной группы вопросов. С позиции бухгалтерского учета данный перечень вопросов содержит следующую информацию: каким образом вести учетную работу? Для чего необходимо решить следующие проблемы:

понять основание факта;

убедиться в составе субъектов — лиц, участвующих в его совершении;

показать предмет факта;

увязать регистрацию факта хозяйственной жизни с датами возникновения этого факта;

указать на место возникновения факта.

Главный бухгалтер малого предприятия

Назначается на должность и освобождается от должности руководителем организации

Подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность в соответствии с законодательством и внутренними распорядительными документами:

за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности;

за организацию и ведение налогового учета, представление налоговых деклараций, обеспечение взаимодействия с налоговыми органами;

за обеспечение кадрового учета;

за подготовку и сдачу статистической отчетности;

за формирование финансово-кредитной документации и обеспечение взаимодействия с кредитными организациями;

иные функции

Обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.

Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации.

Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными

В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций

Рис. 2.5. Основные функциональные обязанности и статус главного бухгалтера малого предприятия

Помимо этого, одной из основных функций лиц субъектов малого предпринимательства, ведущих бухгалтерский учет, является правильное исчисление налоговых обязательств. Особенности организации налогового учета зависят от применяемого организацией режима налогообложения.

В соответствии с действующим налоговым законодательством с 2004 года субъекты малого бизнеса могут уплачивать налоги по следующим налоговым режимам:

система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД);

упрощенная система налогообложения (УСНО);

УСНО наряду с ЕНВД;

общая система налогообложения (ОСЬЮ);

ОСНО наряду с ЕНВД.

В действующем законодательстве есть прямые указания на зависимость организации и ведения бухгалтерского учета от выбранного налогового режима (например, УСНО). В тех случаях, когда таких обязательных к применению правил не установлено, но тем не менее существует отличительное влияние механизма налогообложения на организацию бухгалтерского учета, перед субъектом малого бизнеса встает вопрос унификации положений учетной политики с целью сближения бухгалтерского и налогового учета. Результаты сопоставления требований к формированию учетной политики в системе бухгалтерского учета и для целей налогообложения приведены в приложении 1. Указанные предпосылки позволяют нам систематизировать отдельные положения учетной политики для целей бухгалтерского учета и определения налоговых обязательств согласно требованиям законодательства (табл. 2.1).

Таблица 2.1

Систематизация бухгалтерского учета и специальных налоговых режимов в малом бизнесе по основным элементам учетной политики согласно нормативно-правовой базе

Порядок создания резерва

по гарантийному ремонту

и гарантийному обслуживанию + - +

Примечание. «+» — делается оговорка по данному вопросу в соответствующей нормативно-правовой базе; «-» — не делается оговорка по данному вопросу в соответствующей нормативно-правовой базе.

Предложенная в табл. 2.1 систематизация позволяет субъекту малого предпринимательства оперативно и обоснованно принять решение о выборе основных элементов учетной политики.

Система влияния основных элементов учетной политики на содержание учетной и налоговой информации в субъектах малого предпринимательства включает в себя основные позиции.

1. Влияние на организацию бухгалтерского учета:

а) ЕНВД (при отсутствии иных режимов) — минимальное,

что обусловливается отсутствием необходимости расчета величины

налога на основании данных бухгалтерского учета;

б) УСНО — в зависимости от объема хозяйственных операций

и объекта налогообложения (организации могут вести либо не вести

бухгалтерский учет, если объект налогообложения доходы или доходы за минусом расходов);

в) ОСНО — максимальное, что прежде всего связано с применением главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций»;

г) при совмещении различных налоговых режимов — влияние

определяется с учетом особенностей каждого режима.

