3. учет нематериальных активов

3. учет нематериальных активов

 

Цель изучения темы

Освоить порядок отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по поступлению, использованию и выбытии нематериальных активов.

 

Перечень вопросов подлежащих изучению

Понятие нематериальный актив.

Объекты учета относящиеся к нематериальным активам.

Оценка нематериальных активов.

Амортизация нематериальных активов.

Выбытие нематериальных активов.

Деловая репутация как объект учета.

Учет НДС при движении нематериальных активов.

 

3.1. Основные положения по учету нематериальных активов

 

Основным законодательно-нормативным документом, регулирующим учет объекта основного средства, является ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» [13].

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных активов (НМА) необходимо одновременное выполнение следующих условий:

отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

возможность идентификации (выделения, отделения) организацией данного актива от других активов;

3) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, а также наличие ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее контроль над объектом);

использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организацией не предполагается последующая перепродажа данного актива;

наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты применения;

фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена.

При выполнении всех указанных условий, к нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.

В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

В составе НМА различают права организации на результат интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации.

Не являются НМА расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к трудуЕдиницей учета НМА является инвентарный объект, который выполняет самостоятельную функцию при производстве продукции, выполнении работ или оказании слуг.

Нематериальные активы могут поступать в организацию различными способами. Особое внимание необходимо уделить созданию рассматриваемого объекта на предприятии. В соответствии с Патентным законом РФ автором изобретения, полезной модели, промышленного образца признается физическое лицо, творческим трудом которого они созданы. Патент выдается автору. Патентным законом установлено, что если изобретение, полезная модель или промышленный образец созданы работником в связи с выполнением своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя, то право на получение патента принадлежит работодателю, если в договоре между ним и работником не предусмотрено иное.

В законе «Об авторском праве и смежных правах» установлено, что авторское право на произведение, созданное в порядке выполнения служебных обязанностей или служебного задания работодателя (служебное произведение), принадлежит автору служебного произведения.

Исключительные права на использование служебного произведения принадлежат работодателю, с которым автор состоит в трудовых отношениях, если в договоре между ним и автором не предусмотрено иное. Таким образом, работодатель приобретает исключительные права на созданные своими работниками изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ и базы данных, селекционные достижения если в трудовых договорах с работниками не содержится иных условий.

Товарный знак будет считаться созданным в том случае, если свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации. Графическое изображение товарного знака может быть разработано как самой организацией, так и другими лицами.

Во всех этих случаях объекты интеллектуальной собственности, относящиеся в целях бухгалтерского учета к нематериальным активам, будут считаться созданными.

 

3.2. Поступление, принятие к учету и оценка нематериальных

активов

 

Нематериальные активы относятся к внеоборотным активам и принимаются к учету по первоначальной стоимости.

Синтетический учет наличия и движения нематериальных активов осуществляется на счетах:

«Нематериальные активы»;

«Амортизация нематериальных активов»; 08 «Вложения во внеоборотные активы».

При приобретении первоначальная стоимость нематериальных активов определяется по сумме фактических затрат приобретения.

К фактическим затратам относят все затраты, непосредственно связанные с приобретением, доставкой и доведением до состояния использования за исключением НДС и других принимаемых к вычету налогов и сборов. Таким образом, к фактическим затратам относятся: израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским договорам, патентные пошлины, которые связанны с получением патентов, свидетельств и т.п. В фактические расходы на создание нематериальных активов не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Поступление НМА в организацию отражается по счету 08.5«Приобретение НМА».

Этапы принятия нематериальных активов к учету представлены в рис. 3.1.

Оприходован 08.5 «Вложения объект во внеоборотные активы» Действие 1

Принятие 04 «Нематери-объекта в альные активы» качестве НМА

Действие 2

 

 

Рис. 3.1. Этапы принятия нематериальных активов к учету

 

Величина первоначальной стоимости зависит от способа поступления нематериальных активов в организацию. Перечень бухгалтерских записей по способам поступления объектов в качестве нематериальных активов представлен в табл. 3.1.

