12.11. особенности учета расходов на продажу в торговых организациях

12.11. особенности учета расходов на продажу в торговых организациях

Расходы, осуществляемые в торговых предприятиях при осуществлении обычной деятельности, называются издержками обращения. В состав издержек обращения входят расходы по движению товаров до

потребителя, а также расходы, связанные с производством продукции предприятий общественного питания.

Синтетический учет издержек обращения ведется на счете 44 «Расходы на продажу». По дебету счета 44 собираются все производственные расходы, относящиеся как к уже реализованным товарам, так и к оставшимся товарным запасам на конец месяца, при этом дебетовое сальдо по данному счету, оставшееся на конец отчетного периода после списания издержек обращения на остаток товара, исчисляется по среднему проценту издержек обращения за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. При расчете остатка учитываются транспортные расходы по оплате за банковский кредит.

По дебету счета 44 «Расходы на продажу» в течение отчетного месяца накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей товаров. Расходы на продажу отражаются на соответствующих статьях в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от срока возникновения и срока оплаты.

Расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются на дебете счета 97 «Расходы будущих периодов». Затем они списываются в расходы на продажу в течение определенного периода в соответствии со специальным расчетом, который утверждает руководитель организации. В составе расходов будущих периодов учитывают: затраты по неравномерно производимому ремонту, если организация не формирует резерв на ремонт основных средств; арендные платежи, внесенные единовременно за период времени, превышающий один месяц; расходы по подписке на периодические издания для служебного пользования; другие подобные затраты.

По окончании отчетного месяца сумма расходов, отраженная дебетовым оборотом по счету 44, полностью или частично списывается в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж».

Аналитический учет по счету 44 ведется по видам издержек и статьям расходов. Организации имеют право сокращать или расширять перечень статей затрат, предусмотренных типовым Положением.

Расходы на продажу — это расходы, связанные с продажей продукции (работ, услуг), оплачиваемые поставщиком. Вместе с производственной себестоимостью они образуют полную себестоимость проданной продукции. Расходы, связанные с продажей товаров, работ, услуг, учитываются на счете 44 «Расходы на продажу».

В состав расходов на продажу в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, включают:

• расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции (стоимость услуг своих вспомогательных цехов, занятых из-

готовлением тары и упаковки; стоимость тары, приобретенной на стороне; оплата затаривания и упаковки изделий сторонними организациями);

расходы на транспортировку продукции (расходы на доставку продукции на станцию или пристань отправления, погрузку в вагоны, суда, автомобили и т.п., оплата услуг специализированных транс-портно-экспедиторских контор);

комиссионные сборы и отчисления, уплачиваемые сбытовым и посредническим организациям в соответствии с договорами;

затраты на рекламу, включающие расходы на объявления в печати и по телевидению, проспекты, каталоги, буклеты; на участие в выставках, ярмарках; стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами покупателям или посредническим организациям бесплатно, и другие аналогичные затраты;

прочие расходы по сбыту (расходы по хранению, подработке, подсортировке и т.п.).

В организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию (скот, птицу, молоко, шерсть, овощи и др.) на счете 44 «Расходы на продажу» могут быть отражены операционные и общезаготовительные расходы на содержание заготовительных и приемных пунктов, на содержание скота и птицы на базах и в приемных пунктах.

В организациях торговли на счете 44 могут отражаться следующие расходы (издержки обращения): по перевозке товаров; оплате труда; аренде; содержанию зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; рекламе; представительские расходы; другие, аналогичные по назначению.

Расходы, связанные с продажей товаров в торговых организациях, списывают со счета 44 «Расходы на продажу» в дебет счета 90 «Продажи». По дебету этого счета учитывают расходы на продажу с кредита соответствующих материальных, расчетных и денежных счетов: 10 «Материалы» — на стоимость израсходованной тары; 23 «Вспомогательные производства» — на стоимость услуг по отправке продукции со склада на станцию (пристань, аэропорт) отправления или на склад покупателя автотранспортом предприятия; 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на стоимость услуг по отправке продукции покупателю, оказанных сторонними организациями; 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — на оплату труда работников, сопровождающих продукцию, и других счетов.

Расходы торговых фирм делятся на прямые и косвенные. К прямым расходам относят: стоимость товаров, реализованных в отчетном

12 Бухгалтерский учет и аудит

3 5 3

(налоговом) периоде; транспортные расходы по доставке товаров до покупателя (если такие расходы не включены в цену товаров). Остальные расходы (кроме внереализационный) относятся к косвенным расходам.

Облагаемую прибыль фирмы уменьшают только те прямые расходы, которые относятся к реализованным товарам. Косвенные и внереализационные расходы учитываются при налогообложении полностью. Относятся они к проданным товарам или нет — не важно.

