2.2. развитие синтетического учета на предприятиях малого бизнеса

2.2. развитие синтетического учета на предприятиях малого бизнеса

В условиях рыночной экономики главная цель организации — обеспечение рентабельности, а также развитие хозяйственной деятельности, основой чего является грамотное построение бухгалтерского учета независимо от форм собственности и профиля деятельности.

На наш взгляд, основная проблема организации бухгалтерского учета субъектов малого предпринимательства заключается в оптимизации механизма учета доходов и расходов в увязке с требованиями налогового законодательства, в частности, с порядком исчисления налога на прибыль по общей системе налогообложения, с необходимостью ведения раздельного учета по видам деятельности при применении специальных налоговых режимов.

Основным элементом учетной политики любого предприятия, в том числе малого, является разработка рабочего плана счетов бухгалтерского учета, содержащего синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности.

В настоящее время действует типовой План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденный Министерством финансов Российской Федерации 31 октября 2000 г. № 94н и Инструкция по его применению. Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению бухгалтерский учет должен быть организован в организациях всех отраслей народного хозяйства и видов деятельности (кроме банков и бюджетных учреждений) независимо от подчиненности, форм собственности, отраслевой принадлежности, организационно-правовой формы, ведущих учет методом двойной записи.

Действующий План счетов бухгалтерского учета ориентирован на рыночную экономику и международные стандарты бухгалтерского учета.

Счета в Плане счетов сгруппированы по принципу родства в отдельные разделы, при этом указывается не только полное название счета, но и его код.

А.П. Рудановский дал следующее определение счету: «Всякая устойчивая совокупность хозяйственных масс, количественно исчисляемая, то есть измеренная деньгами — оцененная на деньги, называется счетом» [101. С. 319].

В Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (приказ № 64н), утвержденных Министерством финансов РФ, приводится рекомендуемый рабочий план счетов для ведения бухгалтерского учета в малых предприятиях. Указанный План счетов имеет существенные недостатки.

Во-первых, не учтены изменения, произошедшие с типовым Планом счетов согласно приказу Минфина России № 94н, что, вне всякого сомнения, делает рекомендуемый рабочий план счетов невозможным для применения хозяйствующим субъектом. Внесенные корректировки носят принципиальный характер, изменяя в отдельных случаях механизм отражения хозяйственных операций, поэтому произвести просто механическую замену старых номеров на новые не представляется возможным.

Во-вторых, предложенный приказом Минфина России № 64н вариант рабочего плана счетов, сформированный путем простого укрупнения синтетических позиций типового Плана счетов, не позволяет учесть специфику деятельности субъектов малого предпринимательства.

По поводу применения единого типового Плана счетов для осуществления бухгалтерского учета во всех отраслях предпринимательской деятельности имеется множество различных точек зрения. Мы хотели бы остановиться на двух из них — диаметрально противоположных друг другу. Так, А. Яругова [101. С. 322J, характеризуя роль единого Плана счетов, считает, что:

а) один и тот же план счетов обслуживает цели как финансового, так и управленческого учета;

б) финансовый учет имеет дело только с теми счетами, чье сальдо фигурирует или может фигурировать в балансе, управленческий —

со счетами, не имеющими сальдо в балансе, и с оборотами по всем

счетам;

в) с точки зрения состояния (статики) все счета по своим функциям являются или активными, отражающими наличие основных

и оборотных средств, или пассивными, показывающими источники

привлеченных и собственных средств.

С точки зрения В. Добронравова, «Единый План счетов мешает отражать производственную специфику предприятия...» [101. С. 322].

Оба мнения, на наш взгляд, необходимо учитывать при выработке подходов к разработке рабочего плана счетов, так как общие положения применения Плана счетов обязательны для обеспечения единства в отражении в учете фактов хозяйственной деятельности, отдельных видов имущества и обязательств и подготовке отчетности, а, с другой стороны, действительно существует сложность отражения специфических особенностей различных отраслей с использованием типового Плана счетов. По нашему мнению, у организации существует возможность максимально учесть собственную специфику при разработке рабочего плана счетов, что в общем-то и предусматривается Инструкцией по применению типового Плана счетов. В этом контексте с целью оказания методической помощи малому бизнесу целесообразно предложить в нормативный документ, призванный отразить особенности организации и ведения бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, т.е. в приказ Минфина России № 64н внести корректировки, которые бы позволили учесть эти особенности и в то же время обеспечить соблюдение ключевых подходов в отражении фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. Более того, как мы уже отмечали в параграфе 2.1, в малых предприятиях организация и ведение бухгалтерского учета в значительной степени зависят от применяемого режима налогообложения. Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (приказ № 64н) предложено вести бухгалтерский учет по упрощенной форме с использованием регистров бухгалтерского учета имущества или без их использования, но и не исключается возможность применения традиционной, например, жур-нально-ордерной, формы счетоводства. Выбор между формами осуществляет малое предприятие самостоятельно, исходя из объема совершаемых хозяйственных операций, видов хозяйственной деятельности, режимов налогообложения, требований менеджмента к внутренней отчетности и других факторов.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, но осуществляют учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. Как мы уже отмечали в первой главе нашей работы, наиболее часто используемыми организационно-правовыми формами субъектов малого предпринимательства являются общество с ограниченной ответственностью и закрытое акционерное общество, т.е. те формы, которые предполагают распределение доходов (выплату дивидендов) между акционерами (участниками) пропорционально (акциям) вкладам. В соответствии с п. 2 ст. 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208 «Об акционерных обществах» источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества), которая определяется по данным бухгалтерской отчетности общества [118. С. 231]. Исходя из этого малые предприятия, функционирующие в таких организационно-правовых формах, при переходе на упрощенную систему налогообложения не могут отказаться от ведения бухгалтерского учета.