Таблица 3.1

Журнал хозяйственных операций

дебет

Корреспонденция счетов

кредит

 

Оценка, руб.

08.5

75.1

Вклад НМА в уставный капитал Оприходован внеоборотный актив, полученный от учредителей в качестве вклада в уставный капитал

08.5

98.2

Оприходован внеоборотный актив, полученный езвозмездно

 

Согласованная стоимость

 

Рыночная стоимость

Окончание табл. 3.1

дебет

Рыночная стоимость

Безвозмездное получение НМА Поступление неучтенных НМА, выявленных в ходе инвентаризации Оприходован неучтенный нема' териальный актив, выявленный 04 91.1 при инвентаризации

1. Оприходован нематериаль ный актив

Приобретение (покупка) НМА

' Договорная 08.5 60 стоимостьНДС

2. Учтен НДС

19.2

60

НДС

 

Содержание хозяйственной операции

Оприходован внеоборотный актив

Учтен НДС

Принят к учету НМА ция счетов Оценка, руб.

60 60 08.5

кредит

Договорная стоимость НДС НДС

Первоначальная стоимость

 

 

Первоначальная стоимость равна сумме фактических затрат по данному объекту.

Пример 3.1. Организация приобрела исключительное право на товарный знак за 300 ООО руб., в т.ч. НДС 45 763 руб. Составить бухгалтерские записи по приобретению и принятию к учету объекта в качестве нематериального актива.

Решение представлено в табл. 3.3.

Таблица 3.3

Журнал хозяйственных операций I Корреспонден 

Амортизация нематериальных активов это экономический инструмент переноса стоимости нематериальных активов на готовую продукцию, работы или услуги.

Амортизация начисляется в течение всего срока полезного использования. Срок полезного использования для НМА зависит от вида НМА.

Патент амортизируется в течение срока его действия, общего у всех владельцев.

Авторские права, организационные расходы и деловая репутация амортизируются равномерно, в течение срока деятельности организации, но не свыше 20 лет.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации). Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.

Амортизация по НМА начинает начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия к учету. Амортизация по НМА прекращает начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам в бухгалтерском учете отражаются путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (счет 05 «Амортизация нематериальных активов) либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (по счету 04 «Нематериальные активы»).

Бухгалтерские записи по начислению амортизации представлены в табл. 3.4.

 

3.4. Способы начисления амортизации по НМА

 

Амортизация нематериальных активов начисляется одним из следующих способов:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Способ амортизации НМА определяется и отражается в учетной политике предприятия. Применение одного из способов по группе однородных объектов нематериальных активов производится в течение всего срока полезного использования для всех объектов, входящих в эту группу.

Таблица 3.4

Содержание хозяйственной операции

дебет

Журнал хозяйственных операций Корреспонденция счетов

кредит

20

04, 05

23

04, 05

25

04, 05

26

04, 05

44

04, 05

Начислена амортизация по объектам НМА, используемых в основном производстве

Начислена амортизация по объектам НМА, используемых в вспомогательном производстве

Начислена амортизация по объекту НМА общепроизводственного назначения

Начислена амортизация по объекту НМА общехозяйственного назначения

Начислена амортизация по объектам НМА, участвующим в процессе реализации готовой продукции

 

Оценка, руб.

 

Сумма амортизации

 

Сумма амортизации

 

Сумма амортизации

 

Сумма амортизации

 

Сумма амортизации

 

 

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:

а) при линейном способе исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;

б) при способе уменьшаемого остатка исходя из остаточной

стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной

амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной

на дробь, в числителе которой установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе оставшийся срок полезного

использования в месяцах;

в) при способе списания стоимости пропорционально объему

продукции (работ) исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной)

стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Пример 3.2. Определить сумму накопленной амортизации за 6 месяцев по объекту НМА первоначальной стоимостью 130 000 руб. и сроком полезного использования 5 лет. НМА используется во вспомогательном производстве. Способ начисления амортизации: А) линейный, Б) уменьшаемого остатка.