Товары отражают в бухгалтерском и налоговом учете по фактической себестоимости — это сумма всех расходов, связанных с их приобретением.

Как в налоговом, так и в бухгалтерском учете фактическая себестоимость товаров формируется в зависимости от того, как они были приобретены. Товары могут быть куплены у поставщиков; получены в качестве вклада в уставный капитал; получены безвозмездно.

В бухгалтерском и налоговом учете фактическая себестоимость купленных товаров формируется по-разному. Так, некоторые расходы по правилам бухгалтерского учета включаются в их фактическую себестоимость, а по правилам налогового учета — нет.

По правилам налогового учета в фактическую себестоимость товаров не включают: таможенные пошлины, уплаченные при ввозе товаров в Россию; посреднические услуги, связанные с покупкой товаров; транспортные расходы по доставке товаров до склада фирмы (если они не включены в их покупную цену); суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с покупкой товаров; проценты по кредитам, полученным для покупки товаров; отрицательные суммовые разницы, связанные с покупкой товаров.

По истечении каждого месяца расходы на продажу списывают на себестоимость проданной продукции. На отдельные виды продукции они относятся прямым путем, а при невозможности распределяются пропорционально их производственной себестоимости, объему проданной продукции по оптовым ценам организации или другим способом. Списание расходов на продажу оформляют записью: Д-т сч. 90 «Продажи» — К-т сч. 44 «Расходы на продажу».

Если в отчетном месяце продается только часть выпущенной продукции, то сумму расходов по продаже распределяют между проданной и непроданной продукцией.

При частичном списании расходов на продажу подлежат списанию (на счет 90) и распределению следующие виды расходов:

• в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность,— расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других соответствующих показателей);

в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность,— расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца);

в организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию,— в дебет счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» (расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья) и 11 «Животные на выращивании и откорме» (расходы по заготовке скота и птицы).

Все остальные расходы, связанные с продажей, ежемесячно списывают на стоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).

В торговых организациях сумма издержек обращения и производства, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке: суммируются транспортные расходы на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце; определяется сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца; отношением определенной суммы издержек обращения и производства к сумме реализованных и оставшихся товаров определяется средний процент издержек обращения и производства от общей стоимости товаров; умножением суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца.

В торговых организациях затраты группируются по статьям типовой номенклатуры:

транспортные расходы;

расходы на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования, инвентаря;

амортизация основных средств;

расходы на ремонт основных средств;

расходы на санитарную и специальную одежду;

расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд;

расходы на водоснабжение;

расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров;

расходы на рекламу;

потери товаров и технологические отходы;

расходы на тару;

прочие расходы.

Частично списываются расходы на транспортировку приобретенных товаров. Эти расходы делятся между проданным в отчетном периоде товаром и остатком товарных запасов на конец отчетного периода. Остальные расходы, связанные с продажей товаров, относятся на себестоимость продаж в полном объеме.

Аналитический учет по счету 44 ведется по видам и статьям расходов. В структуру счета включено списание расходов на себестоимость продаж. Это необходимо для того, чтобы в течение отчетного года на счете 44 накапливалась информация о произведенных торговой организацией расходах по статьям затрат (табл. 12.1).

Таблица 12.1

Аналитический учет по счету 44 «Расходы на пролажу» по вилам и статьям расходов

группы расходов Материальные расходы

Аналитический учет

статьи расходов

Транспортные расходы Материалы Топливо Запчасти Тара

Санитарная и специальная одежда Потери товаров и технологические отходы Хранение, подработка, подсортировка и упаковка товаров

Услуги производственного характера

Расходы на оплату

и социальные отчисления

Оплата труда работников торговли Оплата труда вспомогательного персонала Оплата труда управленческого персонала Отчисления на социальное страхование и обеспечение

Содержание и эксплуатация зданий, помещений, оборудования

Амортизация основных средств Текущий ремонт основных средств Капитальный ремонт основных средств Техобслуживание основных средств Электроэнергия, водоснабжение, отопление, канализация, другие коммунальные услуги Уход за помещениями и прилегающей территорией

Пожарная и сторожевая охрана Аренда зданий, помещений, оборудования, инвентаря

Аналитический учет

группы расходов статьи расходов

Прочие расходы Амортизация нематериальных активов

Расходы на рекламу Представительские расходы Налоги и сборы

Консультационные, информационные, аудиторские услуги

Подписка на периодические издания, приобретение технической литературы Почтовые и телеграфные расходы Услуги связи

Командировочные расходы

Экспертиза и лабораторный анализ товаров

Расходы, связанные с охраной труда и техникой

безопасности

Другие затраты

Списание расходов

на себестоимость продаж

Оборотно-сальдовая ведомость по счету 44 в разрезе аналитических счетов за отчетный месяц будет выглядеть таким образом (для простоты рассмотрим только аналитический учет по группам расходов) (табл. 12.2).