Кроме того, налоговый режим в виде УСНО содержит ряд условий, нарушение которых приводит к утрате права применения этого режима налогообложения и требует перехода к общему режиму налогообложения, который не предполагает неведение бухгалтерского учета. В частности, если организация в течение года допустит превышение предельного размера дохода, который позволяет применять упрощенную систему налогообложения (в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ предельный размер дохода составляет 15 млн руб.), или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превысит 100 млн руб., то эта организация должна перейти на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение. И, как следствие, этому хозяйствующему субъекту придется восстанавливать бухгалтерский учет за весь период с начала года начала применения УСНО, что является достаточно трудоемким процессом. Исходя из сказанного, субъекту малого предпринимательства, применяющему УСНО и имеющему показатели, близкие к пределам ограничительных условии этого налогового режима, нецелесообразно отказываться от ведения бухгалтерского учета.

В настоящее время при осуществлении субъектом малого предпринимательства деятельности, попадающей под действие ЕНВД, не предоставляется право отказа от ведения бухгалтерского учета, хотя в проекте изменений в главу 26.3 НК РФ с 2006 года имеются предложения о возможности такого отказа.

Как мы уже отмечали в первой главе нашей работы, специальные налоговые режимы весьма привлекательны для хозяйствующих субъектов малого бизнеса, но они имеют ряд жестких ограничительных условий, которые могут привести к необходимости применения общего режима налогообложения и, как следствие, организации и ведения бухгалтерского учета в полном объеме. Кроме того, ряд малых предприятий находятся на общей системе налогообложения или на ЕНВД, попадают под требования обязательного аудита годовой бухгалтерской отчетности или функционируют в рамках организационно-правовой формы, предполагающей распределение чистой прибыли, и поэтому также обязаны обеспечить организацию или ведение бухгалтерского учета без существенных изъятий.

В связи с вышесказанным мы полагаем, что возникла необходимость решения комплекса проблем, стоящих в области организации и ведения бухгалтерского учета субъектами малого предпринимательства, в рамках чего следует:

предложить оптимальный механизм учета доходов и расходов, взаимоувязанный с порядком исчисления налога на прибыль по общей системе налогообложения;

внести корректировки в действующий типовой План счетов по учету расходов для организаций, применяющих одновременно общую систему налогообложения и налоговый режим в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности;

определить наиболее рациональный подход к составлению рабочего плана счетов для малых предприятий, функционирующих в налоговом режиме в виде ЕНВД;

рекомендовать в контексте приказа № 94н рабочий план счетов для субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения;

5) разработать систему типовых корреспонденции счетов бухгалтерского учета для малого бизнеса с использованием предложенных корректировок.

На наш взгляд, для субъекта малого предпринимательства процедура составления бухгалтерской отчетности должна быть максимально облегчена, с тем чтобы бухгалтерский учет и как результат его — отчетность, не представляли из себя самостоятельную существенную проблему, осложняющую бизнес, что, к сожалению, в настоящее время зачастую имеет место. Для максимального упрощения процессов ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности малого предприятия необходимо разработать и утвердить в учетной политике такой рабочий план счетов, который позволял бы с минимальными трудозатратами обеспечить их выполнение [84. С. 200].

Для решения этой задачи при разработке рабочего плана счетов для субъектов малого бизнеса следует учитывать два направления, сложившихся в практике деятельности малых хозяйствующих субъектов:

традиционная бухгалтерия — для предприятий, применяющих общий режим налогообложения и режим в виде ЕНВД;

упрощенная бухгалтерия — для предприятий, работающих в рамках УСНО.

Данный подход объясняется результатом проведенного анализа действующих планов счетов организаций малого бизнеса, использующих обычный режим налогообложения (ЗАО «УГМК-Рудгор-маш»), систему налогообложения в виде ЕНВД (ООО НТФ «Технология автоматизации управления») (приложение 2) и систему налогообложения в виде УСНО (ООО «Норд», ООО «Модельер» и ООО «ПроТон»).