Выбор метода признания доходов и расходов. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете факты хозяйственной деятельности отражаются с использованием метода начисления (ПБУ 1/98, п. 6; НК РФ, ст. 271, 272). Однако субъектам малого бизнеса разрешено в бухгалтерском учете при определении доходов и расходов пользоваться кассовым методом их признания (приказ № 64н, п. 20). Что касается НК РФ, то также допускается применение кассового метода признания доходов и расходов. Но при ОСНО это право предоставляется лишь тем организациям, у которых доходы от реализации без учета НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысили 1 млн руб. за каждый квартал (НК РФ, ст. 273, п. 1), при УСНО применяется только кассовый метод (НК РФ, ст. 346.17, п. 1), при режиме в виде ЕНВД можно сказать, что доходы признаются по методу начисления. Особенностью режима в виде ЕНВД является то, что доходом (вмененным доходом) признается потенциально возможный доход (независимый от фактически оказанных услуг, работ (реализованного товара) или полученных средств), рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода.

Применение различных способов начисления амортизации и определение сроков полезного использования основных средств. Для согласования бухгалтерских и налоговых данных с 1 января 2002 года при определении сроков полезного использования основных средств целесообразно пользоваться п. 1 постановления Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». В бухгалтерском учете п. 18 ПБУ 6/01 амортизация может начисляться: линейным способом; способом уменьшающегося остатка (в настоящее время не может применяться в связи с отсутствием законодательно установленных коэффициентов); способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Для налогообложения при ОСНО амортизация основных средств может определяться (НК РФ, ст. 259, п.1) линейным методом (для амортизационных групп с 8 по 10; со сроком полезного использования 20—30 лет); нелинейным методом (для амортизационных групп 1—7; со сроком полезного использования 1—20 лет). При этом выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. Кроме того, организация может использовать: пониженные нормы амортизации (НК РФ, ст. 259, п. 10); специальные коэффициенты (НК РФ, ст. 259, п. 7, 8); обязательные специальные коэффициенты (НК РФ, ст. 259, п. 9). Таким образом, единственным методом начисления амортизации, подходящим и для целей налогообложения по ОСНО и для бухгалтерского учета, является линейный. Что касается УСНО, то порядок признания стоимости основных средств в составе расходов для целей налогообложения носит уникальный характер, и для бухгалтерского учета применяться не может. Режим в виде ЕНВД не устанавливает порядка начисления амортизации для целей налогообложения.

4. Установление лимита стоимости основных средств в бухгалтерском учете в пределах которого допускается единовременное списание их стоимости на расходы. Согласно п. 18 ПБУ 6/01 объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике, исходя из технологических особенностей, разрешается списывать на затраты производства (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль при ОСНО имущество стоимостью менее 10 000 руб. за единицу не включаются в состав амортизируемого имущества (НК РФ, ст. 256, п. 1) и включаются в состав материальных расходов по мере ввода их в эксплуатацию (НК РФ, ст. 254, п. 1, пп. 3, ст. 256, п. 1). С нашей точки зрения, исходя из принципа рациональности целесообразно изменить п.18 ПБУ 6/01 с целью исключения имущества стоимостью не более 10 ООО руб. за единицу из состава основных средств и применения к этому имуществу порядка списания, установленного для материально-производственных запасов.

Выбор способа начисления амортизации по нематериальным активам. В соответствии с п. 15 ПБУ 14/2000 суммы амортизационных отчислений по нематериальным активам могут определяться следующими способами: линейным способом; способом уменьшаемого остатка; способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Согласно п. 1 ст. 259 НК РФ для целей налогообложения амортизация нематериальных активов может осуществляться: линейным способом; нелинейным способом. Аналогично основным средствам, единственным методом начисления амортизации, подходящим и для целей налогообложения, и для бухгалтерского учета, является линейный.

Установление способа определения стоимости сырья и материалов, отпущенных в производство, а также стоимости реализованных товаров. Согласно п. 16 ПБУ 5/01 стоимость материально-производственных запасов при отпуске их в производство и ином выбытии определяется по одному из следующих методов: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по методу ФИФО; по методу ЛИФО. Пунктом 8 ст. 254 НК РФ и пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ предусмотрены для ОСНО те же способы определения стоимости сырья и материалов, отпускаемых в производство, и реализуемых товаров. Что касается УСНО, то для целей налогообложения установлен особый порядок, неприемлемый в рамках имеющейся нормативной базы, для бухгалтерского учета.