Порядок расчета А). Действие 1. Определяем норму амортизации:

 

N = -xl00\% = 20\%. 5

Действие 2. Определяем годовую сумму амортизационных отчислений:

. 130000x20\%

Агол = = 26000 руб.

год 100\%

Действие 3. Определяем сумму ежемесячных амортизационных отчислений:

26000 _ Амес=^2—= 2167 руб.

Ответ: 13 002 руб. (2 167 х 6 месяцев).

Порядок расчета Б): Действие 1. Определяем остаточную стоимость на начало каждого месяца как разность остаточной стоимости на начало предыдущего месяца и амортизации за предыдущий месяц. Амортизация за месяц определяется как частное от деления остаточной стоимости на начало месяца на количество оставшихся месяцев до конца срока полезного использования. Решение удобно представить в виде таблицы.

 

N = -xl00\% = 20\%. 5

Действие 2. Определяем годовую сумму амортизационных отчислений:

. 130000x20\%

Агол = = 26000 руб.

год 100\%

Действие 3. Определяем сумму ежемесячных амортизационных отчислений:

26000 _ Амес=-^ = 2167 руб.

Ответ: 13 002 руб. (2 167 х 6 месяцев).

Порядок расчета Б). Действие 1. Определяем норму амортизации:

 

N = -xl00\% = 20\%. 5

Действие 2. Определяем годовую сумму амортизационных отчислений:

. 130000x20\%

Агол = = 26000 руб.

год 100\%

Действие 3. Определяем сумму ежемесячных амортизационных отчислений:

26000 _ Амес=-^ = 2167 руб.

Ответ: 13 002 руб. (2 167 х 6 месяцев).

 

Пример 3.3. Приобретено авторское право на реализацию 100 единиц пакетов программного управления. Организация реализовала 90 единиц. Определить сумму накопленной амортизации. НМА используется в основном производстве. Способ начисления амортизации способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

90

Порядок расчета: Аф = 130000 х — = 117000 руб. Ответ: 117 000 руб.

 

3.5. Выбытие нематериальных активов

 

Нематериальные активы выбывают в следующих случаях:

при реализации неиспользуемых НМА;

при безвозмездной передаче НМА другой организации;

при стихийных бедствиях;

в случаях недостачи, обнаруженной при инвентаризации;

вклад в уставный капитал другой организации;

прочее выбытие.

Бухгалтерские записи по выбытию НМА представлены в табл. 3.7.

Таблица 3.7

Журнал хозяйственных операций

Корреспонденция счетов

дебет Реализация НМА

 

Оценка, руб.

05

04

91.2

04

Списана накопленная амортизация

Списана остаточная стоимость

91.2 68.2 НДС

безвозмездно переданного НМА

Начислен НДС по безвозмездно переданному НМА

Списание недостачи НМА, выявленной при инвентаризации

Списана накопленная амортизация

Отнесена на недостачу остаточная стоимость НМА

Списана на расходы недостача в случае отсутствия виновного лица

 

05

 

94

 

91.2

 

04

 

04

 

94

Накопленная амортизация Остаточная стоимость

 

Остаточная стоимость

 

Окончание табл. 3.7 Корреспонденция счетов Оценка, руб.

дебет

кредит

4. Списана на виновное лицо

Сумма

сумма по возмещению недоста- 73 94

возмещения

чи

5. Отражена разность рыночной Разность

94 98.4

и фактической стоимости НМА стоимостей

 

3.6. Деловая репутация

 

Деловая репутация разность между стоимостью приобретенного предприятия как единого комплекса (Сгщ) и стоимостью его имущества и обязательств, принятых на баланс (Си0) [28].

Если разность Сгщ больше Си0> то полагается, что приобретена положительная деловая репутация.