Как мы уже отмечали, применение различных налоговых режимов субъектами малого предпринимательства имеет определенные ограничительные критерии, выход за рамки которых приводит к потере права использования этих режимов, но не лишает предприятие статуса малого. Вероятно, можно говорить о том, что тот или иной режим налогообложения — это состояние переменное, а статус — субъект малого предпринимательства — относительно постоянное, и с этой точки зрения мы полагаем, что логичнее применительно к малому бизнесу интегрировать налоговый учет (как возможно переменное состояние) в бухгалтерский учет, а не наоборот. Такая интеграция в первую очередь предполагает раскрытие информации о тех видах операций, которые служат основной причиной несовпадения показателей бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли. Кроме того, в ходе анализа полученной информации появляется возможность:

проверить полноту включения операций для исчисления налога на прибыль путем у становления взаимосвязи между показателями бухгалтерского и налогового учета, что позволяет исключить ошибки при определении налогооблагаемой базы;

усилить контроль управленческого персонала за такими операциями;

выявить операции, стоимость которых не ограничивается ценой сделки, ибо в нее должна включаться сумма налога на прибыль.

Для накопления и систематизации информации в рамках бухгалтерского учета, необходимой для заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль субъектами малого предпринимательства, применяющими общий режим налогообложения, мы предлагаем выбрать один из четырех способов (табл. 2.3).

1 Введение дополнительных субсчетов для отражения различий между бухгалтерским и налоговым учетом

Первый способ целесообразен для организаций, имеющих незначительные различия между бухгалтерским и налоговым учетом и рабочий план счетов, ориентированный на налоговое законодательство. Информация о существенных показателях в налогообложении представляется в бухгалтерском учете в укрупненном виде

Организации, осуществляющие значительное число операций, по-разному отражаемые в учете и налогообложении рискуют чрезмерно перегрузить рабочий план счетов дополнительными субсчетами, обеспечивающими учет этих различий

Введение дополнительных аналитических счетов, на которых будут отражаться различия между бухгалтерским и налоговым учетом

Этот способ оправдан в тех случаях, когда система синтетического учета уже достаточно перегружена набором своих счетов, либо типы различий между налоговым и бухгалтерским учетом незначительны и возникает необходимость их классификации внутри типа

Объемный аналитический разрез может затруднить идентификацию учетной информации, в связи с чем окажется трудоемким и неэффективным

Использование свободной номенклатуры счетов 30—39 бухгалтерского учета для отражения информации о расходах в тех аналитических разрезах, которые необходимы для заполнения налоговой декларации

Использование свободной номенклатуры счетов является наиболее эффективным способом накопления и классификации информации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ для заполнения декларации по налогу на прибыль. Позволяет избежать параллельного ведения двух учетов: налогового и бухгалтерского

Требует достаточно высокого уровня квалификации учетно-финансовых работников как на стадии разработки классификации по счетам 30—39, так и в ходе накопления и систематизации информации на этих счетах

ных операции на забалансовых счетах организации

незначительном количестве операций в бухгалтерском учете, имеющих различия в оценке по сравнению с требованиями НКРФ

Трудность в проверке правильности и полноты отражения доходов и расходов в налоговом учете и отсутствии возможности их сопоставить с бухгалтерским учетом

Выбор конкретного способа зависит от того, какие задачи в ходе накопления и обработки информации необходимо решить. По нашему мнению, предложить универсальную схему достаточно сложно, но тем не менее определенные предпочтения в выборе способов все-таки имеются.

Применение первого способа (введение дополнительных субсчетов) оправдывается тем, что появляется возможность получения информации о существенных показателях, отражаемых для целей налогообложения иначе, нежели в бухгалтерском учете. Например, исследуемая нами организация ЗАО «УГМК-Рудгормаш» реализует свою продукцию покупателям в оценке, эквивалентной оценке в иностранной валюте (условных денежных единицах). В связи с этим возникают суммовые разницы, под которыми согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» [18. С. 136] понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете. Согласно п. 6 ПБУ 9/99 «Доходы организации» такие суммовые разницы учитываются в составе доходов от обычной деятельности, в то время как в соответствии с п. 11.1 ст. 250 «Внереализационные доходы» НК РФ они относятся к внереализационным доходам.

Поэтому при заполнении налоговой декларации возникает необходимость в разграничении доходов от обычных видов деятельности и внереализационных доходов (суммовых разниц) согласно Налоговому кодексу.

Для организации учета по указанным признакам мы предлагаем к счету 90 «Продажи» открыть следующие счета второго порядка, что представлено в табл. 2.4.