Применение порядка создания резерва на ремонт основных средств. В бухгалтерском учете расходы на ремонт основных средств могут отражаться следующим образом:

единовременно относить на расходы организации всей суммы расходов на ремонт. Учитывая допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности (ПБУ 1/98, п. 7), данный метод целесообразно применять только в тех случаях, когда расходы на ремонт носят незначительный характер;

создавать резерв на ремонт основных средств, что предусмотрено п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета с целью равномерного включения расходов на ремонт в стоимость готовой продукции (товаров, работ, услуг). Данный способ применяется в организациях, у которых ремонт основных средств производится регулярно и расходы на его осуществление могут оказать значительное влияние на калькулирование себестоимости готовой продукции (работ, услуг);

— относить фактические затраты по ремонту на счет расходов будущих периодов с постепенным списанием их на текущие расходы отчетного периода. Данный метод, как правило, применяется только в случае осуществления непредвиденных дорогостоящих ремонтов.

Порядок принятия расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения при ОСНО установлен ст. 260 НК РФ, которой предусмотрено, что расходы на ремонт могут признаваться организацией: в качестве прочих расходов в отчетном периоде их осуществления в размере фактических затрат (НК РФ, ст. 260, п. 1); в течение нескольких отчетных периодов путем создания резерва на ремонт основных средств (НК РФ, ст. 260, п. 3), т.е. возможно совмещение методов создания резервов на ремонт основных средств для целей налогообложения и бухгалтерского учета. При УСНО создание резервов не предусматривается.

Введение порядка создания резерва по сомнительным долгам. Данный порядок предусмотрен п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета. Согласно данному пункту резерв по сомнительным долгам создается на основании результатов инвентаризации дебиторской задолженности организации. При этом величина определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга. В налоговом учете при ОСНО порядок создания резерва по сомнительным долгам содержится в п. 4 ст. 266 НК РФ, где указывается, что сумма резерва определяется по результатам проведенной на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. При этом порядок определения суммы резерва находится в прямой зависимости от срока возникновения сомнительной задолженности и не учитывает финансового положения должника. Кроме того, НК РФ ограничивает максимальную величину резерва по сомнительным долгам 10\% доходов от реализации. Тем не менее с целью сближения бухгалтерского и налогового учета имеется достаточно точек соприкосновения в порядке создания резерва по сомнительным долгам. При УСНО создание подобного резерва не предусмотрено.

Установление порядка создания резерва на оплату отпусков сотрудников и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета организация имеет право создавать резерв на оплату отпусков и резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, при этом порядок создания такого резерва жестко не регламентируется. Создание аналогичных резервов для целей налогового законодательства предусмотрено в ст. 324 НК РФ, с отражением некоторых элементов их создания, которые, с нашей точки зрения, могут полностью применяться и для целей бухгалтерского учета. При УСНО создание подобного резерва не предусмотрено.

10. Выбор порядка создания резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Согласно п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета организация имеет право создавать такой резерв. Создание указанного резерва при ОСНО предусматривается ст. 267 НК РФ. И хотя процедура его расчета весьма трудоемка, при необходимости организация может воспользоваться правом создания таких резервов и применить его в бухгалтерском учете тоже. При УСНО создание подобного резерва не предусмотрено. Что касается остальных резервов, то их создание не предусмотрено нормами главы 25 НК РФ. Следовательно, отчисления на формирование неназванных резервов будут являться бухгалтерскими расходами, не уменьшающими облагаемую базу по налогу на прибыль при ОСНО.

Исходя из проведенного анализа по имеющимся взаимосвязям между бухгалтерским учетом и налоговыми режимами для субъектов малого предпринимательства можно сделать следующие выводы.