Если разность Сгщ меньше Си0> то полагается, что приобретена отрицательная деловая репутация.

Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируе-мыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Положительная деловая репутация подлежит амортизации равномерно в течение 20 лет (но не свыше срока деятельности организации).

Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.

Отрицательная деловая репутация относится на доходы будущих периодов и признается прочими доходами равномерно в течение 20 лет (но не свыше срока деятельности организации).

 

Пример 3.4. Организацией приобретена автомастерская по договорной стоимости 1 200 ООО руб., в том числе НДС. На балансе организации числится: здание стоимостью 600 ООО руб., оборудование стоимостью 200 000 руб., материалы стоимостью 50 000 руб. Определить вид и оценить деловую репутацию.

Решение представлено в табл. 3.8.

Ответ: деловая репутация является положительной, имеет стоимостную оценку 166 949 руб. Данная сумма определена как разность дебетового и кредитового оборотов по счетам 60, 76 (по операциям, связанным с отражением собственно приобретения предприятия и учетом приобретенных имущества и обязательств, принимаемых на баланс до отражения деловой репутации).

 

Пример 3.5. Организацией приобретена автомастерская по договорной стоимости 1 200 ООО руб., в том числе НДС. На балансе организации числится: здание стоимостью 900 ООО руб., оборудование стоимостью 200 000 руб., материалы стоимостью 50 000 руб. Определить вид и оценить деловую репутацию.

Решение представлено в табл. 3.9.

 

Журнал хозяйственных операций

' I Корреспонденция

Оценка, руб.

дебет

Окончание табл. 3.9 Корреспонденция счетов

кредит

Учтен НДС по приобретенной автомастерской

Принята к учету отрицательная деловая репутация в качестве НМА

8. НДС принят к вычету

04

98.1

 

19.2 60, 76 183 051

183 051

 

133 051

 

68.2 19.2

 

 

Ответ: деловая репутация является отрицательной, имеет стоимостную оценку 133 051 руб. Данная сумма определена как разность кредитового и дебетового оборотов по счетам 60, 76 (по операциям, связанным с отражением собственно приобретения предприятия и учетом приобретенных имущества и обязательств, принимаемых на баланс до отражения деловой репутации).

 

3.7. Учет НДС при движении нематериальных активов

 

Величина учитываемого НДС зависит от способа поступления НМА в организацию (табл.3.10).

Таблица 3.10

Величина НДС при поступлении НМА

Способ приобретения НМА Вклад НМА в уставный капитал Безвозмездное поступление НМА Оприходование неучтенных НМА, выявленных в ходе инвентаризации Приобретение (покупка) НМА

Ставка НДС НДС=0 НДС=0

 

НДС=0

 

НДС=18\%

 

Для учета налога на добавленную стоимость при приобретении нематериальных активов используется счет 19.2 «НДС по приобретенным НМА».

Величина налога на добавленную стоимость при выбытии НМА представлена в табл.3.11.

Таблица 3.11

Величина НДС при выбытии НМА

Способы выбытия НМА Величина НДС

Списание недостачи, выявленной при инвентариНДС=0 зации

Безвозмездная передача База для начисления НДС рыночная

НМА стоимость НМА

Реализация НМА База для начисления НДС договорная

стоимость

 

Для учета налога на добавленную стоимость при выбытии НМА используется счет 68.2 «Расчеты по налогам и сборам. Налог на добавленную стоимость».

 

Пример 3.6. 1 сентября текущего года организацией «А» за 3 ООО ООО руб. ( в т.ч. НДС 18\%) приобретен у организации «Б» патент, выданный 01.03.2000 года на 15 лет. 3 сентября 2006 года патент принят к учету в качестве НМА. Амортизация начисляется с применением счета 05. 30 ноября 2006 года патент продан предприятию «В» за 3 600 000 руб.

Отразить в учете операции у предприятий «А» и «В».

Решение представлено в табл. 3.12.