Счет 90 «Продажи» предназначен для обобщения информации для целей бухгалтерского и налогового учета о величине доходов и расходов по обычным видам деятельности (бухгалтерский учет), а также определения внереализационных доходов и расходов по суммовым разницам (налоговый учет). Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, на наш взгляд, следует отразить по дебету субсчета 90-1 (в приказе № 94н рекомендован субсчет 90-2). По кредиту субсчета 90-1 отражается величина выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг, но без учета суммовых разниц. Сопоставлением кредитового и дебетового оборотов по субсчету 90-1 выявляется величина прибыли (убытка) от продаж без учета суммовых разниц.

Субсчет 90-2 в дополнение к субсчету 90-1 целесообразно открыть для отражения по кредиту суммовых разниц по доходам от обычных видов деятельности. В конце отчетного периода, сопоставляя субсчета 90-1, 90-3, 90-4 и 90-2, определяется прибыль или убыток от продаж на субсчете 90-9.

Обороты но предлагаемым субсчетам 90-1 и 90-2 напрямую увязываются с налоговой декларацией и формой № 2 годового отчета «Отчет о прибылях и убытках», что представлено на рис. 2.7. То есть данные по кредиту субсчета 90-1 «Продажи без учета суммовых разниц» будут использоваться для заполнения строки 010 декларации по налогу па прибыль «Доходы от реализации», дебетовый оборот субсчета 90-1 «Продажи без учета суммовых разниц» сформирует строку 020 декларации «Расходы, уменьшающие доходы от реализации», а данные по кредиту субсчета 90-2 «Суммовые разницы по продажам от основной деятельности» — строку 030 «Внереализационные доходы». Сумма кредитовых оборотов по указанным субсчетам в отчете о прибылях и убытках составит строку «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» раздела «Доходы и расходы по обычным видам деятельности», а сумма по дебету субсчета 90-1 — строку «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» этого же раздела.

Использование второго способа (введение дополнительных аналитических счетов) оправдывается, как уже было сказано, в тех случаях, когда субъект малого бизнеса осуществляет разностороннюю деятельность и система синтетического учета задействована в максимальном объеме. Введение дополнительных синтетических субсчетов в этом случае усложнит восприятие бухгалтерских данных и пользование учетными регистрами. Поэтому в данной ситуации может оказаться более предпочтительным не синтетический, а аналитический разрез. Но тем не менее мы все равно придерживаемся мнения, что введение дополнительных аналитических счетов с целью интеграции налогового учета в бухгалтерский загромождает учетную информацию хозяйствующего субъекта, делая процессы ее обработки и систематизации трудоемкими и неэффективными. Более того, и ведущие специалисты в области учета неоднократно возражали не только по поводу перегрузки счетов аналитическими позициями, но и против использования субсчетов. Так, В.Ф. Палий отмечает [86. С. 322], что система субсчетов усложняет номенклатуру счетов бухгалтерского учета, затрудняет однозначный выбор корреспонденции счетов, что в свою очередь осложняет автоматическое контролирование информационных сообщений на ЭВМ. По его мнению, целесообразно строить номенклатуру счетов синтетического учета без субсчетов, что намного упростит ее структуру.

Третий способ (использование свободной номенклатуры счетов 30—39) является, на наш взгляд, одним из наиболее эффективных способов получения информации о расходах в той классификации, которая востребована главой 25 НК РФ, для субъектов малого предпринимательства, применяющих общий режим налогообложения. Как мы отмечали в параграфе 2.1, классификации расходов в бухгалтерском учете и налогообложении существенно разнятся как по способам признания конкретных видов расходов, так и по признакам их группировки. Совмещение этих различных классификаций является, на наш взгляд, одной из сложных методических проблем бухгалтерского учета, попробовать разрешить которую, может быть позволит предлагаемый нами способ. В рамках счетов 30—39 мы предлагаем отразить в бухгалтерском учете расходы, классифицированные по нормам главы 25 НК РФ, т.е. с выделением прямых и косвенных, учитываемых в полном объеме или в пределах нормативов, признаваемых в момент осуществления либо в особом порядке, уменьшаемых или нет налоговую базу по налогу на прибыль и др. (табл. 2.5).

1. Счета 30—33 предназначены для отражения информации о расходах организации, признаваемых в целях налогообложения. Синтетический и аналитический учет на них организуется таким образом, чтобы формировалась информация, необходимая для заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль, т.е. синтетические счета увязываются с конкретными строками декларации (рис. 2.8).

2. Счет 34 «Нормируемые расходы» предназначен для сбора информации о расходах организации, принимаемых для целей налогообложения в пределах установленных нормативов, для этого нами выделены субсчета, один из которых (34-1 «Расходы для целей налогообложения (в пределах установленных нормативов») отвечает за расходы в пределах нормативов для целей налогообложения, а другой (34-2 «Расходы сверх установленных нормативов») — за расходы сверх установленных нормативов, т.е. не признаваемых для целей налогообложения, но учитываемых в бухгалтерском учете.