Таблица 12.2

Оборотно-сальдовая ведомость по счету 44 «Расходы на продажу»

(руб.)

Группа расходов Начальное Обороты Конечное

сальдо за месяц сальдо

Дебет I Кредит Дебет Кредит Дебет |Кредит

По окончании отчетного года проводят реформацию баланса и закрывают сальдо по статьям расходов на счете 44. Если считать, что приведенная выше оборотно-сальдовая ведомость составлена за декабрь, то 31 декабря бухгалтер сделает такие проводки:

Д-тсч.44,субсч. «Списание на себестоимость» — К-тсч.44,субсч. «Материальные расходы» — 160 руб.;

Д-т сч. 44, субсч. «Списание на себестоимость» — К-т сч. 44, субсч. «Оплата труда и социальные отчисления» — 290 руб.;

Д-т сч. 44, субсч. «Списание на себестоимость» — К-т сч. 44, субсч. «Содержание и эксплуатация здания, помещений, оборудования» — 105 руб.;

Д-т сч. 44, субсч. «Списание на себестоимость» — К-т сч. 44, субсч. «Прочие расходы» — 55 руб.

В результате реформации счета конечное сальдо по каждой группе и статье расходов, а также по статье «Списание на себестоимость» будет нулевым. Далее рассмотрим более подробно содержание некоторых статей расходов торговой организации.

На статью «Транспортные расходы» относятся:

транспортные услуги сторонних организаций по перевозке товаров;

плата за подачу вагонов, взвешивание грузов и тому подобные услуги сторонних организаций по погрузке и выгрузке товаров из транспортных средств;

плата за экспедиционные операции;

стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и др.);

стоимость материалов, израсходованных на утепление транспортных средств (солома, опилки, мешковина и т.п.);

плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т.п. в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;

плата за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, в том числе по договорам, заключенным с железной дорогой.

По статье «Расходы на тару» учитываются:

расходы на ремонт тары (в том числе тары-оборудования);

расходы на перевозку, погрузку и выгрузку порожней тары при возврате ее поставщикам или отправке тарособирающим организациям и тароремонтным предприятиям;

амортизация тары-оборудования;

амортизация многооборотной тары, возмещаемая поставщику в соответствии с условиями договора поставки;

расходы, связанные с ремонтом и естественным износом тары-оборудования в части, возмещенной поставщикам (владельцам тары-оборудования);

стоимость тары, списанной из-за естественного износа;

расходы на очистку и обработку (дезинфекцию) тары;

разница между приемными (при оприходовании тары под товаром) и сдаточными (при возврате порожней тары) ценами;

другие расходы на тару.

По статье «Уход за помещениями и прилегающей территорией»

отражают:

расходы на вывоз мусора;

расходы на уборку прилегающей территории (дворов, улиц, тротуаров);

расходы на содержание в чистоте помещений;

стоимость предметов и средств ухода за помещениями (известь, мастика, мешковина, щетки, метлы, веники и т.п.).

В расходы на техобслуживание включают:

расходы на проверку и клеймение весов, водомеров, электрических и газовых счетчиков и других измерительных приборов;

расходы на содержание и ремонт сигнализационный устройств;

расходы на проведение противопожарных мероприятий;

расходы на техобслуживание лифтов, других подъемно-транспортных механизмов сторонними организациями.

По статье «Санитарная и специальная одежда» отражают:

услуги прачечных, ремонтных мастерских, других организаций по стирке, дезинфекции и починке санитарной и специальной одежды и санитарных принадлежностей;

стоимость материалов (мыла, моющих средств, иголок, ниток, пуговиц, тканей и т.п.), израсходованных на стирку и починку санитарной и специальной одежды и санитарных принадлежностей.

К расходам на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров относят:

стоимость материалов (оберточной бумаги, пакетов, клея, шпагата, гвоздей, опилок, стружки, соломы, проволоки и т.п.), использованных при подработке, переработке, сортировке, фасовке и упаковке товаров;

услуги сторонних организаций по фасовке и упаковке товаров;

расходы на содержание холодильного оборудования;

расходы на техобслуживание холодильных установок сторонними организациями;

стоимость льда, потребленного для охлаждения товаров и продуктов;

в плата за временное хранение товаров на складах сторонних организаций;

расходы на дезинсекцию (уничтожение вредных насекомых) и дератизацию (истребление грызунов);

расходы на создание условий для хранения товаров и продуктов (газовая среда, искусственное охлаждение, активная вентиляция и т.п.).