Существует реальная возможность тесной интеграции бухгалтерского и налогового учета, за исключением отдельных расхождений, например в определении стоимости активов (основных средств, нематериальных активов, сырья и материалов, товаров). Поэтому для унификации данных бухгалтерского и налогового учета организации необходимо в учетной политике принять порядок, наиболее удовлетворяющий требования субъекта малого бизнеса и находящий компромиссный вариант между этими видами учета.

Степень несоответствия бухгалтерских и налоговых данных тем выше, чем шире спектр хозяйственных операций, происходящих в малом предприятии.

Учитывая, что субъекты малого бизнеса, как правило, имеют незначительную операционную сегментацию, то и количество расхождений между бухгалтерским учетом и порядком определения налогооблагаемой прибыли очень невелико. Это позволяет организовать эффективную систему получения информации для целей налогообложения в рамках бухгалтерского учета.

Таким образом, для интеграции бухгалтерского и налогового учета необходимо: максимально унифицировать положения учетной политики для целей налогообложения; организовать в рамках бухгалтерского учета получение данных, необходимых для заполнения налоговой декларации по соответствующим налоговым режимам (ОСНО, ЕНВД, УСНО).

В этой связи в следующих параграфах нами будут рассмотрены возможности использования в рекомендуемом рабочем плане счетов новых счетов, а также форм бухгалтерских регистров, которые максимально позволят осуществлять исчисление налогооблагаемой базы в малых предприятиях на основе данных бухгалтерского учета.

Как показывает опыт работы субъектов малого бизнеса, в отличие от крупных и средних организаций, основное внимание, к сожалению, уделяется автоматизации сводного финансового учета и получению сводной финансовой отчетности, причем существует несколько подходов к автоматизации бухгалтерского учета. Это связано с тем, что небольшие предприятия с простой структурой управления не ставят перед собой задачи автоматизированного ведения первичного и управленческого учета, с одной стороны. С другой стороны, возникает некоторое неразрешимое противоречие между желанием субъекта малого предпринимательства внедрить систему автоматизации всех участков учета, но отсутствием средств для приобретения в необходимом количестве вычислительной техники и привлечения специалистов для адаптации имеющегося программного продукта к особенностям функционирования субъекта и его потребностям. Более того, отсутствие полноценной автоматизации учет-но-финансовой работы требует дополнительных расходов на содержание счетоводов для обработки и ввода первичной документации.

Многие специалисты в области информационных бухгалтерских систем такие, как В.В. Брага, В.И. Подольский, Е.Л. Шуремов, Д.В. Чистов [107. С. 97] выделяют следующие виды бухгалтерских информационных систем, в том числе для субъектов малого предпринимательства: мини-бухгалтерия; интегрированная система бухгалтерского учета; комплексы бухгалтерских АРМ.

Если бухгалтерский учет ведется одним бухгалтером, то скорее всего будет применена система, относящаяся к классу «мини-бухгалтерия». Основной функциональной задачей такой бухгалтерской информационной системы является своевременное получение бухгалтерской финансовой отчетности. Если численность бухгалтерии составляет 3—5 человек, то предпочтение отдается интегрированным бухгалтерским системам, при этом состав функциональных задач системы расширяется за счет выделения участков учета. Если требуется применение многопользовательского режима с ведением финансового и управленческого учета, то в этом случае используется комплекс бухгалтерских АРМ.

Мы считаем возможным согласиться с Г.В. Федоровой [107. С. 207] и классифицировать прикладные программы, приемлемые для малого бизнеса, следующим образом (рис. 2.6).

В зависимости от функциональных направлений ведения бухгалтерского и налогового учета на малых предприятиях могут использоваться следующие виды программных пакетов: «Баланс в 5 минут» (фирма «Аквилон»); «БухКомплекс» («Атлант-Информ»); «КомТех» («Компьютерные технологии»); «1С: Бухгалтерия» («1С»); «Парус» («Парус»); «Русский стиль» («Русский стиль»); «Турбо-бухгалтер» (ДИЦ); «Янус» («Порт»); «БЭСТ-ОФИС» («Интеллект-сервис») и др.