Информация из данных бухгалтерского учета по группе счетов 30—34

Информация декларации по налогу на прибыль «Расходы, связанные с производством и реализацией»

1 Прямые материальные расходы

1 Прямые расходы на оплату труда

1 Прямые расходы, связанные с начислением амортизации

1 Прочие прямые расходы

Стр. 010 Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам

30-2 Косвенные материальные расходы

Стр. 020 Материальные расходы, за исключением расходов, относящихся к прямым

31-2 Косвенные расходы на оплату труда

Стр. 030 Расходы на оплату труда, за исключением расходов, относящихся к прямым

32-2 Косвенные расходы, связанные с начислением амортизации

Стр. 040 Суммы начисленной амортизации, за исключением расходов, относящихся к прямым

33-2 Прочие косвенные расходы

Стр.060 Прочие расходы

Рис. 2.8. Взаимосвязь предлагаемых счетов (30—33) с декларацией по налогу па прибыль

К нормируемым расходам относятся:

1) платежи (взносы) работодателей, выплачиваемые по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страховання и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, в размере, не превышающем 12\% от суммы расходов на оплату труда (НК РФ, ст. 255, п. 16);

взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, в размере, не превышающем 3\% от суммы расходов на оплату труда (НК РФ, ст. 255, п. 16);

взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, в размере, не превышающем 10 тыс. руб. в год на одного застрахованного работника (НК РФ, ст. 255, п. 16);

представительские расходы в пределах 4\% от суммы расходов на оплату труда (НК РФ, ст. 264, п. 2);

расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на виды рекламы, не предусмотренные абз. 2—4 п. 4 ст. 264 НК РФ, в размере, не превышающем 1\% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

В течение отчетного (налогового) периода суммы указанных расходов накапливаются на дебете счета 34-1 «Расходы для целей налогообложения (в пределах установленных нормативов)» и 34-2 «Расходы сверх установленных нормативов». В конце отчетного (налогового) периода каждый вид расходов, величина которого может быть признана для целей налогообложения, с кредита 34-1 переносится в дебет счетов 30—33. Остаток по субсчету 34-2 списывается с кредита в дебет счета 36 «Расходы, признаваемые в бухгалтерском учете, но не учитываемые для целей налогообложения».

Счет 35 «Отсроченные расходы» предназначен для учета информации о расходах организации, момент признания которых по правилам бухгалтерского учета и налогообложения различен (например, амортизация). Аналитический учет на этом счете следует вести по видам отсроченных расходов.

Счет 36 «Расходы, признаваемые в бухгалтерском учете, но не учитываемые для целей налогообложения» предназначен для отражения бухгалтерских расходов, не признаваемых для целей налогообложения (например, сверхнормативные расходы).

Счет 39 «Совокупные расходы организации» предназначен для отражения всех расходов организации и корреспондирует по кредиту с дебетом соответствующего счета учета затрат на производство. При этом счет выполняет целый ряд важных методических задач:

контролирует полноту проведения записей по счетам бухгалтерского и налогового учета (если сумма сальдо по дебету счетов 30—38 меньше сальдо по кредиту счета 39, значит, не все расходы, отраженные в бухгалтерском учете, были разнесены по счетам налогового учета, и, наоборот, если сальдо по дебету счетов 30—38 больше сальдо по кредиту счета 39, значит, не все расходы, учтенные для целей налогообложения, были разнесены по счетам бухгалтерского учета. Разница и в одном и в другом случае может быть только на сумму отсроченных расходов);

делает возможным перегруппировку данных на счетах 30— 38 (если бы все операции отражались как по дебету, так и по кредиту указанных счетов, то исправление ошибочных записей или же перегруппировка отдельных статей стали бы сложной задачей);

делает информационно значимыми показатели оборотов по счетам 30—38 (обороты по дебету и кредиту счетов позволяют получать дополнительную информацию об операциях налогового учета).

Четвертый способ (отражение отдельных операций на забалансовых счетах организации) малое предприятие может использоваться в тех ситуациях, когда оценка налоговых доходов или расходов превышает их бухгалтерскую оценку. Особенно это актуально для доходов, так как для них отсутствует возможность организовать налоговый учет аналогично тому, как это можно сделать для налоговых расходов в рамках счетов 30—39. Например, при получении объекта основных средств безвозмездно доход в бухгалтерском учете будет соответствовать рыночной стоимости объекта, а для целей налогообложения внереализационный доход будет определяться исходя из рыночной стоимости, но не ниже остаточной стоимости, сформированной для целей налогового учета по нормам главы 25 НК РФ, которая может быть гораздо выше рыночной.