По статье «Потери товаров и технологические отходы*отражают:

потери товаров и продуктов при железнодорожных, водный, воздушных, автомобильных и гужевых перевозках;

потери реализуемых вразвес товаров при хранении, подготовке к продаже и продаже вследствие усушки, раструски, утечки;

потери в результате разлива при перекачке и продаже жидких товаров;

потери вследствие порчи товаров, повреждения тары;

отходы, образующиеся при подготовке к розничной продаже колбас, мясокопченостей и рыбы, продаваемых после предварительной разделки;

потери от зачистки сливочного масла, крошения карамели обсыпной и сахара-рафинада;

отходы картофеля, овощей и фруктов;

потери охлажденного мяса и субпродуктов при замораживании в камерах холодильников;

потери парного мяса и субпродуктов при остывании и замораживании естественным холодом;

потери яиц при длительном хранении;

в потери от боя стеклянной посуды с пищевыми товарами;

потери от списания долгов по недостачам товарно-материальных ценностей, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков, и другие потери.

В торговле существует понятие «норма естественной убыли». Естественная убыль — это потери при хранении и реализации товаров, обусловленные физико-химическими свойствами товаров вследствие усушки, утруски, утечки, распыла, разлива и т.п. Эти потери возникают по объективным причинам, поэтому их нормируют. На отдельные виды товаров устанавливаются нормы убыли в процентах к стоимости или к натуральным показателям. Нормы разработаны для продовольственных товаров, свежих картофеля, овощей и плодов в розничной сети; продовольственных товаров при хранении на складах и базах розничных торговых организаций и организаций общественного питания; свежих картофеля, овощей и плодов при длительном хранении на складах и базах разного типа; продовольственных товаров при хранении и отпуске на мелкооптовых базах, хранении и отпуске в кладовых предприятий общественного питания; сыров при хранении на распределительных холодильниках торговли; мяса и мясопродуктов, мяса птицы и кроликов при холодильной обработке и хранении в холодильниках; колбас и копченостей при хранении в холодильниках; продовольственных товаров при транспортировании автомобильным и гужевым транспортом.

Размер норм естественной убыли зависит от климатической зоны, видов и групп товаров, времени года, условий хранения и пр. На складах нормы естественной убыли зависят также от сроков хранения.

В настоящее время, когда бухгалтерский учет отделен от налогового учета, торговая организация вправе самостоятельно решать, каким образом учитывать товарные потери: с использованием разработанных норм (до принятия новых), разработать нормы самостоятельно или списывать товарные потери по факту с составлением соответствующих актов. Порядок списания товарных потерь необходимо закрепить в учетной политике организации. Списание товарных потерь производится по актам унифицированных форм.

Потери товара, обнаруженные при завесе тары, списываются на основании акта унифицированной формы № ТОРГ-6. Необходимость завеса тары по оприходованным товарам регистрируется в специальном журнале унифицированной формы № ТОРГ-7. Акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей следует составлять по унифицированной форме № ТОРГ-15. Акт на списание товаров составляется

по форме № ТОРГ-16.

Если потери товара происходят при подработке, подсортировке, перетаривании товаров, то следует составить акт по унифицированной форме № ТОРГ-20. Плоды и овощи списываются на основании акта о переборке (сортировке) плодоовощной продукции, составленного по унифицированной форме № ТОРГ-21.

Расходы на рекламу. Реклама — это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать и поддерживать интерес к этому физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

С точки зрения гражданского законодательства реклама, адресованная неопределенному кругу лиц, рассматривается как приглашение делать оферты (ст. 437 ГК РФ). Публичная оферта — это предложение юридического или физического лица заключить договор с любым, кто отзовется. При этом предложение должно содержать все существенные условия договора. Лицо, делающее предложение, действует на основании собственного волеизъявления.

Расходы на рекламу, произведенные торговой организацией, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 44 «Расходы на продажу» по статье «Расходы на рекламу». На эту статью относят расходы на оформление витрин, выставок, выставок-продаж, комнат образцов товаров; на разработку и печатание рекламных изданий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.).

В бухгалтерском учете затраты на рекламу включаются в состав расходов на продажу без ограничений. Однако для целей налогообложения при определении налоговой базы по налогу па прибыль указанные расходы принимаются только в пределах норм. Эти нормы установлены п. 4 ст. 264 НК РФ:

без ограничения в целях налогообложения принимаются следующие расходы на рекламу:

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передача по радио, телевидению) и телекоммуникационные сети;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;

на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои качества при экспонировании;

в размере, не превышающем 1\% выручки,— расходы на прочие виды рекламы в течение налогового (отчетного) периода.

В налоговом учете фактическую себестоимость товаров отражают в регистре учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав; в регистре-расчете «Формирование стоимости объекта учета».

После этого оформляется один из следующих регистров: если товары списываются по методу ЛИФО или ФИФО — регистр информации о приобретенных партиях товаров, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО); если материалы списываются по средней себестоимости — регистр информации о движении товаров, учитываемых по методу средней себестоимости.