Таблица 3.12

 

Содержание хозяйственной операции

Оприходован патент

Учтен НДС

Принят к учету патент

 

Начислена амортизация по патенту за октябрь

Начислена амортизация по патенту за ноябрь

 

Передан патент покупателю, отражена задолженность покупателя

Начислен НДС

Списана накопленная амортизация

Списана остаточная стоимость патента

Поступили денежные средства на расчетный счет от покупателя

Предприятие

Оприходован патент

Учтен НДС

Принят к учету патент

Перечислены с расчетного счета денежные средства в счет погашения задолженности перед поставщиком

Патент использовался предприятием «Б» 6 лет и 6 месяцев. Срок полезного использования при начислении амортизации для предприятия «А» составляет 8 лет и 6 месяцев.

 

Практические задания

 

Задача 1. ЗАО "Актив" приобрело у ОАО "Прибор" исключительные права на изобретение, подтвержденные патентом № 1159113. Стоимость патента составила 120 ООО рублей (в т.ч. НДС 18\%). Договор об уступке исключительных прав на изобретение был зарегистрирован в Роспатенте. Затраты на регистрацию составили 500 рублей. Определить первоначальную стоимость приобретенного НМА.

Задача 2. ЗАО "Актив" приобрело у ОАО "Прибор" исключительные права на изобретение, подтвержденные патентом № 1159113. Стоимость патента согласно договору составила 120 ООО руб., ( в том числе НДС 18\% ). Договор об уступке патента был зарегистрирован в Роспатенте 25 июля 2006 года. Патент действует на всей территории РФ в течение 20 лет начиная с 25 июля 1996 года. Определить сумму амортизации за август 2006 года .

Задача 3. Приобретен производственный комплекс с целью выпуска мягкой мебели за 1 200 000 руб. На баланс после приобретения данного комплекса принято: материалы в сумме 24 000 руб.; основные средства в суммеЮО 000 руб.; товары в сумме 76 000 руб. Определить вид и величину деловой репутации приобретенной организации.

Задача 4. При создании ООО "Стандарт" определена задолженность одного из учредителей (ЗАО "Актив") по вкладу в уставный капитал 5 000 рублей. ЗАО "Актив" оплатило организационные расходы, связанных с созданием ООО "Стандарт" в виде услуг юриста по подготовке учредительных документов ООО "Стандарт" в размере 4 000 руб. и регистрационные сборы в размере 1 100 руб. Определить стоимость НМА при постановке на учет.

 

Контрольные вопросы по теме

Каковы признаки отнесения объекта учета к нематериальным активам?

Какие характерные объекты учета относятся к нематериальным активам?

Относятся ли к нематериальным активам товарные знаки?

Что является единицей учета нематериальных активов?

В какой оценке принимаются к учету нематериальные активы?

Что может быть отнесено к сумме фактических затрат при приобретении нематериальных активов?

Каким образом в бухгалтерском учете отражается приобретение нематериальных активов по договору покупки?

Каким образом в бухгалтерском учете отражается приобретение нематериальных активов при безвозмездном получении?

Каким образом в бухгалтерском учете отражается принятие к учету нематериальных активов?

 

Какие способы начисления амортизации характерны для каждого вида нематериальных активов?

Какие методы начисления амортизации нематериальных активов может использовать организация?

Чем определяется срок полезного использования нематериального актива?

Чем определяется срок полезного использования патента?

Каким образом в бухгалтерском учете отражается выбытие нематериальных активов?

Что такое деловая репутация организации как объект учета?

Чем определяется срок полезного использования деловой репутации?

В чем состоит отличие учета положительной деловой репутации от учета отрицательной деловой репутации?

Каким образом вариант движения нематериальных активов влияет на величину НДС и счет отражения суммы НДС?

Являются ли личные затраты учредителя на организацию предприятия нематериальным активом?

Является ли нематериальным активом приобретенная для своей деятельности предприятия программа бухгалтерского учета?