Разработчики бухгалтерских программных продуктов, как правило, в своих программах («1С», «Бэст-Офис») используют именно этот вариант для построения всей системы налогового учета. Однако такой подход зачастую сводится к параллельному ведению налогового учета. В этих программах не реализован механизм выделения операций, приводящих к различиям между бухгалтерскими и налоговыми доходами и расходами. В результате, по нашему мнению, проверка правильности и полноты отражения всех доходов и расходов в налоговом учете представляет собой весьма сложную задачу. Выходом из создавшегося положения скорее всего будет либо полная документальная проверка полноты отражения всех операций в налоговом учете, либо самостоятельное выявление операций, приводящих к возникновению различий между бухгалтерским и налоговым учетом, что возможно осуществить организациям с весьма незначительным числом хозяйственных операций в рамках единственного вида деятельности.

Схема корреспонденции счетов бухгалтерского учета субъектов малого предпринимательства, с внесенными в План счетов корректировками для целей налогового учета при общей системе налогообложения, представлена в приложении 3.

Наибольшие сложности вызывает организация учета расходов для целей определения налоговой базы по прибыли хозяйствующих субъектов — малых предприятий, находящихся на общей системе налогообложения, отдельные виды деятельности которых подпадают под специальный налоговый режим в виде ЕНВД. В соответствии с действующим законодательством, получаемые доходы и осуществляемые хозяйствующим субъектом расходы, в рамках специальных налоговых режимов, не учитываются при определении налоговой базы по прибыли, а подлежат обособленному учету. При этом расходы организаций в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, осуществляемой в рамках специального налогового режима, в общем доходе организации по всем видам деятельности. В результате обычная система налогообложения, которая уже сама по себе с введением главы 25 НК РФ представляет серьезную проблему для малого предприятия, осложняется необходимостью ведения раздельного налогового учета расходов, относящихся к деятельности, облагаемой ЕНВД.

Для организации раздельного учета доходов и расходов по видам деятельности возможно применение одного из четырех описанных нами выше способов, однако применение свободной номенклатуры счетов 30—39 бухгалтерского учета для отражения налоговых расходов (третий способ) представляется нам наиболее удобным, поэтому мы и попытаемся его адаптировать к раздельному учету расходов. В предложенной нами системе счетов 30—39 имеются незадействованные позиции 37, 38, которые мы и используем в раздельном учете (табл. 2.6).

Счет 37 «Расходы по видам деятельности, облагаемым ЕНВД» предназначен для отражения информации о расходах организации, совершаемых по тем видам ее деятельности, которые подпадают под систему налогообложения в виде ЕНВД.

Счет 37 позволяет отделить расходы по деятельности, облагаемой ЕНВД, от расходов по общей системе налогообложения и получать дополнительную информацию, необходимую для целей управления. Субсчета мы рекомендуем строить в разрезе имеющихся видов деятельности, попадающих под систему ЕНВД.

Счет 38 «Расходы, относящие к различным режимам налогообложения» предназначен для учета тех расходов, которые не представляется возможным напрямую отнести к какой-либо одной из применяемых систем налогообложения. В конце отчетного (налогового) периода сумма этих расходов, накапливаемая на дебете субсчета 38-1, распределяется с его кредита по разным системам налогообложения пропорционально величине доходов по видам деятельности (НК РФ, ст. 272, п. 1) на субсчета 38-2 и 38-3, а затем с указанных субсчетов по видам расходов — на соответствующие счета учета расходов налоговых режимов.

Система записей по корреспондирующим счетам с учетом внесенных корректировок в План счетов для целей налогового учета в субъектах малого предпринимательства, работающих при общей системе налогообложения и по отдельным видам деятельности, попадающим под действие ЕНВД, представлена в приложении 4.

Организация, осуществляющая несколько видов деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, согласно главе 26.3

НК РФ [62. С. 24] обязана вести учет показателей раздельно по каждому виду деятельности. В этой связи мы рекомендуем субъектам малого предпринимательства в рабочем плане счетов к каждому счету открыть отдельные субсчета по видам деятельности. Несмотря на то что указанный порядок может оказаться несколько трудоемким, он, на наш взгляд, позволит избежать возможности возникновения ошибок в разграничении видов деятельности. Если же по отдельным видам деятельности организации существуют затруднения в идентификации показателей, в том числе расходов, применительно к конкретному виду деятельности, то распределение целесообразно осуществлять в порядке, описанном выше, т.е. пропорционально величине доходов, полученных от различных видов деятельности.

В случае если субъект малого бизнеса применяет упрощенную систему налогообложения, следует учитывать, что одной из главных особенностей этого налогового режима является то, что доходы и расходы признаются по кассовому методу. Следовательно, с целью интеграции бухгалтерского учета в налоговый целесообразно использовать форму бухгалтерского учета, позволяющую применять кассовый метод учета доходов и расходов. Такая возможность предоставляется Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (р. 4 п. 20), в соответствии с которыми малым предприятием может быть принято решение при учете доходов и расходов не соблюдать допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности и использовать кассовый метод учета. Согласно приказу № 64 н на основе типового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организация составляет рабочий план счетов бухгалтерского учета хозяйственных операций, который позволит вести учет средств и их источников в регистрах бухгалтерского учета и тем самым обеспечивать контроль за сохранностью имущества, выполнением обязательств и достоверностью данных бухгалтерского учета. Рекомендуемый порядок построения рабочего плана счетов для субъектов малого предпринимательства, применяющих УСНО, представлен в приложении 5.