Исходя из существующей проблемы по выбору оптимального варианта прикладных пакетов программ для субъектов малого бизнеса был проведен анализ наиболее часто используемых пакетов, результаты которого обобщены в табл. 2.2.

Система анализа пакетов прикладных программ включает в себя девять критериев оценки. К таким критериям мы отнесли: возможную численность работников бухгалтерии при использовании данного пакета, возможное количество компьютеров, наличие сетевой версии, обучающие возможности, функциональную полноту пакета; наличие средств защиты информации и распределения доступа к данным; уровень и полноту сервисного обслуживания; качество документации.

Сказуемое представлено четырьмя основными блоками, формирующими представление о существующих прикладных пакетах программ: мини-бухгалтерия; интегрированные программы; комплексы бухгалтерских АРМ; пакет Microsoft Office (Excel; Access; Word).

Качество документации Хорошее качество Хорошее качество Высокое качество Низкое качество

документации документации документации документации

В зависимости от призФормирует отдельные нака: простая бухгалтевзаимосвязанные таб-рия, комплексная систелицы, которые прежде ма автоматизации, корвсего необходимо раз-поративные системы. работать, установить Простая бухгалтерия — необходимые информа-основная информационционные ссылки между ная система предприя- отдельными таблицами, тия, предоставляет досзаписать связь таблиц товерную информацию в отдельный файл, уста-о производственно- новить ссылки между хозяйственной деятельтаблицами. Все провод-ности для всех участиики делаются вручную ков системы управления предприятия

Функциональная полнота Ориентирована на бух- Обеспечивает ведение

пакета галтерские операции оперативного, бухгалтертипа «Проводка — Глав- ского и управленческого

ная книга — Баланс». учета. В основе ППП

Ведение синтетического лежит современная

и несложного аналити- методология ERP (плаческого учета. Возможно нирование, оперативный

выделение отдельных и бухгалтерский учет

участков работы и информационно-аналитическая система). Проводки формируются либо автоматически, с применением механизма типовых операций, либо вручную. Многоуровневый синтетический и аналитический учет; формирование внутренних, внешних и налоговых отчетов

Возможность настройки Не имеется Имеется Имеется Не имеется

на постоянно изменяющиеся требования бухгалтерского и налогового со учета

Исходя из проведенной характеристики пакетов прикладных программ в малых организациях следует, что любому субъекту малого бизнеса при выборе того или иного программного комплекса необходимо учитывать всю совокупность имеющихся обстоятельств.

Проведенный нами анализ организационного учетного обеспечения на малых предприятиях позволил прежде всего выявить существующие проблемы, стоящие в настоящее время перед субъектами малого бизнеса, в области бухгалтерского и налогового учета, что напрямую зависит от недостаточно совершенной соответствующей нормативно-правовой базы. В этой связи мы провели ряд мероприятий, направленных на ликвидацию имеющихся недостатков. В частности, нами были выделены основные организационные элементы в системе бухгалтерского учета, которые позволили разделить функции бухгалтерской службы по вертикальному и горизонтальному признакам, также определили квалификационные требования, предъявляемые к главному бухгалтеру в малых предприятиях. Учитывая возможные разносторонние подходы к ведению бухгалтерского и налогового учета (в зависимости от существующих налоговых режимов), мы попытались их систематизировать по основным элементам учетной политики. Ввиду того, что рыночные условия хозяйствования субъектов малого бизнеса требуют использования автоматизированных систем обработки учетной информации, нами был проведен анализ основных пакетов прикладных программ, которые были классифицированы по определенным оценочным критериям. И при этом определили, что выбор пакета малым предприятием будет зависеть от потребностей и финансовых возможностей конкретного хозяйствующего субъекта.