Разрабатывая рабочий план счетов, мы прежде всего руководствовались тем, что субъекты малого бизнеса субсчета в соответствии с Типовыми рекомендациями отражают в сводных учетных регистрах отдельной строкой. Неограниченное увеличение количества счетов и субсчетов может привести к возрастанию регистров и, как следствие, усложнению их восприятия и пользования.

Исходя из рекомендуемого нами Плана счетов для субъектов малого бизнеса, применяющих систему налогообложения в виде

УСНО, следует, что некоторые существующие счета согласно приказу № 94н, должны трансформироваться путем перевода их из состава счетов в субсчета магистральных счетов (рис. 2.9).

01 Основные средства

04 Нематериальные активы

02 Амортизация основных средств и нематериальных активов

02 Амортизация основных средств

05 Амортизация нематериальных активов

г20 Основное производство

21 Полуфабрикаты собственного производства

20 Затраты на основное производство

23 Вспомогательные производства

25 Общепроизводственные расходы

26 Общехозяйственные расходы

28 Брак в производстве

29 Обслуживающие производства и хозяйства

— 66 Расчеты по кредитам и займам

66 Краткосрочные кредиты и займы

67 Долгосрочные кредиты и займы

71 Расчеты с подотчетными лицами

76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами

73 Расчеты с персоналом по прочим операциям

76 Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами

Рис. 2.9. Схема трансформации счетов бухгалтерского учета для предприятий малого бизнеса, использующих упрощенную систему налогообложения

На наш взгляд, перегруппировка указанных счетов в субсчета и в некоторых случаях корректировка наименований существующих счетов являются целесообразными в связи с тем, что, как правило, в малых предприятиях, применяющих УСНО, за отчетный период осуществляется небольшое количество хозяйственных операций. Кроме того, применение данного подхода приведет к сокращению объема рабочего плана счетов, размеров Главной книги и шахматной ведомости, а также к усилению контрольной функции бухгалтерского учета.

Например, включение всех затратных счетов в виде субсчетов к счету 20 «Основное производство» и его переименование в «Затраты на основное производство» свидетельствует о сосредоточении всех затрат предприятия, в силу количественной ограниченности совершаемых операций, на одном синтетическом счете, и, как следствие, сокращении рабочего плана счетов. Учет кредитов также можно обеспечить на одном счете с выделением в нем двух субсчетов по срокам пользования. Соответственно из-за изменения характера счета 66 «Краткосрочные кредиты и займы» происходит корректировка его наименования 66 «Расчеты по кредитам и займам». Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» свое наименование не изменяет, но группировка субсчетов подлежит трансформации.

С другой стороны, такие счета, как 11 «Животные на выращивании и откорме», 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 40 «Выпуск готовой продукции (работ, услуг)», 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», 63 «Резервы по сомнительным долгам», 86 «Целевое финансирование», скорее всего малому предприятию не понадобятся. Для обоснования исключения указанных счетов из рекомендуемого Плана счетов нами были использованы следующие предпосылки:

счет 11 «Животные на выращивании и откорме» исключается при условии, что малое предприятие не занимается сельскохозяйственной деятельностью;

счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;

15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» исключаются, так как учет материальных ценностей ведется на одном счете 10 «Материалы»;

счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» исключается по той причине, что при применении упрощенной системы налогообложения малые предприятия освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную границу (п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ). Но в связи с тем что в перечне признаваемых расходов по УСНО налог на добавленную стоимость по приобретаемому товару для перепродажи выделен отдельной статьей, то, может быть, стоит оставить счет 19 в части покупного товара;

счет 40 «Выпуск готовой продукции (работ, услуг)» исключается в связи с тем, что учет выпуска продукции (работ, услуг) по-нормативной (плановой) себестоимости нецелесообразен для малого предприятия, так как требует разработку нормативной (плановой) себестоимости, ее систематическое обновление, что достаточно трудоемко. Поэтому оптимально организовать учет выпуска готовой продукции с применением только счета 43 «Готовая продукция»;

счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» может применяться малыми предприятиями строительного бизнеса или осуществляющими научно-исследовательские работы, в противном случае счет не используется;

счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» в условиях кассового метода учета доходов и расходов, что является обязательным при УСНО, не используется;

счет 86 «Целевое финансирование» используется при условии, что деятельность организаций финансируется из бюджетов различных уровней, в учете обычной коммерческой деятельности, осуществляемой малыми предприятиями, счет не применяется.

Серьезные изменения коснулись счетов 44 «Расходы на продажу» и 90 «Продажи» в разрезе субсчетов, что также представлено в приложении 5. Как правило, предлагаемый порядок субсчетов необходим для организаций, осуществляющих свою деятельность в сфере торговли. К счету 44 предложено четыре субсчета, при этом субсчет 44-9 «Прочие расходы» имеет нумерацию 9, в связи с тем что при осуществлении организациями финансово-хозяйственной деятельности у них могут возникать потребности во введении дополнительных субсчетов к счету 44, предусмотренные типовым Планом счетов.

Счет 44 с учетом изменений позволит аккумулировать коммерческие расходы на субсчете 90-2 «Коммерческие расходы» по их видам. Предлагаемое выделение субсчетов на счете 90 «Продажи» прежде всего связано с управленческими нуждами и необходимо для заполнения строки «Коммерческие расходы» в Отчете о прибылях и убытках. Целесообразность использования предлагаемых субсчетов будет нами обоснована далее в главе 3, при рассмотрении процедуры составления отчетности предприятием.

Мы настаиваем на том, что субъекту малого бизнеса, несмотря на предоставленную законодательством возможность не вести бухгалтерский учет, разумнее сохранить систему учета как бухгалтерского, так и налогового. Аналогично выше рассмотренному порядку организации налогового учета для субъектов, применяющих иные режимы налогообложения, отличные от УСНО, мы предлагаем использовать счета 30—39, которые будут предназначаться для отражения доходов и расходов организации, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по единому налогу при упрощенной системе налогообложения.

Счет 30 «Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признанные» предназначен для учета тех расходов, суммы по которым признаны (оплачены).

Счет 31 «Расходы, принимаемые для целей налогообложения, не оплаченные» предназначен для учета тех расходов, которые имели место, но не являются оплаченными.

Счет 32 «Расходы, принимаемые для целей налогообложения, в пределах норм» предназначен для учета информации о расходах организации, принимаемых для целей налогообложения в пределах установленных нормативов. Выше нами были рассмотрены расходы, которые по налоговому учету должны учитываться в пределах нормативов.

Счет 33 «Расходы, не принимаемые для целей налогообложения» предназначен для учета информации о расходах организации, принимаемых для целей налогообложения в случае превышения пределов установленных нормативов.

Счет 39 «Общая сумма расходов» предназначен для отражения всех расходов организации. При этом счет контролирует полноту проведения записей по счетам бухгалтерского учета и учета для целей налогообложения.

Предлагаемые счета налогового учета 30—33 увязываются с показателями, подлежащими отражению в Книге учета доходов и расходов, являющейся регистром налогового учета.

Система записей по корреспондирующим счетам с учетом внесенных корректировок в План счетов для целей налогового учета в субъектах малого предпринимательства, работающих по упрощенной системе налогообложения, представлена в приложении 6.

Проведенный нами анализ по порядку ведения синтетического учета предприятиями малого бизнеса позволил выявить существующие проблемы, которые сводятся к разночтению в приказах № 64н и № 94н, к отсутствию интеграции между бухгалтерским и налоговым учетом. В частности, мы попытались обосновать необходимость ведения бухгалтерского учета субъектами малого предпринимательства, несмотря на законодательно разрешенный отказ от его ведения для определенных налоговых режимов. Нами обозначен комплекс проблем, стоящих в области организации и ведения бухгалтерского учета малыми предприятиями в части оптимизации механизма учета доходов и расходов в увязке с порядком исчисления налога на прибыль по общей системе налогообложения. Мы предложили внести корректировки в действующий типовой План счетов но учету расходов для организаций, применяющих одновременно общую систему налогообложения и налоговый режим в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности; определить наиболее рациональный подход к составлению рабочего плана счетов для малых предприятий, функционирующих в налоговом режиме в виде ЕНВД; рекомендовать в контексте приказа № 94н рабочий план счетов для субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения; разработать систему типовых корреспонденции счетов бухгалтерского учета для малого бизнеса с использованием предложенных корректировок. Нами проанализированы два направления, сложившихся в практике деятельности малых хозяйствующих субъектов с учетом применяющихся режимов налогообложения: а) традиционная бухгалтерия — для предприятий, применяющих общий режим налогообложения и (или) режим в виде ЕНВД; б) упрощенная бухгалтерия — для предприятий, работающих в рамках упрощенной системы налогообложения. Кроме того, нами рассмотрены четыре способа накопления и систематизации инфорхмации в рамках бухгалтерского учета, необходимой для заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль субъектами малого предпринимательства, применяющими общий режим налогообложения. Более того, мы предложили порядок корректировки действующего Плана счетов с учетом возможных налоговых режимов в субъектах малого предпринимательства и, соответственно, разработали типовые корреспонденции счетов с учетом необходимости ведения налогового учета.